Stor avdeling 01

NS 64/2017

 

Saksforholdet

Skattepliktige, A, er eneaksjonær, styreleder og daglig leder i B AS org. nr. […]. Basert på innsendte selvangivelser ble skattepliktige lignet slik for inntektsårene 2011 til 2013:

Inntektsår	2011	2012	2013
Personinntekt (lønn fra C AS)	kr 155 461
Personinntekt (lønn fra B AS)		kr   356 000	kr 395 000
Alminnelig inntekt	kr   53 135	kr 3 240 127	kr 211 519 *)
Nettoformue	kr 632 988	kr               0	kr 5 186 700

*) Alminnelig inntekt før særfradrag

B AS ble stiftet [i] 2011 etter en fisjon fra D AS hvor 1/3 av verdiene ble utfisjonert, herunder overkursfond på [ca] kr [14 000 000]. Aksjekapitalen utgjorde [ca] kr [1 000 000] fordelt på [ca 1000] aksjer.

Tidspunkt	Beskrivelse	Innbetalt aksjekapital	Overkursfond
dd.mm.2011	Stiftelse	[1 000 000]	[14 000 000]
2012	Skattefri kapitalnedsettelse. Det fremgår av årsregnskapet at [ca] kr [3 000 000] av overkursfondet gikk til tilbakebetaling av lån.	[1 000 000]	[3 000 000]
31.12.2012		[32 000]	[11 000 000]

Arbeidsgiverkontrollen E varslet B AS (heretter selskapet) om bokettersyn i brev datert 19. november 2014. Bokettersyn for inntektsårene 2011, 2012 og 2013 ble avholdt hos selskapet 9. desember 2014. I bokettersynsrapporten, datert 16. desember 2014, var anbefalingen at netto-uttakene på selskapets mellomregningskonto, hhv [ca] kr [1 700 000] (2012) og [ca] kr [1 600 000] (2013) skulle vært skattlagt som skattepliktig fordel, henholdsvis ulovlig og lovlig utbytte, på skattepliktiges hånd.

Tilsvar fra skattepliktige ved advokat F/G AS er registrert mottatt 22. januar 2015. Det fremgår av tilsvaret at skattepliktige er uenige i vurderingen gjort av arbeidsgiverkontrollen og anfører at overføringene fra selskapet til skattepliktige er et reelt lån. Sekretariatet kommer nærmere inn på skattepliktiges anførsler under punktet "Skattepliktiges anførsler".

Bokettersynsrapporten og tilsvaret ble oversendt skattekontoret i brev datert 11. februar 2015.

Skattekontoret varslet i brev datert 22. januar 2016 om at skattekontoret vurderte å ta opp likningen for 2012 og 2013 til endring. Skattepliktige ble varslet om at overføringene på [ca] kr [1 700 000] (2012) og [ca] kr [1 600 000] (2013) ville bli skattlagt som ulovlig utbytte, samt at det ble varslet om mulig ileggelse av tilleggsskatt.

Skattepliktige representert ved G AS ved Advokat F sendte tilsvar til varsel datert 12. februar 2016. I tilsvaret hevdes at det forelå et reelt lån mellom skattepliktige og selskapet. Sekretariatet vil komme nærmere inn på skattepliktiges anførsler i både tilsvar og klage under punktet "Skattepliktiges anførsler".

Skattepliktiges anførsler førte ikke frem og skattekontoret vedtok den 24. februar 2016 endring av skattepliktiges likning for inntektsårene 2012 og 2013 slik:

• 2012: Økning på mellomregningskonto på [ca] kr [1 700 000] ble klassifisert som skattepliktig utbytte. Skattepliktiges formue ble økt med kr 386 583. Tilleggsskatt ble ilagt med 30 %.

 

• 2013: Økning på mellomregningskonto på [ca] kr [1 600 000] ble klassifisert som skattepliktig utbytte. Skattepliktiges formue ble økt med kr 3 594 413. Fradrag ble også nektet for renter på kr 31 430 for 2013. Det ble ilagt tilleggsskatt på 30 %.

Skattepliktige påklaget vedtaket i brev datert 14. mars 2016 ved brev fra advokat F/G AS.

I det følgende vil sekretariatet redegjøre for faktum slik det fremkommer i sakens dokumenter. Inntektsåret 2011 er ikke gjenstand for skattekontorets endring eller påklaget av skattepliktig, men vil bli beskrevet da sekretariatet er av den oppfatning at 2012 og 2013 ikke kan vurderes løsrevet fra dette inntektsåret.

 

Nærmere om mellomværendet og føringer i selvangivelser og årsregnskap

I forbindelse med bokettersyn og etterfølgende innhenting av opplysninger ble det avdekket at selskapet hadde et mellomværende på den skattepliktige med [ca] kr [3 300 000] per 31. desember 2013.

 

Låneforholdet

I regnskapet på konto 1370 "[…]" fremgikk denne fordringen. Følgende bevegelser er registrert på mellomregningskonto 1370:

Årstall	Tekst - skattekontoret	Merket i regnskapet	Debitering av konto	Kreditering av konto	Saldo
2011	Uttak – Mellomregning uttak og refunderte utlegg		[4 000 000]		[4 000 000]
2011	Saldo per 31.12.2011				4 025 500
2012	Tilbakebetalt aksjekapital/Utbytte			[4 000 000]	0
2012	Uttak, private skatter, kjøp av eiendom i Z	"korreksjon"	[1 300 000]		[1 300 000]
2012	Uttak, private skatter, kjøp av eiendom i Z	"korreksjon"	[450 000]		[1 700 000]
2012	Saldo per 31.12.2012				[1 700 000]
2013		Syv debiteringer merket "korreksjon	[1 600 000]		[3 300 000]
		En kreditering merket "korreksjon"		[20 000]	[3 300 000]
2013		Saldo per 31.12.2013			[3 300 000]

Bokført saldo på mellomregningskonto er i all hovedsak nevnt i både selskapets og den skattepliktiges selvangivelser for samtlige år:

Inntektsåret 2011 Skattepliktige har ikke gitt opplysninger om mellomværendet i selvangivelsen for inntektsåret 2011. Derimot var det i selskapets årsregnskap gitt opplysninger om lån til aksjonær på [ca] kr [4 000 000] gitt i strid med aksjelovens bestemmelser, men at forholdet var brakt i orden i 2012.

Selskapet hadde ingen fri egenkapital, og det var ikke stilt betryggende sikkerhet eller foretatt renteberegning av lånet. Selskapet leverte ikke selvangivelse innen fristen dette året og selskapet ble derfor skjønnslignet. Under bokettersynskontrollen ble det aldri informert om denne skjønnsligningen, men skattekontoret mottok den 9. desember 2014 selskapets selvangivelse. Av denne selvangivelsen fremkommer det lån til aksjonær på [ca] kr [4 000 000].

 

Inntektsåret 2012

Skattepliktige gav opplysninger om lån til selskapet på kr 386 584 i sin personlige selvangivelse, mens mellomværendet var opplyst å utgjøre [ca] kr [450 000] i selskapets selvangivelse og næringsoppgave. Saldobalansen per 31. desember utgjorde kr [ca] kr [1 700 000].

I selskapets årsregnskap var det gitt opplysninger om lånet, samt at lånet var ytt i strid med aksjelovens regler, men at forholdet var brakt i orden i 2013. Bakgrunnen for forskjellen mellom det reelle lånet og opplysningene i selvangivelsene er opplyst av selskapets regnskapsfører at skyldes en forglemmelse av en sluttpostering i regnestykket ved ferdigstillelse.

 

Inntektsåret 2013

Skattepliktige gav opplysninger om lån på [ca] kr [3 600 000] i sin personlige selvangivelse for inntektsåret 2013, mens den korrekte og bokførte saldoen ved årets slutt var [ca] kr [3 300 000].

I selskapets årsregnskap fremgår følgende i note 7:

"Det er innvilget lån til aksjonær [kallenavn på A] til 3 600 000. Rentesatsen er til enhver tid satt gjeldende sats for normrentesats for rimelige lån i arbeidsforhold. Lånet skal tilbakebetales lineært over 20 år. Det er stilt sikkerhet i aksjonærens bolig. Det er beregnet kr 31 430 i renter på lånet, og [kallenavn på A] skylder selskapet til sammen [ca] kr [3 300 000] pr. 31.12."

I 2013 ble renter på kr 31 430 bokført mellomregningskonto pr 31. desember 2013, men ikke innbetalt av skattepliktige. Skattepliktige krevde fradrag for innbetalte renter i sin selvangivelse. I selskapets regnskap var tilsvarende inntekt bokført og lånet oppført i selvangivelse og næringsoppgave (tilsvarende saldo på mellomregningskonto).

 

Låneavtale og pantedokument

Det forelå ingen skriftlig låneavtale mellom skattepliktige og selskapet før dd. juni 2013. Ved uttak i 2011 og 2012 var således ikke forholdet regulert av skriftlig avtale.

Det fremgår av låneavtalen at avtalt lånebeløp er inntil kr 3 600 000 og at det påløper […] rente på det til enhver tid skyldige lånebeløp, fra og med utbetalingstidspunktet. Rentene skal betales etterskuddsvis og forfaller 31.12 og første betaling skulle være 31. desember 2013. Det fremgår videre at det er avtalt en lineær nedbetalingsplan på 20 år. Som sikkerhet for lånet var det avtalt pant i skattepliktiges bolig, [adresse] på Y. Låneavtalen er undertegnet skattepliktige som både låntaker og långiver.

I epost fra den skattepliktige den 9. desember 2014 mottok skatteoppkreveren låneavtale datert dd. juni 2013 og pantedokument datert dd. juni 2013. Skattepliktige har opplyst at dette beror på en inkurie fra hennes side at pantedokumentet aldri ble tinglyst. Pantobligasjonen ble først tinglyst dd. januar 2015. H AS [bank] hadde pant i eiendommen på kr 1 600 000. Pantet var tinglyst dagen boligen ble kjøpt av skattepliktige for kr […], den dd. mm 2010.

Sekretariatets innstilling ble den 31. mai 2017 sendt på kommentar til skattepliktige, men det er ikke kommet merknader til innstillingen.

 

Andre forhold av betydning for saken

Skattepliktige har hatt ansvar for den daglige føringen av regnskapet i selskapet, men har hatt ekstern hjelp til både regnskapsavslutning og utarbeidelse av ligningspapirer. Ekstern hjelp er ytt av en ikke-autorisert revisor. Selskapet er ikke revidert fra og med regnskapsåret 2012.

Overføringene i 2012 er brukt av skattepliktige for å kjøpe bolig i Z [utland].

Det er fremlagt en prisvurdering fra I AS datert 5. desember 2014 hvor det fremgår at megler vurderer eiendommen i [Y] å ha en verdi på ca. kr 4 300 000.

 

Skattepliktige anfører

Skattepliktige fastholder at låneforholdet mellom henne og B AS var reelt og må behandles deretter. Momentene som anføres gjengis i korthet i det følgende:

• Både aksjonær og Selskap har gitt opplysninger om låneforholdet i sine selvangivelser og det reelle låneforholdet fremgår også av selskapets årsregnskap. Det understrekes at låneavtalen er datert dd. juni 2013, forut for myndighetskontrollen, og inneholder de momenter som ligningspraksis synes å vektlegge i forhold til om en låneavtale skal anses å være reell.

 

• Den skriftlige avtalen er kun en formalisering av et bestående forhold og det bør vektlegges at låntaker både er, og har vært daglig leder, styreleder og eneaksjonær i selskapet. Selve avtaledateringen var kun en formalisering av en avtale som hadde blitt praktisert i flere år. Det vises i denne forbindelse til at både långiver og låntaker informerte om forholdet i sine selvangivelser for 2012 og 2013.
• Det er ikke riktig å behandle uttaket i 2011 isolert fra uttakene i 2012 og 2013. Uttaket i 2011 er av skattekontoret behandlet som et lån til tross for manglende skriftlig avtale. Da uttak i 2012 og 2013 ikke har blitt tilbakebetalt har imidlertid skattekontoret ansett disse uttakene som nye forhold, uten tilknytning til lånet fra 2011. En slik vurdering viser at skattekontorets tolkningsmomenter er både snevre og enkeltstående. I tillegg fremstår det som om skattekontoret tolker alle momentene til ugunst for låntaker.

 

• For uttakene i 2012 synes det at skattekontoret har lagt avgjørende vekt på at det ikke er beregnet eller innberettet renter, til tross for at forholdet er opplyst i skattepliktiges og selskapets selvangivelse. Om dette er korrekt, innebærer dette en svært streng tolkning av gjeldende regelverk. Det fremstår som en noe tilfeldig konstruksjon fra skattekontorets side at tilbakebetalingen av [ca] kr [4 000 000] i 2012 skal medføre at uttaket i 2011 er et reelt lån i motsetning til de nye uttakene, foretatt i samme inntektsår, er et skattepliktig utbytte.

 

• Ved vurderingen av inntektsåret 2013 synes det å ha blitt lagt utslagsgivende vekt på at det ikke var foretatt en lineær tilbakebetaling per 31. desember 2013 og at pantobligasjonen i skattepliktiges eiendom ikke var tinglyst. Skatteetaten tolker låneavtalen feil da den legger til grunn at det var et absolutt krav om årlige tilbakebetalinger av lånebeløpet og det henvises i denne sammenheng til at beløpet utlånt i 2011 ble tilbakebetalt i sin helhet det påfølgende år. Det bestrides følgelig at det foreligger mislighold av låneavtalen. Det understrekes subsidiært at enhver kreditor står fritt til å vurdere når og hvorvidt misligholdsbeføyelser skal iverksettes.

 

• Subsidiært er det kun beløpet som ikke har vært sikret med pant i eiendommen (forutsatt tinglysning) som må anses som skattepliktig aksjeutbytte.

 

• Det foreligger ikke klar sannsynlighet for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det foreligger i alle tilfeller unnskyldelige forhold da skattepliktige har handlet i god tro og med den forståelse at låneforholdet har vært reelt.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skatt X har i sin redegjørelse innstilt på at klagen ikke tas til følge. Skattekontoret vurderer først hvorvidt utbetalingene er å anse som et reelt lån før vilkårene for tilleggsskatt vurderes. Vurderingsmomentene gjengis kortfattet, (sitater er hentet fra skattekontorets redegjørelse);

Uttaket i 2011 kan ikke sees i sammenheng med uttakene som ble foretatt i 2012. Skattekontoret finner det klart at fordringen fra 2011 var et selvstendig forhold, som ikke hadde noen sammenheng med uttakene som ble foretatt i 2012 og låneavtalen fra juni 2013:

 "Det utestående ble ikke innfridd i 2013, slik som det utestående for 2011. Uttakene i 2012 fremstår etter dette å være av en annen karakter enn for 2011. Skattekontoret finner derfor å legge til grunn at rettsgrunnlaget for uttakene i 2012 var et annet enn foregående år."

Den skattepliktige har heller ikke i tilstrekkelige grad sannsynliggjort at det er etablert et rammelån ved uttakene fra B AS. [Det siteres fra redegjørelsen];

"Det forhold at den skriftlige låneavtalen ikke forelå på uttakstidspunktene i 2012 og deler av 2013, trekker i retning av at uttakene i forkant av avtalen ikke utgjorde et reelt lån. Skattekontoret finner likevel ikke å tillegge tidspunktet for utformingen av den skriftlige låneavtalen avgjørende betydning i vurderingen om det foreligger et reelt låneforhold, da låneavtalen fremstår å være utformet uavhengig av kontrolltiltaket.

...

At det er fastsatt en øvrig kredittgrense på kr 3 600 000, gir uttrykk for at avtalen gjelder et rammelån mellom partene, men skattekontoret finner at dette er det eneste forholdet i avtalen som gir uttrykk for et rammelån.

Den skattepliktige har dermed ikke stilt noe form for sikkerhet for lånet på uttakstidspunktene 2011 – 2013, selv om låneavtalen krever dette og manglende sikkerhetsstillelse er knyttet til misligholdsbeføyelsene i avtalen."

En uavhengig finanssituasjon ville ikke utstedt et lån uten tinglyst pant. Det er således interessefellesskapet alene som har gjort det mulig for den skattepliktige å kunne foreta utbetalingene fra selskapet uten tilfredsstillende sikkerhet. Skattekontoret vektlegger at pantedokumentet heller ikke var signert. Manglende sikkerhet gjør at skattekontoret ikke kan vurdere uttakene å være et rammelån slik skattepliktige anfører da de viktigste og grunnleggende vilkårene for å kunne gi avtalen lånekarakter mangler.

Den skattepliktige har anført at avtalen ikke stiller et absolutt krav om årlige tilbakebetalinger, og at skattyter står fritt til å foreta nedbetalinger når det passer henne. Skattekontoret bemerker til dette at det fremstår som usannsynlig at avtalens formulering: "Lånet skal tilbakebetales lineært over 20 år og/eller ekstraordinær nedbetaling som står Låntaker fritt til å gjennomføre" er ment å gi den skattepliktige slike friheter som anført. Skattekontoret viser særlig til at formuleringen må forstås som at den skattepliktige står fritt til å foreta ytterligere nedbetalinger, utover de årlige lineære avdragene, jf. formuleringen "ekstraordinær" nedbetaling."

Partens opptreden støtter heller ikke opp under at uttakene er et reelt lån. [Det siteres fra redegjørelsen]:

"Når den skattepliktige og selskapet hevder at de forut for skattemyndighetenes kontrolltiltak har behandlet utbetalingene som lån, men likevel har gitt avvikende opplysninger om lånesaldoen i sine respektive selvangivelser, svekker dette tilliten til deres påstander om et reelt låneforhold. Videre gir dette et inntrykk av at lånet ble overfladisk behandlet av partene idet de ikke har tilstrekkelig oversikt over mellomværendets størrelse. Uoverensstemmelse mellom partenes selvangivelser svekker etter skattekontorets oppfatning påstanden om at det foreligger et reelt låneforhold."

Låneavtalen er ikke etterlevd når det gjelder beregning av renter. [Det siteres fra redegjørelsen]:

"Det fremgår ikke av sakens opplysninger om det er foretatt renteberegning for 2012 iht. avtalen. Regnskapet for 2012 viser heller ingen tegn til at renter var tillagt lånesaldoen ved utgangen av 2012."

Dette underbygger at avtalens vilkår om renteforpliktelse ikke har hatt noen praktisk realitet for den skattepliktige. Skattekontoret kan ikke se at det er fremlagt noen ny avtale som viser de endrede rentebetingelsene eller betalingsutsettelse for etterskuddsrenter. Dette er et tungtveiende moment som taler mot at det foreligger et reelt lån. [Det siteres fra redegjørelsen]:

"Den omstendighet at lånet ikke er sikret, trekker sterkt i retning av at mellomværende mellom den skattepliktige og selskapet ikke er et reelt lån."

Det er ikke foretatt noen nedbetaling i henhold til avtalens vilkår. Manglende nedbetalinger er en omstendighet som alene underbygger at partene ikke har innrettet seg slik som hevdet og at det ikke foreligger en reell tilbakebetalingsplikt, i tillegg til at det er mislighold av avtalen.

Det var foretatt en kreditering på kontoen ved utgangen av 2013, med [ca] kr [20 000], merket med "korreksjon". Det er ikke fremlagt dokumentasjon eller underbilag som viser årsaken/bakgrunnen for krediteringen. Skattekontoret finner på denne bakgrunn og på bakgrunn av beløpets størrelse, at korreksjonen ikke kan knyttes til betaling av avdrag eller renter. [Det siteres fra redegjørelsen]:

"Det fremgår av saldobalanse for 2013, at selskapet har betydelig overkursfond på nærmere kr 11 000 000. Dette er midler som den skattepliktige kunne ha benyttet til nedbetaling av lånet, slik som det ble gjort i 2011. Når det ikke er gjort, er årsaken til dette etter skattekontorets oppfatning at den skattepliktige ikke har en reell forpliktelse til å tilbakebetale lånet.

...

Fraværet av misligholdsbeføyelser taler i retning av at låneforholdet ikke er reelt, når det har vært grunnlag for å benytte det. Om selskapet har gjort noe forsøk på inndrivelse ved misligholdet av etterskuddsrenter og avdraget, er heller ikke dokumentert."

Skattekontoret fraviker også skattepliktiges selvangivelse når det gjelder krav om rentefradrag i 2013. Skattekontoret nekter skattepliktige fradrag for renter på kr 31 430 som ikke er innbetalt av den skattepliktige, men tillagt lånesaldo pr. 31. desember 2013.

Angående tilleggsskatten mener skattekontoret klart at vilkårene er oppfylt og at det heller ikke foreligger unnskyldelige grunner slik skattepliktige anfører. Skattekontoret innstiller således på at tilleggsskatten på 30 % fastholdes.

 

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet innstiller på at klagen tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3, andre ledd. Klagen er mottatt innen klagefristen, i henhold til reglene om klagefrist i ligningsloven § 9-2 nr. 5, som var gjeldende da klagen ble fremmet. Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov 27. mai 2016 nr. 14 (skatteforvaltningsloven) trådte i kraft samme dato. Lovendringen får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken.

I følge skatteforvaltningsloven § 13-7, andre ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop.38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

 

Rettslig utgangspunkt

Sekretariatet skal ta stilling til om utbetalingene fra selskapet til den skattepliktige skal anses som et reelt lån eller om det skal omklassifiseres til lønn eller utbytte. Verken skattekontoret eller den skattepliktige har anført at utbetalingen skal anses som lønn selv om det som generelt utgangspunkt foreligger en valgadgang for skattepliktige. Sekretariatet er av den oppfatning at det ikke er forhold i saken som tilsier at overføringene er å anse som lønn. Spørsmålet det skal tas stilling til er dermed om betalingen skal anses som lån eller ulovlig utbytte.

Forholdet skal derfor vurderes etter skatteloven § 10-11, andre ledd om skatteplikt for utbytte. I 2015 ble det foretatt større endringer i skatteloven § 10-11. Endringen besto blant annet i at det ble tatt inn et nytt fjerde ledd med særskilte regler om at lån fra selskap til personlig aksjonær skal anses som utbytte hos mottaker. Disse reglene ble gjort gjeldende fra oktober 2015. Denne regelen er imidlertid ikke gjeldende for de aktuelle inntektsårene, og skatteloven § 10-11 slik den lød forut for endringen legges derfor til grunn for vurderingen.

Skatteloven § 10-11 første og andre ledd lød slik for de aktuelle inntektsår:

"§ 10-11 Skatteplikt for utbytte

(1) Utbytte fra selskaper som omfattes av § 10-1, regnes som skattepliktig inntekt, jf. §§ 5-20 og 5-30.

(2) Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. Dette gjelder ikke for tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, eller utbetaling ved likvidasjon av aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, jf. 10-37. Det gjelder heller ikke for utbetalt refusjon etter § 16-50. Avkastning på fondsobligasjoner nevnt i § 6-40 tredje ledd anses ikke som utbytte. Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante."

Av skatteloven § 10-11, andre ledd følger det at utbytte omfatter "enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær". Utgangspunktet er derfor at betaling fra selskap til aksjonær skal anses som utbytte. Aksjonæren må eventuelt sannsynliggjøre at betalingen skyldes noe annet. Dette ble også lagt til grunn av Høyesterett i Rt-1998-383 (Vrybloed), hvor følgende ble uttalt som utgangspunkt for vurderingen av betalinger fra selskap til aksjonær.

"Skattyter og i tilfelle selskapet må framskaffe det faktiske grunnlag for og sannsynliggjøre at daglig leders uttak likevel ikke skal anses som lønn eller utbytte, men et lån."

Uttalelsen omhandler daglig leder direkte, men det er sikker rett at den også gjelder aksjonærer og andre i lederposisjoner som mottar vederlag fra selskapet. Høyesteretts avgjørelse i Rt-1998-383 (Vrybloed) omhandlet en aksjonærs/daglig leders bruk av mellomregningskonto uten at det forelå skriftlig avtale. Faktum skiller seg i stor grad fra faktum i vår sak, men prinsippene Høyesterett legger til grunn for vurderingen er relevante:

"Et låneforhold må etter min mening normalt kunne etterspores ved at det før likningsmyndigheten reiser spørsmål om grunnlaget for uttaket, foreligger en skriftlig låneavtale eller annen skriftlig dokumentasjon om lånet, og herunder særlig om den som har mottatt utbetaling personlig hefter for beløpet og når tilbakebetaling skal finne sted. Den skriftlige dokumentasjon er særlig viktig i de tilfelle aksjonær, styremedlem og daglig leder er nærstående, og en av de nærstående er enestyre og daglig leder. Det må normalt også kreves at ligningsoppgavene inneholder riktige opplysninger om forholdet."

I denne vurderingen la Høyesterett først og fremst vekt på hvordan forholdene var da beløpet ble mottatt av aksjonæren, men at skjæringspunktet for når det må foreligge dokumentasjon om lånet vil være da skattekontoret tar opp saken. Etterfølgende forhold vil kunne reparere eventuelle mangler ved låneforholdet på inngåelsestidspunktet, f.eks. ved at en muntlig avtale ble formalisert i etterkant.

I tillegg til den nevnte Høyesterettsdommen er det flere lagmannsrettsdommer hvor omklassifisering fra lån til lønn/utbytte har vært tema. I det følgende vil sekretariatet gi en kort beskrivelse av noen av de aktuelle dommene.

- LRD 12. oktober 2009 (Borgarting) i UTV 2009 1345 (Hjeltnes). Uttak av midler for å finansiere oppussing av bolig ble ansett som reelt lån. Selv om lånedokumentasjonen var mangelfull, hadde aksjonæren plikt til å betale beløpene tilbake til selskapet. Det ble bl.a. lagt vekt på at begge parter hadde oppgitt mellomværendet i sine ligningsoppgaver, at andre aksjonærer var kjent med forholdet og hadde akseptert det, at lånet faktisk var tilbakebetalt og at låntaker ville hatt økonomisk evne til å betale tilbake, uavhengig av utbytte fra selskapet. [Sitert fra oppsummering av dommene inntatt i Ligning ABC 2015/2016, Lån fra arbeidsgiver/eget selskap punkt 6.3 s. 859] 

- LRD 24. februar 2015 (Borgarting) i UTV 2015 932. Skattyter var daglig leder og styreformann i et familieaksjeselskap som han selv eide alle stemmeberettigede aksjene i, og han kunne iht. skriftlig kredittavtale med aksjeselskapet låne inntil kr 4 mill. fra selskapet rentefritt. Det var ikke avtalt noen tilbakebetalingsordning, og heller ikke krav om sikkerhetsstillelse. I perioden 2004 til 2008 steg lånesaldoen fra kr 800.000 til over kr 6 mill. Lagmannsrettens flertall kom til at utbetalingene fra selskapet til skattyter var å anse som et reelt lån, og at det ikke var grunnlag for å omklassifisere utbetalingene til skattepliktig utbytte. Flertallet viste bl.a. til at det forelå skriftlig låneavtale og betydelig annen skriftlig dokumentasjon som tilsa at det dreide seg om et låneforhold. Utbetalingene var av selskapet og skattyteren behandlet som lån i regnskap og selvangivelser, og foretatte innbetalinger i 2007 var ført som reduksjoner på mellomregningskontoen. Flertallet la også vekt på at låneordningen var etablert mens godtgjørelsesmetoden gjaldt for lovlig utdelt utbytte til norske aksjonærer, og at det talte mot at kredittavtalen var fiktiv." [Sitert fra oppsummering av dommene i inntatt i Ligning ABC 2015/2016, Lån fra arbeidsgiver/eget selskap punkt 6.3 s. 859]

- LRD 20. november 2015 (Gulating) i UTV-2016-14. Saken gjaldt overprøving av Skatteklagenemndas endringsvedtak. Skatteklagenemnda hadde omklassifisert uttak fra den skattepliktiges heleide selskap fra lån til utbytte. De vesentlige beløpene gjaldt et uttak til kjøp av eiendom i 2007 og et uttak til kjøp av båt i 2008, tilsammen ca. 10 millioner kroner. Før skatteetaten varslet bokettersyn forelå det låneavtale, og uttakene var ført som lån i partenes selvangivelser og selskapets regnskap. Det var ikke stilt sikkerhet for lånebeløpene. Lagmannsretten kom til at lånene var reelle. Det forelå ikke låneavtale på tidspunkt for overføring av penger. I tillegg konkluderte lagmannsretten med at skattepliktiges forklaringer om hans intensjon ved uttaket hadde svekket troverdighet pga. sprikende forklaringer. Det siteres: 

"Det er de etterfølgende momentene som i hovedsak kaster lys over hva som var ment og dessuten Husebys [den skattepliktige] kunnskap om den skattemessige betydningen av å ta midlene som henholdsvis lån eller utbytte"

Retten la vekt på at lånet er korrekt oppført som lån i både selskapets og den skattepliktiges selvangivelser. Videre legger retten også en viss vekt på at uttaket gjelder kjøp av en kapitalgjenstand (hus) som vanligvis finansieres med lån. Betydningen av manglende sikkerhetsstillelse var etter lagmannsrettens syn noe svekket da skattepliktige hadde god kredittverdighet (høy formue og høy inntekt). Retten la betydelig vekt på at låneavtaler og pantedokumenter var underskrevet før Skatt vest varslet om bokettersyn.

Vurderingstemaet i dommene synes å være om det foreligger en reell tilbakebetalingsplikt for aksjonæren. Følgende momenter står etter sekretariatets mening sentralt i en vurdering av om det foreligger en slik tilbakebetalingsplikt:

• Foreligger det en skriftlig låneavtale
• Er eventuelle avtaler etterlevd med tanke på betaling, lånerammer og lignende
• Er opplysninger om lånet gitt i selskapets og aksjonærens selvangivelser
• Behandling i regnskap og styreprotokoller
• Er det stilt sikkerhet for lånet (spesielt viktig dersom aksjonærens økonomi er dårlig)
• Er lånet en erstatning for lønn/utbytte
• Følger lånet de selskapsrettslige reglene

I Lignings-ABC 2015/2016, Lån fra arbeidsgiver / eget selskap punkt 5 fremgår det at flere av disse momentene kan vektlegges som bevis på at man står overfor et reelt lån, selv om det ikke foreligger en skriftlig låneavtale. Det sentrale spørsmålet er om det etter en helhetsvurdering fremstår som om aksjonæren har en reell tilbakebetalingsplikt.

Ved rammelån/fleksilån har Lignings-ABC gitt uttrykk for at sikkerhetsstillelse vil være av vesentlig betydning i vurderingen om det foreligger et reelt låneforhold. Direktoratet gir uttrykk for at slike låneforhold, med avdragsfrihet i flere år, krever en annen helhetsvurdering enn andre lån. Det poengteres imidlertid at det likevel må foretas en konkret vurdering og at det kan foreligge andre forhold som kan tale for at lånet er reelt selv om det ikke foreligger sikkerhet for lånet. Det vises til Skattedirektoratets uttalelse av 6. februar 2013 (UTV-2013-230).

Ut i fra de ulovfestede prinsippene om bevisvurdering skal det mest sannsynlige faktum (overvektsprinsipp) legges til grunn i sivile saker. Tidligere fremgikk dette direkte av ligningsloven § 8-1, men bestemmelsen ble ikke videreført i nåværende skatteforvaltningslov. Det fremgår uansett klart av forarbeidene til skatteforvaltningsloven at "skattemyndighetene skal foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum", jfr. Prop 38L pkt. 18.6.3.1. Endringen i lovtekst medfører derfor ingen realitetsendring i forhold til beviskravet.

Av nyere praksis viser sekretariatet til følgende dommer som klart fastslår at det foreligger et overvektsprinsipp i slike saker:

• Borgarting lagmannsrett i dom inntatt i UTV-2016-1523. Det siteres fra dommen:

"Lagmannsretten må følgelig ta stilling til om A hadde en reell tilbakebetalingsplikt på tidspunktene for uttakene i 2008 og 2009. Spørsmålet skal i samsvar med ligningsloven § 8-1 avgjøres etter en fri bevisbedømmelse av alle relevante faktiske omstendigheter, der det mest sannsynlige legges til grunn. Både i rettspraksis og forvaltningspraksis har det imidlertid utkrystallisert seg en del bevismomenter som det typisk vil være relevant å se hen til i vurderingen." [Sekretariatets understrekning].

• Gulating lagmannsrett i dom inntatt i UTV-2016-14. Det siteres fra dommen:

• "Spørsmålet er om uttakene i 2006-2008 på til sammen vel 10 millioner kroner fra Terje Huseby AS skal anses som utbytte eller som et lån fra selskapet. Lagmannsretten skal "legge til grunn det faktiske forhold som etter en samlet vurdering fremstår som det sannsynlig riktige", jf. Rt. 1998 s. 383 og Ot.prp.nr.29 (1978-79) s. 100. Det er Huseby [den skattepliktige] som må sannsynliggjøre at uttaket er et lån og ikke et utbytte."

Det fremstår som klart for sekretariatet at vurderingen av hvorvidt overføringen er et lån eller utbytte baseres på en helhetsvurdering hvor det mest sannsynlige (51 %) faktum legges til grunn ved vurderingen.

 

Vurdering

Er utbetalingene fra B AS et lån?

Spørsmålet blir dermed om den skattepliktige, i lys av momentene gjengitt over, kan sannsynliggjøre at utbetalingene fra selskapet i 2012 og 2013 er lån.

Det faktum som er ubestridt i denne sak, og som sekretariatet legger til grunn er følgende:

• Låneavtalen er inngått før skattekontoret avholdt kontroll hos skattepliktige, men etter at størstedelen av overføringene er foretatt.
• Lånet er ført i skattepliktiges- og långivers selvangivelse forut for kontroll
• Lånet er ført i långivers regnskap og renteinnbetalinger er inntektsført
• Sikkerhetsstillelsen for lånet ble først stilt etter at skattekontoret kontrollerte forholdet
• Renter er avtalt og beregnet

Slik sekretariatet forstår Høyesterett i Rt-1998-383 (Vrybloed) legger retten stor vekt på at det er inngått en skriftlig låneavtale før skattekontoret avholdt kontroll. Spesielt gjelder dette når låneavtalen er signert i forbindelse med første utbetaling av låneopptaket, noe som viser at det har vært en reell tilbakebetalingsplikt fra overføringstidspunktet. Dette styrkes ytterligere hvis låneavtalen også støttes opp av andre skriftlige dokumenter som styreprotokoller og regnskap.

Sekretariatets utgangspunkt er dermed at det er klare holdepunkter for at dette er et reelt lån. Spørsmålet er om det er andre forhold som gjør at overføringen likevel skal anses som utbytte.

 

Låneavtale

Det er i denne saken klart at det foreligger en skriftlig låneavtale datert dd. juni 2013, og denne er således inngått forut for varsel om bokettersyn. Det fremgår at den skattepliktige er låntaker og den hefter for lånet. Lånet er angitt med en konkret lånesum på inntil kr 3 600 000, og det er inntatt en forpliktelse om en lineær tilbakebetaling på 20 år og/eller ekstraordinær nedbetaling som står låntaker fritt til å gjennomføre. Det er også angitt rentefot, hvordan den beregnes og når den skal betales. Låneavtalen må med dette sies å være i tråd med de krav til hva en låneavtale minst må inneholde ifølge Lignings-ABC: "hvem som er forpliktet, lånebeløpets størrelse, rentebetingelser og tilbakebetalingsbetingelser."

Skattekontoret fremhever at en svakhet ved låneavtalen er at den først er gjort skriftlig etter at overføringene er foretatt. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at låneavtale normalt foreligger på overføringstidspunktet, men låneavtalen underbygger likevel at det foreligger et reelt lån når låneavtalen er opprettet før skattekontoret tar opp saken til endring. Det vises til Vrybloed-dommen (sitert over) hvor dette fremgår.

 

Ett eller flere lån?

I 2012 ble det foretatt både debiteringer (utbetalinger) og krediteringer (innbetalinger) på selskapets mellomregningskonto for lån. Skattekontoret er av den oppfatning at debiteringen fra 2011 på [ca] kr [4 000 000] ikke skal vurderes sammen med debiteringene som ble foretatt i 2012. Bevegelser på mellomregningskontoen skal etter skattekontorets vurdering behandles slik: Overføringen i 2011 behandles som lån, mens overføringen i 2012 behandles som skattepliktig utbytte.

Sekretariatet er under noe tvil kommet til at uttakene i 2011 og senere uttak må vurderes separat da låneavtalen først ble inngått etter at den første overføringen var fullt tilbakebetalt. Krediteringen av mellomregningskontoen i 2012 vurderes likevel som et tungtveiende moment for at skattepliktige behandler overføringer over mellomregningskontoen fra selskapet som reelle lån. Videre kan også tilbakebetalingen i 2012 underbygge at ordlyden i låneavtalen er å forstå som at tilbakebetalingen enten er lineær eller at skattepliktige i stedet kan la være å betale i perioder - mot å betale større summer i ettertid.

 

Etterlevelse av låneavtalen

Skattekontoret er av den oppfatning at låneavtalen ikke er etterlevd da det verken er betalt renter eller avdrag på lånet. Det ble ikke foretatt noen tilbakebetaling per 31. desember 2013. Etter sekretariatets forståelse av avtalen er dette av mindre betydning og innebærer ikke mislighold av låneavtalen fra skattepliktiges side da ordlyden i låneavtalen er slik å forstå at låntaker selv bestemmer når tilbakebetaling skal foretas (lineært eller ved ulike intervaller). Låneavtalen er derfor i realiteten et rammelån, og det foreligger derfor ikke mislighold av låneavtalen ved at det ikke foretas nedbetaling av lånet.

Skattepliktige har beregnet renter på kr 31 430 for 2013, men beregningen er etter skattekontorets vurdering ikke i samsvar med låneavtalen. Rentebeløpet skulle utgjort kr 47 907 dersom låneavtalens ordlyd legges til grunn. Sekretariatet er av den oppfatning at det forhold at det er beregnet renter som er tillagt hovedstolen er et moment som taler for at lånet er reelt. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at renteberegningen ikke er i samsvar med låneavtalen, og sekretariatet vurderer håndteringen av renter til å tale mot at det foreligger et reelt lån da renteberegningen ikke er korrekt.

 

Sikkerhet for lånet

Det er en svakhet ved låneavtalen at sikkerhetsstillelsen for lånet ikke var tinglyst før skattemyndighetene foretok kontroll av selskapet, men spørsmålet er hvor tungtveiende dette momentet er. I direktoratets uttalelse vedrørende fleksilån er det klart at sikkerhetsstillelse vil være et moment av særlig betydning.

I Gulating lagmannsretts dom inntatt i UTV-2016-14 (som beskrevet tidligere) fremgår det at retten legger liten vekt på direktoratets uttalelse som rettskilde, men samtidig som retten erkjenner at manglende sikkerhet vil være et moment som kan trekke i retning av at uttaket er et lån. I den konkrete saken kom retten til at den skattepliktiges kredittverdighet [han hadde høy inntekt og formue] svekket betydningen av manglende sikkerhetsstillelse noe. Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at uttalelsen må brukes med forsiktighet. Det fremgår uansett av uttalelsen at det kan være reelle lån – også i de tilfellene hvor det er stilt manglende sikkerhet.

Sekretariatet forstår ordlyden i avtalen som at det enten er en forpliktelse om en lineær tilbakebetaling på 20 år eller at skattepliktige i stedet kan la være å betale i perioder, mot å betale større summer i ettertid, jf. avtalen ordlyd

 "Lånet tilbakebetales lineært over 20 år og/eller ekstraordinær nedbetaling som står Låntaker fritt til å gjennomføre".

Dette er også skattepliktiges forståelse av dette punktet i låneavtalen. Tilbakebetalingen i 2012 av uttaket i 2011 kan sies å støtte en slik tolkning av ordlyden.

Sekretariatet er på den bakgrunn av den oppfatning at lånet fremstår som en kombinasjon av fleksilån og et lineært lån og at kravet til sikkerhetsstillelse derfor kan settes noe lavere enn et rent fleksilån. Manglende sikkerhetsstillelse vil være et moment mot at det er tale om et reelt lån, men er ikke avgjørende for konklusjonen.

Sekretariatet fremhever at det i skattedirektoratets uttalelse også understrekes at det kan være snakk om et reelt lån, selv hvor det foreligger manglende sikkerhetsstillelse.

 

Behandling i selvangivelser og regnskap

Etter sekretariatets vurdering vil oppføring av lån i selskapets pliktige oppgaver underbygge at det formelt sett har vært et låneforhold. Det fremgår av Vrybloed-dommen at opplysninger i selvangivelsen – eller mangel på sådanne – må tillegges betydelig vekt. I den saken hadde ikke den skattepliktig gitt opplysning om å ha gjeld til selskapet i noen av de aktuelle års selvangivelser. Også selskapets oppgaver i form av årsoppgjør, næringsoppgaver og selvangivelser var mangelfulle eller misvisende i så måte. Det vises til førstvoterendes oppsummering i Rt-1998-393 i tredje avsnitt. På dette området skiller saksforholdet her seg vesentlig fra Vrybloedsaken. Sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktiges og selskapets opplysninger om forholdet i sine respektive selvangivelser er et moment som taler for at overføringene utgjør et reelt lån. Slike opplysninger ble i stor grad avgjørende for Gulating lagmannsretts dom inntatt i UTV-2016-14 (som beskrevet over). Det siteres:

"Det sentrale vil da være om det er notoritet med hensyn til at det foreligger en gjeldsforpliktelse, slik at dette står seg uavhengig av fremtidige eierforhold til selskapet kreditorer. Slik har det vært i dette tilfellet gjennom føringene i selvangivelsene til Terje Huseby AS, Terje Huseby [den skattepliktige] og Randi Huseby [den skattepliktiges kone] for 2016 og senere, og gjennom føringene i regnskapet for selskapet".

Riktignok er for lav lånesum opplyst om i selvangivelsen for inntektsåret 2012, men forholdet er korrekt oppgitt i 2013. Det er etter sekretariatets vurdering et viktig poeng at forholdet var oppgitt i ligningspapirene før kontrollen fant sted i desember 2014.

Etter sekretariatets oppfatning vil det faktum at både den skattepliktige og selskapet har gitt opplysninger om forholdet i sine selvangivelser og årsregnskap klart indikere at det foreligger både et formelt- og reelt låneforhold, jf. nevnte rettspraksis. Betydningen av at det har vært mindre avvik og uoverensstemmelser mellom faktiske og reelle lånebeløp er av mindre betydning så lenge forholdet er tilstrekkelig opplyst før kontrolltidspunktet.

Det eneste året skattepliktige ikke innga opplysninger om forholdet i sin selvangivelse var for inntektsåret 2011. For dette inntektsåret har likevel skattekontoret konkludert med at overføringen fra selskapet til skattepliktige var å anse som et reelt lån på bakgrunn av at mellomregningskontoen ble kreditert i 2012. Skattepliktige mottok et skattefritt utbytte (tilbakebetaling av aksjekapital og utbetaling av overkursfond) i 2012 på [ca] kr [3 000 000]. Dette ble delvis benyttet til å tilbakebetale lån ytt av selskapet i 2011.

 

Betjeningsevne

Rettspraksis har vist at manglende sikkerhet kan tillegges noe mindre vekt i de tilfeller den skattepliktige har god kredittverdighet og høy inntekt. Det vises til dommen som beskrevet over inntatt i UTV-2016-14.

Hvorvidt det foreligger en reell tilbakebetalingsmulighet av lånebeløpet vil være et moment i vurderingen. Det bemerkes i den anledning at det ikke fremgår av faktum at låntaker ikke på ethvert tidspunkt ville vært i stand til å gjøre opp gjelden, det vil si tilbakebetale lånesaldoen til selskapet. Sekretariatet viser i denne forbindelse til selskapets overkursfond og skattepliktiges formuesposisjon.

Overkursfondet ble opphevet som ledd i forenklingene av aksjeloven fra 1. juli 2013. Beløp som tidligere lå i overkursfondet, kan nå deles ut etter reglene for utbytte, dvs. uten å måtte følge reglene for kapitalnedsettelse slik man tidligere måtte. Per 31.12.2012 utgjorde selskapets overkursfond [ca] kr [11 000 000].

Skattepliktiges selvangivelser for årene 2012-2013 viser en god formuesposisjon og sekretariatet vurderer skattepliktiges mulighet for å oppnå et eksternt lån som god. Tatt dette i betraktning er det lite informasjon om skattepliktiges økonomi som tilsier at hun ikke ville vært i stand til å tilbakebetale lånet, men momentet har begrenset betydning da informasjonen er knapp. Et moment av en viss betydning vil være at lånet ble brukt til å kjøpe fast eiendom (eiendom i Z) og således er i behold. Det ville talt mot reelt lån dersom overføringene ble brukt til å dekke skattepliktiges løpende kostnader.

Skattekontoret på sin side er av den oppfatning at et stort overkursfond, som skattepliktige kunne ha benyttet til nedbetaling av lånet, taler mot at det er et reelt lån uten reell tilbakebetalingsforpliktelse. Sekretariatet vil påpeke at skattepliktige i 2012 nedbetalte utbetalingen fra 2011 i sin helhet ved utbetaling av overkurs/innbetalt aksjekapital. Sekretariatet er derfor av den oppfatning at momentet tvert i mot taler for at skattepliktige hadde lånekapasitet og således et moment for at lånet er reelt.

I den videre vurderingen av om lånet er å anse som lån eller utbytte er forholdet knyttet til selve tilbakebetalingen sentralt. Dette er også vektlagt i Hjeltnes-dommen (RG-2009-1248). Det er også av sentral betydning om låntaker har mottatt lønn fra selskapet eller ikke.

Sekretariatet har tidligere kommentert at skattepliktige betalte tilbake hele det utestående beløpet i 2012. Det vil normalt tale mot at det er et lån at det ikke har blitt foretatt løpende tilbakebetalinger, men sekretariatet er likevel av den oppfatning at det ikke er avgjørende i denne saken. Låneavtalene er utformet slik at skattepliktige har en valgadgang på hvordan hun vil tilbakebetale, og manglende årlig tilbakebetalinger er derfor ikke avgjørende.

I 2012 og 2013 har den skattepliktige mottatt hhv. kr 356 000 og kr 395 000 i lønn fra B AS. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at lønnsinntekten står i forhold til hennes arbeidsinnsats som daglig leder og styreleder i selskapet. Dette trekker i retning av at lånet er reelt.

 

Unormale lånevilkår

Skattekontoret anfører at fraværet av misligholdsbeføyelser fra selskapet taler i retning av at låneforholdet ikke er reelt. Som nevnt over, tolker sekretariatet ordlyden i avtalen på en annen måte enn skattekontoret og anser således ikke lånet som misligholdt. På den annen side vil, etter sekretariatets oppfatning, manglende misligholdsbeføyelser i et forhold hvor skattepliktige eier 100 % av selskapet være av mindre betydning, jfr. Hjeltnes-dommen over.

Sekretariatet ser heller ikke manglende løpende tilbakebetalingsplan som unormalt på et slikt (ramme)lån. Rammelån er en vanlig låneform, og blir ofte benyttet av banker hvor låntaker har full fleksibilitet til å benytte seg av kreditten opp til en viss grense, uten en fast tilbakebetalingsplan. Låntaker bestemmer selv hvor mye av rammen som benyttes og hvilken plan for tilbakebetaling som skal følges. Sekretariatets syn har støtte i rettspraksis, UTV-2016-14 (som beskrevet over). Det siteres fra dommen: "I skattevedtaket er det videre lagt vekt på at tilbakebetalingsvilkårene ikke fremgår. For lagmannsretten har dette ikke betydning ettersom det er avtalt et rammelån/fleksilån, altså et lån som nettopp har som karakteristika at det ikke kreves tilbakebetaling før lånet forfaller. Lagmannsretten er dermed heller ikke enig i skatteklagenemdas vurdering av at det taler for at det er utbytte når det ikke har skjedd 'en planmessig nedbetaling av fordringen'."

Sekretariatet mener at det ikke er grunnlag for å si at det er unormale vilkår i låneavtalen som trekker i retning av at det ikke foreligger et reelt lån.

 

Strid mot selskapslovgivningen

Sekretariatet er av den oppfatning at det forhold at lånet er i strid mot aksjeloven § 8-7 ikke vil være avgjørende for den skattemessige behandlingen. Dette synet har støtte i rettspraksis, det vises til Zimmer i "Bedrift og selskapsbeskatning" s. 298 med videre henvisninger. Strid mot aksjelovens § 8-7 kan være et moment i en helhetsvurdering dersom andre momenter i saken peker mot at det ikke er et reelt lån. Dette har derfor meget begrenset vekt så lenge det er klare holdepunkter i saken for at vi står overfor et reelt lån.

Når et lån er gitt i strid med aksjeloven – som i denne saken - vil det umiddelbart medføre en tilbakebetalingsplikt for låntaker, jf. aksjeloven § 8-11. Det fremgår av faktum at til tross for revisors påpekning om ulovlig lån, ble lånet ikke tilbakebetalt før i 2015. Etter sekretariatets oppfatning vil manglende opprydning og umiddelbar tilbakebetaling skape tvil omkring notoriteten i forholdet. Dette kan etter sekretariatets vurdering imidlertid ikke være avgjørende for klassifiseringsspørsmålet. Problemstillingen i denne saken er om det lånet som er gitt, skattemessig er å betrakte som et lån. Juridisk sett er det derfor ikke avgjørende at reglene i aksjeloven §§ 8-7 til 8-10 er brutt. Dette følger også av rettspraksis.

I Gulating lagmannsretts dom av 30. januar 2007 (LG-2006-91087, Otto Rør AS) ble det for den skattemessige vurderingen (klassifikasjonen) ikke særlig problematisert at lånet ikke hadde oppfylt aksjelovens bestemmelser om krav til aksjonærlån, ei heller at lånet ikke var sikret med pant eller annen realsikkerhet.

I Borgarting lagmannsretts dom av 16. mars 1999 (LB-1998-2186) uttalte retten:

"Lovens § 12-10 (loven av 1976) stiller krav om at aksjonær som opptar lån i selskapet skal stille betryggende sikkerhet for lånet. Det er erkjent at slik sikkerhet ikke ble stillet av Haga. Det er også erkjent at lånene ikke ble formalisert ved styrebeslutninger i selskapene eller ved gjeldserklæringer som kunne tale for at det forelå reelle lån. Disse brudd på aksjeloven er ikke avgjørende for klassifiseringsspørsmålet, men trekker avgjort i retning av en kritisk skatterettslig vurdering av lånene."

Sekretariatet bemerker at aksjeloven § 8-7 er motivert av hensyn til kreditorer og andre medaksjonærer, og ikke av skattemessige hensyn. Spørsmålet om det foreligger skattemessig lån må derfor avgjøres uavhengig av de begrensninger aksjeloven oppstiller i adgangen til å gi aksjonærlån. Når lånet er i strid med aksjeloven vil det imidlertid medføre en noe kritisk vurdering av den disposisjonen som er foretatt.

 

Helhetsvurdering

Etter en helhetsvurdering finner sekretariatet at det i denne saken må legges til grunn at det foreligger en tilbakebetalingsforpliktelse og lånet er derfor reelt. Sekretariatets vurdering er at overføringen fra selskapet til aksjonær inneholder de typiske kjennetegn ved et låneforhold.

Sekretariatet har i denne forbindelse særlig sett hen til at skattepliktige og selskapet har gitt opplysninger om låneforholdet i selvangivelser og årsregnskap samt at det foreligger en skriftlig låneavtale som er inngått i tid før kontrollen. Sekretariatet legger også en viss vekt på at den skattepliktige foretok en tilbakebetaling av lånet fra 2011 i inntektsåret 2012.

Sekretariatet innstiller derfor på at lånet som er ytt ikke skal omklassifiseres til utbytte, og den skattepliktige får fullt medhold i denne delen av klagen.

 

Fradrag for gjeldsrenter

Skattepliktige har krevd fradrag for beregnede renter på kr 31 430 i sin selvangivelse. Rentene er ikke betalt av den skattepliktige, men tillagt lånesaldoen per 31. desember 2013. Rentene er bokført av selskapet og tatt til inntekt både regnskaps- og skattemessig i 2013. Spørsmålet er om den skattepliktige har tilsvarende fradragsrett for rentene.

Som hovedregel er alle renter av skattepliktiges egen gjeld fradragsberettiget, jf. sktl. § 6-40. Fradragsrett er betinget av at skattyter har en reell plikt til å dekke (betale) hovedstolen og rentebeløpet. Skattepliktige har sannsynliggjort slik plikt og spørsmålet i saken er om rentefradraget kan tidfestes til 2013 (da fradraget er krevet) da skattepliktige faktisk ikke har foretatt noen innbetaling dette året.

Vanligvis følger fradragsretten realisasjonsprinsippet – og skattepliktige kan ikke kreve fradrag før "det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren å dekke eller innfri kostnaden", jf. sktl. § 14-2 (hovedregel om tidfesting). I utgangspunktet har således den skattepliktige fradrag for renter når han er forpliktet til å betale, dvs. ved forfall. Det finnes unntak fra denne hovedregelen ved at det kun er betalte renter som kan kreves fradragsført, jf. sktl. § 16-40.

I denne saken har lånesaldoen økt med forfalte, men ikke betalte renter. Det anses som sikker rett at slike renter er fradragsberettigede. Finansdepartementet gav uttrykk for dette alt i brev til en skattepliktig i 1995. Det vises til UTV-1996-812. Det siteres:

"Renter anses betalt selv om skattyteren tar opp nye lån for å betale rentene. Dette gjelder også når det nye lånet er tatt opp hos den kreditor som skal ha rentene for det gamle lånet. Ved reforhandling av misligholdte lån vil påløpte renter som ikke er betalt, vanligvis legges til hovedstolen. Påløpte og forfalte, men ikke betalte renter vil på dette tidspunktet normalt bli ansett for betalt. Renter anses imidlertid ikke som betalt om skattyter oversitter betalingsfristen og långiver gir utsettelse med rentebetalingen uten å innvilge et ytterligere lån."

Sekretariatet innstiller derfor på at den skattepliktige hadde fradragsrett for rentene som ble tillagt hovedstolen.

 

Tilleggsskatt

I og med at den skattepliktige gis medhold, foreligger det ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                            v e d t a k:

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 23.08.2017    

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Lars Fallan, medlem

                        Olav Hauge, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Skattekontorets vedtak av 24.02.2016 er gjengitt i skattekontorets redegjørelse. Vedtaket ble fremlagt for nemnda.

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff slikt enstemmig

                                         v e d t a k:

Klagen tas til følge.