Lovhenvisninger: skatteloven § 9-3

Saksforholdet

Skattekontoret mottok anmodning om bindende forhåndsuttalelse 4. februar 2021.

Skattekontoret har i avgitt bindende forhåndsuttalelse opplyst følgende om saksforholdet:

"På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at ekteparet A / B kjøpte eiendommen i [adresse 1], [sted] høsten 1996 i fellesskap for ca. kr 900 000.

Eiendommen består av en vertikaldelt tomannsbolig på ca. 90 m2 som ble seksjonert i høsten 2000, etter at eier av naboeiendommen [adresse 2] solgte sin del.

A har tidligere lang yrkeserfaring i arbeidslivet som teknisk tegner, og har i flere år arbeidet redusert på grunn av hennes lave funksjonsnivå. Sykdomstilstanden forverret seg i 2015-2016, noe som resulterte i at A etter hvert ble erklært ufør. Den 08.03.2017 fikk A innvilget 100 % uføretrygd fra Nav, med første utbetaling fra 01.04.2017.

Etter at A ble erklært ufør, har hun vært hjemmeværende. Den endrede livssituasjonen sammenholdt med A sin sykdomstilstand gjorde det nødvendig å finne til en større, tilpasset bolig med bedre luftkvalitet for henne og familien.

Den 03.04.2018 kjøpte B eiendommen med adresse [adresse 3], [sted] for kr 6 400 000. Eiendommen består av en enebolig på ca. 245 m2, fordelt på tre etasjer.

Familien flyttet først inn i boligen i midten av september 2019, etter å ha utført en god del renovering- og oppussingsarbeid fra sommeren 2018.

Familien bodde i tomannsboligen i [adresse 1] under arbeidene, med unntak av B som i en periode bodde alene i en leilighet frem til familien flyttet samlet inn i det nye huset medio september 2019.

Flyttemelding ble først sendt i desember 2019, da det var nødvendig å bruke boligen en liten stund for å være sikker på at den kunne brukes som bolig for A. B anså flyttingen som permanent i desember 2019.

Tomannsboligen i [adresse A] har stått ubebodd siden familien tilflyttet [adresse 3], og det gjenstår fremdeles å rydde ut og fjerne en del eiendeler som har blitt stående. B tok i utgangspunktet sikte på å selge denne før desember 2020, men dette viste seg å bli utfordrende på grunn av A`s helse. I starten av 2020 fikk A nemlig en slimposebetennelse i hoften som gjorde at hun ikke klarte å bevege seg minimalt i flere måneder. Legeerklæring kan ettersendes om ønskelig.

B har som mål å rydde ut av boligen i [adresse 1] og få lagt eiendommen ut for salg i løpet av april 2021. B antar at eiendommen har en markedsverdi på rundt kr 3 300 000 – 3 500 000. Da en eventuell skattebelastning ved salg av eiendommen vil bli vesentlig, er det særlig viktig for B å få klarlagt de skattemessige konsekvensene ved den planlagte disposisjonen. "

Skattekontoret avga bindende forhåndsuttalelse i saken 15. februar 2021. Skattekontoret konkluderte med at en eventuell gevinst ved salg av [adresse 1] ville være skattepliktig. Den skattepliktige klaget på forhåndsuttalelsen 29. mars 2019.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt til den skattepliktige 4. mai 2021 med en frist på 14 dager for å inngi eventuelle merknader til innstillingen. Den skattepliktige har ikke kommentert sekretariatets innstilling.

Skattepliktiges anførsler

Den skattepliktige klager på konklusjonen i skattekontorets avgitte bindende forhåndsuttalelse. Det bes om at saken vurderes på nytt med tanke på brukshindring som følge av alvorlige helsemessige forhold ettersom skattekontoret ikke har vektlagt disse forholdene.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelse:

"Det har ikke kommet til nye forhold i klagerunden og at skattekontoret anser at vedtaket er korrekt slik at omgjøring ikke er aktuelt. De skattepliktige klager på at de helsemessige opplysningene ikke er tilstrekkelig vurdert og hensyntatt i avgitt bindende forhåndsuttalelse. Siden botiden uansett opphørte når familien flyttet inn i ny, eid bolig i september 2019 anså saksbehandler det ikke nødvendig å drøfte de helsemessige utfordringene. De helsemessige utfordringene er etter saksbehandlers vurdering ikke relevant, da det uansett ikke vil kunne påberopes brukshindring når man har flyttet inn i annen eid bolig, jf. Skatte ABC 2020/2021, Bolig – realisasjon, punkt 4.3.1, andre avsnitt."

Fra skattekontorets avgitte bindende forhåndsuttalelse hitsettes:

"Skattekontoret skal i det følgende ta stilling til om de skattepliktige kan selge eiendommen i [adresse1] med skattefri gevinst etter skatteloven § 9-3 andre ledd.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de(n) skisserte transaksjon(er) ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene faktum beskrevet er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Skattekontoret skal bemerke at gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet i utgangspunktet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 første ledd.

Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder begrensning av skatteplikten etter § 5-1 annet ledd. Den sentrale bestemmelse for løsning av spørsmålet i denne saken er skatteloven § 9-3 annet ledd som lyder:

"Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett, er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:

1. eieren har eid eiendommen (andelen mv.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales.......,og
2. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. Når eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal den tid slik brukshindring foreligger, regnes med som botid hvis eieren på ervervstidspunktet ikke kjente eller burde ha kjent til brukshindringen."""

Både eiertidsvilkåret og botidsvilkåret må være oppfylt for at en gevinst skal bli skattefri etter skatteloven § 9-3.

Kravene til eiertid er oppfylt når realisasjonen finner sted eller avtales mer enn ett år etter at boligen ble ervervet, og mer enn ett år etter at den ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført.

De skattepliktige har eid eiendommen siden 1996 og oppfyller klart nok kravet til eiertid.

Kravene til brukstid er oppfylt når eieren har brukt eiendommen til egen bolig i minst ett år i løpet av de siste to årene før realisasjonen.

Som brukstid regnes også den tid skattyteren har vært forhindret fra å bruke boligen på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner. Skattyter kan som hovedregel kun opparbeide brukstid for en bolig av gangen, jf. Skatte ABC "Bolig – realisasjon" punkt 4.3.1. En eventuell brukshindring vil opphøre dersom skattepliktige flytter inn i ny, eid bolig.

De skattepliktige har frem til september 2019 brukt boligen som fast bolig. De kjøpte ny bolig 03.04.2018, men flyttet permanent inn i september 2019.

Det må legges til grunn at ektefellene opparbeidet brukstid i ny bolig fra september 2019. Selv om de skulle godskrives brukstid på grunn av brukshindring i [adresse 1] fra de flyttet ut av boligen, vil altså denne brukshindringen opphøre fra september 2019. Ved et salg av [adresse 1] i april 2021 vil vilkårene til brukstid i minst et av de siste to år ikke være oppfylt etter skatteloven § 9-3, og salget vil være skattepliktig etter hovedregelen.

Konklusjon

Dersom B og A selger sin eiendom i [adresse 1], [sted] (Gnr. [...], bnr. [...], Snr [...] i [sted] kommune) vil de ikke oppfylle vilkåret for skattefritak etter skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b om brukstid for egen bolig. En gevinst vil bli skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd, mens et eventuelt tap vil være fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 første ledd."

Sekretariatets vurderinger

Ifølge skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd kan skattepliktige klage på bindende forhåndsuttalelse i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak i skatteforvaltningsloven kapittel 13. Skatteklagenemnda er rett klageinstans, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 første og annet ledd. Klagen er levert innen fristen i skatteforvaltningsloven § 13-4 og tas til behandling.

Reglene om krav til anmodningens innhold i Forskrift 23.11.2016 nr. 1360 til skatteforvaltningsloven (skatteforvaltningsforskriften) § 6-1-4 gjelder tilsvarende for klage over bindende forhåndsuttalelse, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1. Dette innebærer blant annet at på tidspunktet for klage må det fortsatt dreie seg om fremtidige rettsspørsmål som følge av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda forbereder saker for Skatteklagenemnda. Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg til den begrunnelse som fremgår av skattekontorets bindende forhåndsuttalelse avgitt 15. februar 2021, og sekretariatet kan også tiltre skattekontorets vurdering av klagen, som gjengitt over.

Sekretariatets vurdering av klagen er basert på innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som fremgår av skattekontorets bindende forhåndsuttalelse. Forutsetningene er ikke bestridt av skattepliktige i klagen.

Avgjørende for spørsmålet om skatteplikt for eventuell realisasjonsgevinst vil være om vilkåret i skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b, kravet til botid, er oppfylt.

De skattepliktige har opplyst at de som følge av den ene ektefellens helsemessige forhold flyttet inn i ny, eid bolig i midten av september 2019.

 

Det følger av lovens ordlyd at kravet til botid innebærer bruk som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. Etter bestemmelsens annet punktum vil det i visse tilfeller kunne opparbeides botid også hvor faktisk bruk har vært hindret på grunn av arbeid, helsemessige eller lignende grunner. Bestemmelsen gjelder når den skattepliktige har brukt boligen som fast bolig og må fraflytte den, eller når han/hun godtgjør å ha planlagt å bruke boligen som fast bolig, men er forhindret fra å tilflytte den, se Skatte-ABC 2020-2021 pkt. 4.4.1.

 

Regelen om brukshindring kommer imidlertid ikke til anvendelse hvor selgeren bor i annen bolig som han selv eier. Det vises i den forbindelse til Ot.prp. nr. 4 (1986-87) s. 25 flg.: "Departementet vil imidlertid presisere at skattyteren ikke på grunnlag av denne bestemmelsen kan påberope at han har mer enn en fast bolig, se Utv. 1986 s. 194 URD. Dersom han flytter til en annen bolig som han selv eier, kan han ikke fortsette å opparbeide botid for den boligen han har fraflyttet, selv om flyttingen skyldes slike grunner som nevnt." Det samme følger av Skatte ABC "Bolig – realisasjon" punkt 4.3.1 hvor det fremkommer at den skattepliktige "som hovedregel kun [kan] opparbeide brukstid for en bolig av gangen".

 

Det vises også til UTV-1999-1225 hvor gevinst ved realisasjon av egen bolig var skattepliktig på grunn av manglende botid. Brukshindring av helsemessige årsaker ga ikke grunnlag for å opparbeide botid, da skattepliktige eide og bodde i ny egen bolig i to år før salget.

På dette grunnlag finner sekretariatet at vilkårene for å få godskrevet tid med ikke-bruk som botid ikke er oppfylt, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b. Gevinst ved realisasjon av boligeiendommen er skattepliktig og eventuelt tap fradragsberettiget. Sekretariatet finner det etter dette ikke nødvendig å gå nærmere inn på den påberopte årsak for brukshindring.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.06.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Gro Løken, medlem

                        Rune Huse Kristoffersen, medlem

                        Anne-Britt Norø, medlem                      

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                                               K o n k l u s j o n:

Klagen tas ikke til følge.