Stor avdeling 01

NS 138/2017

 

Saksforholdet

Skattepliktige [A] leverte skattemelding for 2015 den 31. mars 2016. Skattepliktige hadde opplyst om utbytte på kr 3 000 000 (kr 2 999 340 etter fradrag for skjerming) fra B AS, org.nr. [...], på den innleverte skattemeldingen. Avsatt utbytte i følge selskapets regnskap var kr 3 500 000. Skattepliktig eier 100 % av aksjene i B AS.

Manglende oppgitt utbytte på den skattepliktiges skattemelding hadde sammenheng med innrapporteringer fra selskapet. Regnskapet viste at det var avsatt kr 3 500 000 i utbytte i 2015. B AS hadde kun rapportert inn utbytte på kr 3 000 000 i den første innleverte aksjonærregisteroppgaven (RF‑1086) og hele utbytte (kr 3 500 000) ble da heller ikke med på "Oppgave over aksjer og egenkapitalbevis" (RF-1088). Beløpet var følgelig heller ikke med på skattepliktiges forhåndsutfylte selvangivelse, og skattepliktige skulle ha korrigert beløpet på utbytte før han leverte inn sin selvangivelse for 2015.

Skattekontoret foretok kontroll hvor opplysninger om utbytte i selskapets regnskaper ble sammenholdt med aksjonærregisteroppgaven som var innlevert av selskapet. Skattekontoret tilskrev selskapet i brev datert 23. november 2016 og informerte om manglende samsvar mellom avsatt utbytte i regnskapet per 31. desember 2014 og det som var opplyst i innlevert aksjonærregisteroppgave datert 31. januar 2016. Selskapet ble bedt om å sende inn ny oppgave dersom det var feil i den første innleverte oppgaven.

Selskapet sendte inn en ny oppgave 28. november 2016 der det totale utbytte på kr 3 500 000 fremgikk.

Skattekontoret sendte den 13. februar 2017 varsel om endring av ligning og tilleggsskatt for inntektsåret 2015. Skattepliktige kom med merknader til skattekontorets varsel samme dag.

Skattekontoret fattet den 6. mars 2017 vedtak i saken med følgende konklusjon – sitat:

"Alminnelig inntekt blir økt med kr 500 000 til kr 4 178 808

Det ilegges 20 % tilleggsskatt av den skattemessige fordelen som er eller kunne være oppnådd.

Tilleggsskatten utgjør kr 27 000.."

Den skattepliktige klaget på skattekontorets vedtak i brev datert 6. mars 2017.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok klagen og sakens dokumenter den 30. mai 2017. Sekretariatet gjennomgikk sakens dokumenter og utarbeidet et utkast til innstilling som ble sendt skattepliktige på innsyn den 3. oktober 2017.

Skattepliktige kom med kommentarer til sekretariatets innstilling i brev datert 4. oktober 2017.

Sekretariatet meldte saken opp til behandling den 9. oktober 2017. Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 13 den 28. oktober 2017. Et nemndsmedlem dissenterte og de to øvrige nemndsmedlemmene kom med merknader til saken.

Som en følge av dissensen ble saken den 30. oktober 2017 meldt opp til behandling i Skatteklagenemnda, Stor avdeling.

Den skattepliktige sendte inn tilleggsopplysninger den 14. november 2017. Som en følge av tilleggsopplysningene ble saken trukket fra behandling i Stor avdeling den 22. november 2017, og fremmet for ny behandling i Stor avdeling den 24. november 2017, da hensyntatt tilleggsopplysningene fra den skattepliktige mottatt den 14. november 2017.

 

Skattepliktige anfører

Den skattepliktige opplyser i klagen datert 6. mars 2017 at han finner det som feil at han skal ilegges tilleggsskatt for manglende oppgitt utbytte på kr 500 000. Han opplyser at han trodde at det var kontantprinsippet som var gjeldende for skattleggingstidspunktet for utbytte, og at det av den grunn ikke var oppgitt til beskatning på hans selvangivelse for 2015. Han ville få dette utbytte utbetalt i 2016.

Han opplyser videre at han er en lojal skattepliktig som har oppgitt til beskatning alt han har tatt ut. Det er dermed feil å anta at han skulle unndra dette beløpet.

I kommentarer til sekretariatets innstilling, brev datert 4. oktober 2017, stiller skattepliktige seg kritisk til at sekretariatet kun har gjengitt skattepliktiges klage i seks linjer og gjengir skattekontorets redegjørelse over fire sider. Skattepliktige ber av den grunn at hans kommentarer i brev datert 4. oktober 2017 inntas i sin helhet. Fra nevnte brev siteres følgende:

"Skattepliktige har i mesteparten av sitt yrkesaktive liv vært lønnsmottaker og er fremdeles det gjennom pensjonsgivende styrehonorarer. I tillegg har skattepliktige et selskap, B AS, der brorparten av noen få aksjeinvesteringer ligger. Disse ligger her av den årsak at man i Norge kan utvikle og realisere/reinvestere uten at eventuelle gevinster kommer til beskatning før de tas ut til privat forbruk. Dette er en hensiktsmessig ordning som muliggjør reinvestering mer kraftfullt enn om man måtte beskatte løpende hver gang man realiserte. I disse dager innføres også en ordning som bygger på samme prinsipp også for individer – Aksjesparekonto. Det er altså et tydelig prinsipp i Norge i dag at man primært skal skatte når midler tas ut til forbruk. Det er blant annet med denne bakgrunn alvorligheten i Skattepliktiges misforståelse må vurderes.

Skattepliktige har ikke på noe tidspunkt brutt med dette. Det er ikke påvist eller påstått, og det har aldri vært utbetalt noe til skattepliktige som ikke er rapportert inn til beskatning.

Denne saken handler derfor utelukkende om skattepliktiges manglende kunnskap om den regelen som sier at i et AS gjelder ikke dette underliggende prinsippet. Her har man definert, klokt eller uklokt, fornuftig eller ei, at en utdeling er skattbar når den er avsatt (målsatt, tiltenkt). Ikke når den er utdelt. Sånn er det – og skattepliktige protesterer ikke på det, men synes det er rimelig å påpeke hvordan dette står i forhold til de regler som er omtalt i mitt første avsnitt over. Man bør ta innover seg at det er i den verden skattepliktige opererer, altså under et regelsett der et tydelig prinsipp er at det skattlegges når midler tas ut.

Min hovedinnvending er at det må være mulig å også gjøre et forsøk på å forstå hva som rent faktisk har funnet sted. Jeg kan ikke se at det tjener noens ære å ikke gjøre et forsøk på det. Jeg vet at det ofte framholdes og at man ofte gjemmer seg bak at man ikke kan gjøre noe fordi det er sånn regelen er skrevet. Jeg synes det blir fattig. Og det er ingenting i sekretariatets innstilling som overhodet gjør noe forsøk på å belyse dette!

Ingen påstår her at skattepliktige har unndratt seg beskatning, bare at skattepliktige burde kjent til den aktuelle regel fordi han er så utdannet og erfaren. Jeg føler meg ganske sikker på at vi er mange (alle) som uansett så godt vi prøver misoppfatter eller overser en og annen av de tusentalls regler som gjelder. Og særlig der de kan framstå i kontrast til prinsipper som er gjeldende i den «verden» man opererer.

Så for å gjøre det helt tydelig, og jeg vil innstendig be nemda tørre å ta stilling til dette - hva er rimeligheten i en bot/sanksjon på kr. 27.000 for den misforståelse som her har funnet sted, særskilt med henblikk til det gjeldende prinsipp om at fordel skattlegges ved uttak (jfr. gjeldende regler for AS og nyinnførte Aksjesparekonto). Jeg klarer rett og slett ikke å klandre meg selv i den grad det her foreslås – og jeg lover at jeg har forsøkt å se om det er en rimelighet i det som jeg i utgangspunktet ikke så……men jeg klarer ikke å se det !

Det kan ikke være lovgivningens hensikt å bøtelegge denne type forseelse på denne måten. Det må i så fall bare være en konsekvens av at man bruker den makten man har lovens bokstav i ryggen til å kunne gjøre, begrunnet i fordelingspolitikk eller hva det skulle være. Og sånn er vi helt sikkert alle enige om at det ikke skal være.

Hadde det vært påvist at jeg på noe tidspunkt hadde unnlatt å oppgi uttak til beskatning skulle jeg forholdt meg skamfull og musestille. Det framgår også i Skattekontorets konklusjon at dette handler om en skattemessig fordel som KUNNE vært oppnådd. Om enn de skriver «er eller kunne være» - men virkeligheten er KUNNE!

I dette tilfelle vet jeg, og antagelig også dere, at det ser ut til å bli gjort en urimelig sanksjonering og feil. Og kanskje dere som jeg må tenke at vi bare får la det være sånn, at vi ikke vil «slite oss ut» på å la rett skje fyldes? Jeg brytes all den tid man må spørre seg om det er verdt kampen mot systemet – men samtidig at det skriker mot rettsfølelsen å la være.

Jeg skulle gjerne sett at dere hadde hatt muligheten til å hente inn uttalelser og vitnesbyrd fra alle de jeg har jobbet med opp gjennom årene, det være seg kolleger i virksomheter, nabolag, skolemiljø, [...] osv. Dette er rett og slett ikke meg og det henger rett og slett helt feil sammen."

I e-post datert 14. november 2017 dokumenterer den skattepliktige at han i årene 2011 til 2014 konsekvent har innrapportert utbetalt utbytte på aksjonærregisteroppgaven for selskapet, og at utbetalt utbytte dermed konsekvent er tatt til beskatning på hans personlige selvangivelse. For årene 2011, 2012 og 2013 var avsatt utbytte lavere enn utbetalt utbytte påfølgende år, mens utbytte utbetalt i 2015 var lavere enn avsatt utbytte i 2014.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret har i dets redegjørelse til sekretariatet i henhold til skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd vurdert klagen som følger:

"Skattepliktig anses for å ha påklaget skattekontorets vedtak innenfor klagefristen. Klagen tas derfor opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-3.

Skattepliktig har etter hva skattekontoret forstår ut fra klagen til Skatteklagenemnda kun påklagd tilleggsskatten, ikke at uoppgitt utbytte er tillagt inntekten.

Spørsmålet er om skattepliktig skal ilegges tilleggsskatt som følge av brudd på opplysningsplikten, og hvilken prosentsats som evt. skal benyttes.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3. Bestemmelsen lyder:

"(1) Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt.

(2) Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig.

(3) Tilleggsskatt kan fastsettes samtidig med den skatten den skal beregnes av, eller ved en senere særskilt fastsetting. Fristene i §§ 12-6 til 12-8 gjelder tilsvarende."

I denne saken ble det sendt varsel om tilleggsskatt 13.02.2017, og skattepliktig fikk tre ukers frist til å uttale seg. Skattekontoret har således oppfylt vilkåret i skatteforvaltningsloven §§ 14-8 og 5-6 om at skattepliktige skal ha minimum tre ukers frist på å uttale seg. Tilleggsskatten ilegges for ligningen 2015, og man er dermed innenfor fristene i skatteforvaltningsloven § 12-6.

Frem til 01.01.2017 var det ligningsloven som regulerte tilleggsskatt, og innholdet i reglene om tilleggsskatt er i all hovedsak videreført i skatteforvaltningsloven, jf. Norsk lovkommentar note 657 til skatteforvaltningsloven § 14-3.

Som et utgangspunkt er vilkårene for tilleggsskatt objektive, og tilleggsskatt ilegges uten noen vurdering av skattepliktiges subjektive skyld. Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt, jf. Rt‑2008‑1409 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3.

I det følgende vil skattekontoret drøfte om vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt og i så fall til hvilken sats. Videre vil skattekontoret vurdere om det foreligger unnskyldelige forhold, slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges i dette tilfellet.

 

Uriktige eller ufullstendige opplysninger

Det første vilkåret er at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Med dette menes at skattepliktige ikke har gitt opplysninger i samsvar med hans opplysningsplikt om økonomiske forhold som har betydning for beregningen av riktig skatt, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

Skatteforvaltningsloven § 8-1 om at skattepliktige skal "opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt" må ses i sammenheng med skatteforvaltningsloven § 8-2 nr. 1 som angir at

"Skattemelding med opplysninger om den skattepliktiges formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget etter kapittel 9, skal leveres av den som

a) har hatt formue eller inntekt som er skattepliktig her i landet etter annen bestemmelse i skatteloven enn § 10-13 (utenlandske aksjonærer) [...]

Uriktige eller ufullstendige opplysninger foreligger hvor skattepliktige positivt gir uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det samme gjelder hvor han unnlater å endre eller unnlater å gi opplysninger som mangler i den forhåndsutfylte skattemeldingen (selvangivelsen). Som utgangspunkt er det ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger hvis de opplysninger som er gitt, gir et tilstrekkelig grunnlag for å ta opp aktuelle skattespørsmål, slik at en ved å skaffe seg ytterligere opplysninger kan skaffe seg et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, jf. Rt. 1998 s. 1087.

I dette tilfellet har skattepliktige ikke opplyst om totalt mottatt utbytte fra B AS på kr 3 500 000 (kr 3 499 340 etter fradrag for skjerming).

Etter skattekontorets vurdering burde skattepliktige kontrollert om hele utbytte var med i selvangivelsen hans for 2015, og når det ikke var det oppført i den forhåndsutfylte selvangivelsen så skulle han oppført det.

Etter skattekontorets vurdering er det således gitt uriktige og/eller ufullstendige opplysninger ved innlevering av selvangivelsen for 2015.

 

Opplysningssvikten har ført til eller kunne ført til skattemessige fordeler

Det neste vilkåret er at opplysningssvikten har ført til eller kunne ført til skattemessige fordeler.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige ville fått et utbytte på kr 500 000 som ikke ville blitt skattlagt dersom skattekontoret ikke hadde foretatt en kontroll av avsatt utbytte i selskapets regnskap opp mot innlevert aksjonæroppgave og skattepliktiges innleverte selvangivelse for 2015. Skattepliktige ville da hatt skattemessig fordel i form av at hans alminnelige inntekt ville blitt satt kr 500 000 for lavt i inntektsåret 2015.

 

Størrelsen på den skattemessige fordelen

Beviskravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 side 57. Spørsmålet i det følgende er om det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at den skattemessige fordelen i dette tilfellet utgjør kr 500 000.

Skattekontoret vil her bemerke at skattepliktige synes å være enig med skattekontoret om størrelsen på utbytte, da han kun har klaget på skattekontorets vedtak om tilleggsskatt, ikke på den delen av vedtaket som endrer alminnelig inntekt på kr 500 000.

Skattekontoret mener dermed at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at størrelsen på den skattemessige fordelen utgjør kr 500 000.

Skattekontoret finner etter dette det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at grunnvilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 nr. 1. Størrelsen på den skattemessige fordelen er også bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Skattekontoret kommer etter dette til at det foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd av skatten av et grunnlag på 500 000.

 

Unntak fra tilleggsskatt – skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd

Spørsmålet blir deretter om det foreligger unnskyldelige grunner i dette tilfellet, slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Skattekontoret kan ikke se at skatteforvaltningsloven § 14-4 kommer til anvendelse i dette tilfellet.

Spørsmålet i det følgende blir dermed om det foreligger unnskyldelige forhold i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd "Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig". I henhold til rettspraksis (Rt. 2008 s. 1409) kreves det også klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige kan lastes for opplysningssvikten for å ilegge tilleggsskatt.

Skattepliktige har i klagen til Skatteklagenemnda anført at han ikke var klar over regelen om at så snart utbytte er vedtatt i et selskap så skal aksjonærene skatte av det uavhengig av om eller når det kan utbetales. I forlengelsen av dette skriver skattepliktige bl.a. følgende – sitat:

"Faktum i denne saken er jo ironisk nok at disse kr. 500 000 i avsatt utbytte ikke på noe tidspunkt i 2015 var opptjent og sånn sett kunne bli gjenstand for utdeling. At det ble avsatt kr. 500.000 mer enn det var grunnlag for bygger på at det tidlig på året da regnskapet ble oppgjort var signaler på at utbyttet til AS`et kunne bli såpass mye høyere enn det som viste seg korrekt. Men i og med at midlene kommer fra et selskap som tjener jevnt med penger så visste jeg at dette ville bli opptjent gjennom 2016 og jeg lot det da like godt stå fordi jeg ikke kjente til regelen om at det er avsetningen som er skattepliktig ikke utdelingen."

Videre anfører skattepliktige at det ikke finnes noen rimelighet i å tenke at noen her har forsøkt å unndra seg skatt. Her skal det etter skattepliktiges oppfatning utelukkende straffes for manglende kunnskap om en regel som knapt en promille av landets innbyggere kjenner til.

I forlengelsen av dette skriver skattepliktige følgende – sitat:

"Det redegjøres forsøksvis spissfindig for at jeg ikke har oppgitt den delen av utbytte som ikke ble utbetalt som fordring. Igjen, jeg sier og har hele tiden sagt eller "innrømmet" at jeg har trodd at skatteplikt følger kontantprinsippet. Jeg har ingen problemer med å innrømme at jeg har misforstått. For det er sant, og jeg kjenner ingen skam for det. Vi vet alle at de fleste av oss nok ville tenkt det samme. Jeg har sagt at la oss få det riktig.

Men altså, at denne misforståelsen skal ha en straff på kr. 27.000 gjør meg himmelfallen. Det må da være mulig å være ærlig og rett fram uten å bli behandlet på denne måten."

Til sist fra klagen refereres følgende – sitat:

"Det ble også muntlig fremsatt at det at jeg var styreleder og daglig leder i selskapet skulle tilsi at jeg minst kjente til alle slike regler. Det synes jeg også er tendensiøst. [...]"

Disse anførslene må vurderes opp mot om forholdet skal anses unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Av forarbeidene til ligningsloven § 10-3 nr. 1, Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 42, som også gir føringer i forhold til de nye reglene i skatteforvaltningsloven, fremgår det at ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig, må det ses hen til skattepliktiges erfaring og innsikt. For eksempel vil det normalt stilles strengere krav til næringsdrivende enn til en lønnstaker. Det skal også tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, som alder, erfaring med økonomiske forhold og forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler.

Det fremgår også at som den klare hovedregel er rettsvillfarelse ikke et unnskyldelig forhold, og det kreves, som nevnt, ikke subjektiv skyld for å ilegge tilleggsskatt.

Forholdet i den foreliggende saken er at skattepliktige ikke har opplyst ligningsmyndighetene om det totalt mottatte utbytte på kr 3 500 000 (kr 3 499 340 etter fradrag for skjerming) fra B AS i 2015. Det er kun opplyst om utbytte på kr 3 000 000 (kr 2 999 340 etter fradrag for skjerming) i selvangivelsen for 2015. Følgelig er det kr 500 000 som skattepliktige ikke har opplyst om. Skattepliktige har dermed ikke opptrådt med den aktsomhet man må kunne forvente. Det tilligger alle skattepliktige en plikt til å føre kontroll, etterprøve og følge opp de oppgaver de leverer skattemyndighetene. Man må her se hen til skattepliktiges forutsetninger for å oppdage feilen, samt legge til at en skattepliktig som innlater seg på økonomiske transaksjoner selv etter beste evne plikter å orientere seg i relevant regelverk. Skattepliktige har således en selvstendig og vidtgående og omfattende aktsomhetsplikt.

Skattepliktiges anførsler om at det er tendensiøst at skattekontoret muntlig har opplyst at skattepliktige burde kjent til alle slike regler når det gjelder utbytte ettersom han er styreleder og daglig leder er heller ikke et forhold som tilsier at han skal slippe tilleggsskatt. I utgangspunktet plikter skattepliktige å være kjent med sine inntektsforhold, og det aktuelle regelverket. I denne forbindelse viser skattekontoret, igjen, til lovens forarbeider, Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 42 hvor det fremgår at det normalt stilles strengere krav til en næringsdrivende enn til en lønnstaker. Han er ikke personlig næringsdrivende, men han er/har vært styremedlem og/eller styreleder i mer enn 30 selskaper.

Skattekontoret kan dermed ikke se at det i denne saken foreligger unnskyldelige forhold som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges. Skattekontoret vil her særlig bemerke at enhver skattepliktig har et selvstendig ansvar for å levere korrekte opplysninger til skattemyndighetene, jf. skatteforvaltningsloven §§ 8-1 og 8-2.

Skattekontoret mener etter dette at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-4, som unntar for ileggelse av tilleggsskatt i dette tilfellet.

 

Tilleggsskattesats – skatteforvaltningsloven § 14-5

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-5 nr. 1:

 "(1) Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10‑48"

I denne saken har ikke skattekontoret mottatt korrekt aksjonærregisteroppgave, som dekker den delen av det utbetalte utbytte som det ilegges tilleggsskatt for. Selskapet har i første omgang bare innberettet utbytte på kr 3 000 000 (kr 2 999 340 etter fradrag for skjerming). Hele utbytte, kr 3 500 000 ble [først] innrapportert etter at skattekontoret hadde tilskrevet foretaket om avvik i størrelsen på avsatt utbytte i regnskapet per 31.12.2014 og det som var innrapportert i aksjonærregisteroppgaven. Følgelig er korrekt sats for tilleggsskatt 20 %.

Skattekontoret innstiller følgelig på at skattepliktige ikke får medhold i sin klage."

 

Sekretariatets vurdering

Sekretariatets vurdering i innstilling fremmet for alminnelig avdeling

Sekretariatet viste til skattekontorets vurdering av klagen ovenfor, og tiltrådde i det vesentligste skattekontorets vurdering og konklusjon. Sekretariatet innstilte på at skattepliktiges klage ikke skulle tas til følge.

Sekretariatet mente, i likhet med skattekontoret, at de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt som framkommer av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd var bevist med klar sannsynlighetsovervekt i denne saken, og at det ikke forelå unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det forelå heller ikke momenter som talte for unntak fra tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4.

Sekretariatet bemerket særlig at skattepliktige selv var ansvarlig for å gi korrekte opplysninger til skattemyndighetene, slik at han også heftet for eventuelle feil utført av eksempelvis regnskapsfører/revisor. Sekretariatet viste i den anledning til Prop. 38L (2015-2016) pkt. 20.4.2.2, side 214. Videre bemerket sekretariatet at det ikke er noe vilkår om skyld for at tilleggsskatt skal kunne ilegges.

Sekretariatet bemerket også at en ikke kan se at faktum i denne saken tilsa at skatteforvaltningsloven § 14‑5 fjerde ledd om tidfestingsfeil kommer til anvendelse, jf. også Rt-2015-1029.

Sekretariatet mente at tilleggsskatt skulle ilegges med 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

 

Sekretariatet foreslo at det skulle fattes slikt

 

                               v e d t a k i alminnelig avdeling

 

Klagen tas ikke til følge.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 13 den 28. oktober 2017.

Nemndsmedlem Steinberg var ikke enig i sekretariatets innstilling og hadde følgende dissens:

"Enig i at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt. Jeg mener likevel at faktum og annen beskrivelse av saken samlet sett tilsier at det er mest nærliggende å anvende skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd om tidfestingsfeil, jf. også Rt-2015-1029, ved beregningen av størrelsen på tilleggsskatten. I nevnte dom heter det: «For det tredje skal forholdet anses som en tidfestingsfeil når feilen mest sannsynlig ville blitt motvirket et senere år». Jeg synes det er sannsynliggjort av skattepliktig at det manglende innrapporterte utbytte ville kommet til beskatning i det påfølgende år. Dermed bør man benytte nettometoden ved utregningen av tilleggsskatten, det vil si at de aktuelle årene ses under ett. Dermed skal tilleggsskatten bare beregnes av skatteyterens fordel ved at beskatningen er utsatt, jfr. skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd, bokstav c)"

Nemndsmedlem Vigdel var enig i sekretariatets innstilling, men kom med følgende merknad:

"Ikke uenig i vedtaket, men mener at det skulle vært vurdert om det foreligger en tidfestingsfeil, jf. § 14-5 fjerde ledd c, slik at tilleggsskatten skulle ha vært beregnet av nettofordelen. Jeg finner det imidlertid ikke sannsynliggjort fra skattyters side at utbyttet ville blir tatt med til beskatning et senere inntektsår."

Nemndsmedlem Solem var enig i sekretariatets innstilling, men kom med følgende merknad:

"Jeg viser til Sktl. § 14-2 og til det Skatte-ABC punkt 4.6.1 og støtter innstillingen.

4.6.1 Aksjeutbytte

Aksjeutbytte som utdeles på grunnlag av vedtak i generalforsamlingen eller kompetent organ i utenlandsk selskap, tas til inntekt i vedtaksåret. Dette gjelder uavhengig av når utbyttet faktisk utdeles, og uten hensyn til hvilket regnskapsår utbyttet gjelder for."

 

Sekretariatets vurdering av dissensen i alminnelig avdeling 13 samt vurdering av innsendt tilleggsinformasjon den 14. november 2017

Sekretariatet vil innledningsvis vise til at spørsmålet om tidfestingsfeil ble vurdert i forbindelse med innstillingen for alminnelig avdeling. Det vises til sekretariatets vurdering over der det framgår følgende:

"Sekretariatet vil også bemerke at en ikke kan se at faktum i denne saken tilsier at skatteforvaltningsloven § 14‑5 fjerde ledd om tidfestingsfeil kommer til anvendelse, jf. også Rt-2015-1029."

Sekretariatet hadde dermed foretatt en vurdering av om skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd kom til anvendelse og hadde i innstilling fremmet for alminnelig avdeling konkludert med at det ikke forelå en tidfestingsfeil i dette tilfelle. Sekretariatet hadde i sin vurdering av tidfestingsfeil særlig lagt vekt på at sekretariatet ikke kunne se at det var sannsynliggjort at manglende medtatt utbytte ville bli tatt med senere inntektsperioder, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd bokstav c.

I etterkant av Skatteklagenemndas behandling av saken i alminnelig avdeling sendte den skattepliktige inn tilleggsinformasjon den 14. november 2017 som dokumenterer at den skattepliktige konsekvent har anvendt kontantprinsippet for innrapportering av utbetalt utbytte på sin personlige selvangivelse fra 2011/2012. Sekretariatet har på bakgrunn av den innsendte tilleggsinformasjonen foretatt en ny vurdering av om det foreligger tidfestingsfeil etter skatteforvaltningsloven § 14‑5 fjerde ledd bokstav c.

 

Sekretariatets vurdering av om det foreligger tidstestingsfeil

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd at tidfestingsfeil foreligger når:

"a) de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til en skattebesparelse som uten at det er nødvendig med nye opplysninger fra den skattepliktige, ville ha ført til en tilsvarende skattebyrde i senere perioder

b) den skattepliktige selv har oppgitt skattegrunnlaget i senere perioder, eller unnlatt å fradragsføre kostnaden i senere perioder, før skattemyndighetene har tatt opp forholdet

c) skattemyndighetene har tatt opp forholdet, men den skattepliktige sannsynliggjør at grunnlaget uansett ville blitt tatt med eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere perioder."

Siden inntekten ikke har blitt inntektsført eller rettet opp på annen måte før skattemyndighetene tok opp saken, er det skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd bokstav c som eventuelt vil være aktuell lovhjemmel i dette tilfelle. Spørsmålet blir dermed om den skattepliktige kan sannsynliggjøre at manglende oppgitt utbytte på kr 500 000 i 2015 ville blitt tatt med på den skattepliktiges personlige skattemelding ved utbetaling i 2016.

Etter en fornyet vurdering av faktum i denne saken mener sekretariatet at den skattepliktige har sannsynliggjort at det foreligger en tidfestingsfeil i dette tilfellet, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd bokstav c. Sekretariatet legger i denne vurderingen særlig vekt på at den skattepliktige i e-post datert 14. november 2017 har påpekt og dokumentert at hans behandling av utbetalt utbytte fra 2011/2012 konsekvent har blitt behandlet etter kontantprinsippet. Sekretariatet finner det dermed som mest sannsynlig at manglende oppgitt utbytte på kr 500 000 i 2015 ville blitt oppgitt til beskatning når utbytte ble utbetalt, slik skattepliktige hevder.

Sekretariatet mener dermed det foreligger tidsfestingsfeil etter skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd bokstav c. Konsekvensen av dette er at tilleggsskatt skal beregnes etter den nettofordelen den skattepliktige oppnår ved den utsatte fastsettingen, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd. Dette innebærer at en skal neddiskontere den skattefordelen den skattepliktige oppnår ved å utsette beskatningen fra 2015 til 2016 i fastsettelse av tilleggsskattegrunnlaget. I tillegg ville den skattepliktige oppnådd en fordel ved å utsette beskatningen til 2016 i form av at skattesatsen ble nedsatt fra 27 % i 2015 til 25 % i 2016.

 

Grunnlaget for beregning av tilleggsskatt blir etter dette:

 

Nominell skattekostnad i feilføringsåret 2015, skattesats 27 %	kr 135 000
Nominell skattekostnad i reverseringsåret 2016, skattesats 25 %	kr 125 000
Diskontert skattekostnad i reverseringsåret 2016	kr 123 857
Netto skattefordel, forskjell mellom skatt i 2015 og neddiskontert skatt i 2016	kr   11 143

 

Netto skattefordel på kr 11 143 består av kr 10 000 som en følge av at skattesatsen ble satt ned med 2 % fra 2015 til 2016, og kr 1 143 i neddiskontert fordel som en følge av utsatt beskatning fra 2015 til 2016.

Diskonteringsrenten i beregningen ovenfor fastsettes med utgangspunkt i årsgjennomsnittet av den sikre renten med et tillegg på 0,5 prosentpoeng, redusert med årets skattesats. Renten på statskasseveksler med 9-12 måneders løpetid benyttes som utgangspunkt for skattekreditt på ett år, slik som tilfellet er i denne saken. For 2015 var denne i følge statistikk fra Norges Bank 0,73. Rentesats som benyttes i diskonteringen er som følger:

(0,73 + 0,50) * (100-25) * 0,01= 0,9225, noe som gir et neddiskontert beløp på

125 000 * (1/ (1+0,009225)) = 123 857

Den skattepliktiges netto skattefordel og grunnlaget for beregning av tilleggsskatt blir etter dette kr 11 143.

 

Tilleggsskattesats

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd at:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, [...]"

I dette tilfellet sendte selskapet inn aksjonærregisteroppgave den 31. januar 2016 der utbytte ble opplyst med kr 500 000 for lite i forhold til vedtatt utbytte. Dette medførte at medtatt utbytte på den skattepliktiges forhåndsutfylte selvangivelse for inntektsåret 2015 ble satt kr 500 000 for lavt. Etter at skattekontoret tok opp saken og kontaktet selskapet mhp. størrelsen på innrapportert utbytte, sendte selskapet den 28. november 2016 inn korrigert aksjonærregisteroppgave. Korrigert aksjonærregisteroppgave ble sendt inn etter at skatteoppgjøret for inntektsåret 2015 var utstedt.

Spørsmålet i det følgende blir om det skal ilegges tilleggsskatt med 10 % eller med 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Sekretariatet viser til Skatteklagenemndas behandling i sak 114/2017 den 22. november 2017 der spørsmålet i saken var om det skulle ilegges tilleggsskatt med 10 % eller 20 %. Sekretariatet siterer følgende fra Skatteklagenemndas behandling av saken:

"Flertallet legger vekt på at ordlyden i § 14 – 5 (1) angir en lavere sats enn den alminnelige på 20 % når de «uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7,…» I denne saken har arbeidsgiver gitt opplysninger før skatteoppgjøret forelå, men disse var ikke korrekte/ fullstendige. Det er derfor et spørsmål om det må innfortolkes et krav om at oppgaven fra arbeidsgiver som forelå før skatteoppgjøret må være korrekt/fullstendig for at skattepliktige kan nyte godt av den lavere satsen på 10 %.

I prop 112 L (2011-12) side 72 angis bl. a. at «Den lågare satsen skal bli nytta når oppgåva faktisk er kome til likningsstyresmaktene,….» På side 71 fremgår det at begrunnelsen for å ha en lavere sats i tilfeller der arbeidsgiver og andre tredjeparter «utan krav» gir ligningsmyndighetene kontrollopplysninger, er at tilleggsskatt med 30 % (nå 20 %) kan bli en for streng sanksjon. Disse uttalelsene i forarbeidene er ikke knyttet opp mot en forutsetning om at den lavere satsen bare bør komme til anvendelse når 3. mannsoppgavene innkommet før skatteoppgjøret ikke inneholder feil. Hensynet som begrunner den lave satsen gjør seg etter flertallets syn også gjeldende når opplysningssvikten er knyttet til feilaktig/ufullstendige opplysninger som er gitt av 3. mann. I lønnstakerforhold baserer lønnstakeren/skattepliktige seg regelmessig på arbeidsgiverens oppgaver som forutsetningsvis er innarbeidet i den forhåndsutfylte selvangivelsen/skattemeldingen. Når denne er blitt feil som følge av feil innberetning fra arbeidsgiver, vil tilleggsskatt med full sats i mange tilfeller nettopp kunne bli en for streng sanksjon.

I proposisjonen side 71 heter det videre at «I slike saker har det vist seg at faren for at det blir fastsett for lite skatt er mindre enn ved andre former for opplysningssvikt.» Flertallet bemerker at et krav om at oppgaver som foreligger før skatteoppgjøret må være korrekte/fullstendige, vil klart nok redusere risikoen for det offentlige ytterligere. Men det er ikke gitt at hensynet bak den lavere satsen til fordel for skattepliktige bør stå tilbake for provenyhensynet. Om dette uttales på side 71 at; «Det er eit avgrensa tal saker føresegna om tilleggsskatt med redusert sats vil kome til bruk på. Mogligheita for skatteunndraging når arbeidsgivar eller andre tredjepartar gir kontrollopplysninger vil ikkje vere stor. Det er likevel viktig at skattytar kontrollerar sjølvmeldinga og melder frå til likningsstyresmaktane når denne inneheld feil opplysningar. Satsen på tilleggsskatten må derfor bli satt så høgt at sanksjonen får den naudsynte effekt som pressmiddel for god oppfylling av skattytar sin opplysningsplikt i desse sakene. Departementet har etter ei ny vurdering kome fram til at tilleggsskatt med redusert sats på 10 % vil vere ein tilstrekkeleg sanksjon ved denne forma for opplysningssvikt.»

Provenyhensynet er som det fremgår, i første rekke knyttet til grunnlaget for skattefastsettelsen, og ikkje størrelsen på tilleggsskatten.

Flertallet forstår derfor departementets uttalelser i forarbeidene slik at dersom arbeidsgiver har gitt ufullstendige eller feilaktige opplysninger som skattepliktige ikke retter opp, er det «opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7», og at «dette vil vere ein tilstrekkeleg sanksjon ved denne forma for opplysningssvikt».

Flertallet er etter dette kommet til at satsen på 10 % kan anvendes i dette tilfellet."

Sekretariatet viser til sitatet fra Skatteklagenemndas behandling av sak NS 114/2017, og mener at selskapets innsendelse av aksjonærregisteroppgave likestilles med arbeidsgivers innsendelse av A‑meldinger i nevnte sak, da aksjonærregisteroppgaver er tredjepartsoppgaver etter skatteforvaltningsloven kapittel 7.

Tilleggsskatt skal ilegges med 10 %, ref. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

 

Konklusjon

Tilleggsskatt skatt skal etter dette beregnes med 10 % av et grunnlag på kr 11 143.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                       v e d t a k

 

Skattepliktige gis delvis medhold i sin klage. Ilagt tilleggsskatt for inntektsåret 2015 reduseres fra 30 % av et grunnlag på skatt av kr 500 000 til 10 % av et grunnlag på kr 11 143.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 14.12.2017    

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Kate Bjørnelykke, medlem

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Ernest Tell, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling for så vidt gjelder spørsmålet om vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 14-3 er oppfylt, og vurderingen av om det foreligger tidfestingsfeil, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd bokstav c.

Når det gjelder spørsmålet om satsen for tilleggsskatt i dette tilfellet er 10 % eller 20 %, bemerker nemnda at Prop.1 LS (2014-2015) pkt. 4.11, om endringer i ligningsloven § 10-4 nr. 1, nå skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd, utfyller og presiserer rettstilstanden. Her anvises det uttrykkelig at en forutsetning for bruk av redusert sats ved skattepliktiges brudd på opplysningsplikten, er at forholdet som tilleggsskatten gjelder er korrekt rapportert av tredjepart før skatteoppgjøret sendes skattepliktige. Nemnda mener derfor at standpunktet fra sak 114/2017 for så vidt gjelder bruk av redusert sats ikke kan opprettholdes.

I denne saken var utbyttet som det ble opplyst om den 31. januar 2016 i selskapets aksjonæroppgave kr 500 000 mindre enn vedtatt utbytte for 2015. Korrigert aksjonærregisteroppgave ble først sendt skattemyndighetene etter at skatteoppgjøret for 2015 var sendt til skattepliktige. Vilkårene for å anvende redusert sats etter skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd annet punktum er da ikke oppfylt.

Ved tidsfestingsfeil skal tilleggsskatten beregnes av nettofordelen ved den utsatte fastsettingen, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd første punktum. I innstillingen er det lagt til grunn at nettofordelen var kr 11 143. Hensyntatt oppjustering av eierinntekter med faktortall for 2016, blir imidlertid tilleggsskatt av nettofordelen mindre enn kr 1 000, uansett hvilken tilleggsskattesats som legges til grunn. Skatteforvaltningsloven § 14‑4 bokstav e) angir at tilleggsskatt ikke skal fastsettes når beløpet er under kr 1 000.

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

 

                             v e d t a k:

 

Ilagt tilleggsskatt bortfaller.