Lovhenvisninger: Skatteloven §§ 5-1, 5-20, 5-30.

Skattekontoret har i sin bindende forhåndsuttalelse av 31. mars 2020 opplyst følgende om saksforholdet:

"På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at A ("A") har eid eiendommen B, gnr. [...] bnr. [...] i [sted 1] kommune siden 2012. Eiendommen er et alminnelig norsk gårdsbruk med [...] da dyrka mark, [...] da skog, [...] da innmarksbeite og [...] da annet areal.

A driver skogen og dyrker korn på eiendommen, men på grunn av skogarealets størrelse er det ikke utpreget omfattende skogsdrift. Innsender opplyser om at årlig produktiv tilvekst er [...] kubikk, og mener skogdriften isolert sett er under grensen for virksomhet.

Det er opplyst at eiendommen også inneholder et areal på ca. [...] da kalt "D" på gnr/bnr [...]/[...] og [...]/[...] i [sted 1] kommune. Arealet benyttes ikke av A selv men av E AS. E overtok i [...] en avtale mellom F og G som ble inngått i [...] om uttak av pukk. G var As oldemor.

E AS forestår alle praktiske sider av pukkuttaket selv. Ifølge innsender utøver A ingen form for aktivitet, og betaling skjer etter avregning basert på Es beregninger av uttak. Iht. avtalen skal A avvirke den skogen som er nødvendig for uttaket. Det har ikke vært gjort noen avvirkning på området i As eiertid, og det antas at avvirkning ikke har skjedd de siste 20 år. Arealet hvor det tas ut pukk er forøvrig, ifølge innsender, allerede ferdig avskoget uten at de i dag vet når avskogingen var ferdig.

Det er opplyst at A ikke har noen faktisk disposisjonsadgang til arealet som er bortleid. Han har adgang til å bortta overskuddsmasser fra driften, men denne adgangen har, ifølge innsender, aldri vært benyttet. Det har heller ikke vært praktisk å benytte seg av denne retten.

Slik avtalen er bygd opp er den i realiteten uoppsigelig for grunneier, og vil fortsette å løpe så lenge det er regningssvarende og interessant for leietaker å ta ut masse. A har altså ingen mulighet selv til å avslutte avtalen og ta grunnen tilbake til eget bruk. Det vites forøvrig ikke hvordan arealet så ut for 45 år siden, da avtalen ble inngått, men innsender mener arealet sannsynligvis inneholdt produktiv skog. Inntektene fra E har A innberettet som virksomhetsinntekt. E AS har nå tilbudt seg å kjøpe det arealet som er omfattet av leieavtalen.

Spørsmålet som innsender ønsker svar på er om gevinsten ved salg av det omtalte arealet skal beskattes som virksomhetsinntekt eller kapitalinntekt."

I den bindende forhåndsuttalelsen av 31. mars 2020 konkluderte skattekontoret med at gevinsten ved et eventuelt salg av pukkarealet skal beskattes som virksomhetsinntekt etter skatteloven § 5-1 jf. § 5-30.

Skattekontorets bindende forhåndsuttalelse ble påklaget 8. mai 2020.

Skattekontorets uttalelse til sekretariatet ble mottatt den 24. juni 2020.

Den 3. august 2020 sendte sekretariatet utkast til innstilling på innsyn til skattepliktige. Merknader til innstillingen ble mottatt 15. august 2020.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Innsender anfører de samme kildene, og i hovedsak de samme argumentene. Klagen inneholder motargumenter til skattekontorets rettsanvendelse.

Klager har vist til at det i er en forutsetning for å anse arealet som driftsmiddel at det i mellomtiden ikke har vært benyttet til annet formål utenfor virksomheten, f.eks. bortfeste, jf. Skatte-ABC emne "Personinntekt" pkt. 4.3.3. Skattekontoret har i den bindende forhåndsuttalelsen lagt til grunn at den aktuelle avtalen er ulik borteste fordi det skjer et masseuttak. Klager er uenig i skattekontorets måte å se dette på, og mener at det er sammenlignbar fordi man ved bortfeste av grunn mister den juridiske råderetten over grunnen, festeavtalen er uoppsigelig, grunneiers bruk opphører og arealet er klart adskilt fra øvrig areal. Dette mener klager er tilsvarende i denne saken. Klager mener at det er tale om en reell leieavtale.

Når arealet har vært bortdisponert og utilgjengelig gjennom en uoppsigelig avtale for grunneier, er det klagers oppfatning at arealet er benyttet til et annet formål utenfor virksomheten som har svært stor likhet med et tomtefeste. Hans oppfatning er at det bortleide arealet ikke utgjør et driftsmiddel i As sin skattepliktige landbruksvirksomhet. Etter klagers oppfatning følger det av Skatte-ABC emne "Personinntekt" pkt. 4.3.3 at gevinst ved salg av arealet ikke vil utgjøre personinntekt. Dette synet er, ifølge klager, i tråd med Skatteetatens oppfatning av grensen mellom kapital- og virksomhetsinntekt ved realisasjon av landbruksgrunn.

Klager anfører i hovedsak fremdeles at As inntekter fra dette arealet er et resultat av passivt eierskap av et kapitalobjekt, og bemerker at inntektene fra E ikke påvirkes av eller har sammenheng med jordbruks­virksomheten. Han mener derfor at denne eiendommen ikke kan være et driftsmiddel. Klager mener at skattekontoret legger for stor vekt på arealets historie som driftsmiddel, og for lite vekt på tiden som er gått.

Etter klagers syn går Skatte-ABC for langt i å definere rekkevidden av hva som kan være "driftsmiddel". Innsender mener at driftsmiddel, ut fra ordlyden, bør være et formuesobjekt som rent faktisk brukes- eller i forholdsvis nær fortid har vært brukt i driften og som faktisk påvirker resultatet av den driften som utøves. Klager mener at resultatet i eksempelet åpenbart ikke er rimelig og at resultatet ikke er nøytralt. Han skriver at det uttalte mål ved det norske skattesystemet er at det skal være næringsnøytralt, og at Skatte-ABC legger opp til en forskjellsbehandling som vil medføre at alle som er i posisjon til å realisere grunn eller masser fra grunn vil innrette seg ved å legge ned driften og leie ut jorden.

Klager mener at løsningen i Skatte-ABC legger opp til at gårdsbruk må legge ned virksomheten før gjennomføring av salget for å spare skatt, og at dette åpner for spekulasjoner og tilpasninger. Klager skriver at dette innebærer at skattesystemet ikke praktiseres verdinøytralt – altså at det påvirker beslutningen om å drive næring. Klager mener også at det er næringsfiendtlig og at det er både urimelig og egnet til å svekke publikums forståelse for og aksept av skattereglene. Klager mener at uttalelsen i Skatte-ABC i punkt 4.3.3 om personinntekt har ført til at man ved landbruk, i motsetning til andre næringer, ikke gjør en realitetsvurdering av om et areal rent faktisk er brukt som driftsmiddel i næring eller ikke.

Klager bemerker at skattekontoret i den bindende forhåndsuttalelsen har sammenlignet masseuttaket med salg av skog på rot, og mener at dette ikke er en treffende sammenligning. Klager påpeker at pukk er en naturgitt forekomst som ikke er resultat av noen utøvd aktivitet av grunneier, og mener at skog på rot blir det motsatte. Det bemerkes også at skog er en fornybar ressurs, mens masseuttak ikke er en fornybar ressurs. Klager mener derfor at sammenligningen med skog på rot i stedet illustrer at uttak av masse er annerledes enn salg av virke, og at masseuttak må være kapitalinntekt.

Klager er uenig i at henvisningen til Ot.prp. nr. 55 (1970-1971) er relevant.

Klager mener at skattekontorets henvisning til skatteloven § 12-11 fjerde ledd er mer relevant, men at den ikke kan være avgjørende fordi den ikke er en selvstendig beskatningshjemmel. Klager skriver at den er en særskilt unntaksregel som ikke er skattemessig motivert, men et landbrukspolitisk virkemiddel for å stimulere til flere eierskifter av landbrukseiendommer. Etter klagers oppfatning gir den ikke hjemmel for noen bestemt beskatning.

I klagen forklares det at skattekontoret kun har behandlet den første delen av den argumentasjonen som var lagt frem i anmodningen. Det vises til at det prinsipielle skillet mellom kapitalinntekter og virksomhetsinntekter ikke er omtalt i vedtaket. Ettersom klager ikke har fått positiv BFU, mener klager at selve utgangspunktet for skatteetatens oppfatning slik denne er uttrykt i Skatte-ABC er grunnleggende feil og må revideres.

Ifølge klager er skillet mellom kapital- og virksomhetsinntekt et skille mellom inntekt skapt av passivt eierskap eller av virksomhetsutøvelse. Klager mener at det foreligger et passivt eierskap, og at pukken hadde hatt akkurat samme verdi om A aldri hadde sådd korn eller plantet et grantre noe sted på eiendommen, eller om han hadde leid ut gården eller latt den ligge brakk. På samme måte ville verdien ikke bli påvirket om A var en flinkere gardbruker som plantet mer skog eller drev kornjorda bedre. Inntektene fra masseslaget påvirkes ikke av næringsutøvelsen. Klager viser til at verdien er basert på to tilfeldigheter: 1) det er tilfeldigvis pukk på arealet, 2) pukk har tilfeldigvis markedsverdi i E nå.

Klager mener at det er naturlig å snakke om realisasjon av driftsmiddel når arealet helt konkret inngår i driften, men at dette ikke er tilfellet i saken.

Klager mener at oppfatningen i Skatte-ABC i sin helhet er basert på BFU 15/06, og at denne ble avgitt da skillet mellom virksomhets- og kapitalinntekt var helt ny for Skatteetaten. Klager skriver videre at BFU 15/06 ikke forsøker å drøfte det grunnleggende prinsipielle skillet mellom verdier skapt av aktivitet og verdier skapt av ren passiv kapitalbesittelse. Klager bemerker avslutningsvis at deres hovedpoeng er at skillet mellom kapitalinntekt og virksomhetsinntekt er definert i skatteloven §§ 5-20 og 5-20, og ikke i skatte-ABC."

I merknader datert 15. august 2020 har skattepliktige fremsatt følgende anførsler:

"Sammenligningen med leie/bortfeste kontra avhending

Jeg er ikke uenig i at både salg av masser over tid og salg av grunn er avhending. Jeg er heller ikke uenig i at det er en forskjell på vederlag for salg av ikke-fornybar ressurs og løpende leie av grunn som ikke "forbrukes".

Jeg mener dog det er uten betydning for mitt poeng i saken.

Jeg siterer sekretariatets utkast side 12: "sett ut fra disse uttalelsene er alt areal som inngår i en jord- eller skogbruksvirksomhet.....med mindre det aktuelle arealet er bortdisponert til annet formål utenfor virksomheten"

Poenget ligger i bortdisponeringen. Arealet der det er utvunnet masse er akkurat like utilgjengelige og fjernet fra skattyters egen bruk som om det var bortfestet eller på annen måte bortleid. Arealet inngår ikke lenger i grunneierens ordinære drift av eiendommen, og han har ikke tilgang til å disponere fysisk over det.

Sammenligning med vindmøller og fall

Det er anført at vårt forhold ikke kan sammenlignes med vederlag for fall og utleie til vindmøller fordi dette gjelder kraftformål.

Jeg er ukjent med at vi har skattelovgivning som gir særregler for kraftformål.

Hovedpoenget

Mitt hovedpoeng er at inntekten som oppstår ved realisasjon av massen (og/eller grunnen) i vårt tilfelle er helt og fullstendig upåvirket av grunneiers virksomhetsutøvelse eller mangel på sådanne. Den er etter sin natur en kapitalinntekt.

Jeg tror ikke noen, heller ikke skatteetaten, vil forfekte at vederlaget som oppnås ved salg i vår sak har noe som helst å gjøre med den virksomhet som ellers utøves på gården, og at inntekten ikke ville vært nøyaktig den samme om gården var bortleid, bortfestet til boligformål eller lagt brakk.

Dersom grunneier hadde valg å legge ned driften på gården ville inntekten blitt klassifisert som en kapitalinntekt med sats på 22%.

Med den rettstilstanden som skatteetaten forfekter skattes inntekten med virksomhetsinntekt på 49%.

Vi får dermed en tilfeldig forskjellsbehandling mellom grunneiere som driver aktivt landbruk og grunneiere som ikke driver landbruk ved beskatning av inntekter som ikke er generert ved landbruksdrift der man flåsete, men treffende, kan si at en grunneier som avslutter landbruksvirksomheten halverer sin skatt ved et etterfølgende salg av masser eller grunn."    

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i den bindende forhåndsuttalelsen vurdert skattepliktiges anførsler slik:

"Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om gevinst ved salg av gnr/bnr [...]/[...] og [...]/[...] i [sted 1] kommune skal beskattes som kapitalinntekt iht. skatteloven § 5-20 eller som virksomhetsinntekt iht. skatteloven § 5-30 for A.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Hovedregelen i skatteloven (sktl.) § 5-1 første ledd fastslår at som skattepliktig inntekt anses blant annet "enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet". Ifølge skatteloven § 5-20 første ledd bokstav a, omfatter kapitalinntekt blant annet avkastning "utenfor virksomhet" av fast eiendom. Virksomhetsinntekt omfatter blant annet realisasjon av formuesobjekter "i virksomheten", jf. sktl. § 5-30. Det avgjørende ut fra disse bestemmelsene er om inntekten må anses å være opptjent i virksomhet. Områder eller eiendeler som hører til virksomhet vil typisk anses som driftsmiddel i virksomheten. Det må vurderes om området "D" inngår som driftsmiddel i As skog- og jordbruksvirksomhet.

Et driftsmiddel er, ifølge Skatte-ABC 2019/2020 emne "Driftsmiddel-allment om fradrag for inngangsverdi" pkt. 2.1 "et formuesobjekt (fysisk eller immaterielt) som hovedsakelig er anskaffet til bruk i skattyters inntektsgivende aktivitet (i eller utenfor virksomhet)". I pkt. 2.5 følger det at "[j]ord- og skogbruksarealer som inngår i/er en del av jordbruks-/skogbrukseiendom hvor virksomheten ikke er nedlagt og hvor arealet ikke er omdisponert til annet formål regnes som driftsmiddel."

Innsender hevder at arealet er omdisponert til annet formål etter at E startet aktivitet på området. Det hevdes at pukkuttaket ikke har noen sammenheng med jordbruket. Da A skaffet seg B, fulgte imidlertid "D" med den tilhørende leiekontrakten som en del av eiendommen som han skulle drive med inntektsgivende aktivitet på. Leiekontrakten skaffer grunneier inntekter. Alle områder som ligger til eiendommen B kan da anses å være anskaffet med sikte på inntektsgivende aktivitet.

Inntekten kommer imidlertid, som innsender er inne på, uten noen form for aktivitet for grunneier. Likevel er grunneierens årlige vederlag, ifølge avtalens pkt. 3 og 4 delvis basert på mengden av pukk som blir tatt ut. Den delen av vederlaget som overstiger årlig grunnleie vil være basert på omfanget av Es uttak, en aktivitet som kan anses å være tilordnet grunneieren for hans ideelle andel av vederlaget. Det er ikke opplyst hvor store inntekter E gir for A. Skattekontoret legger likevel til grunn at en eventuell aktivitet som tilordnes grunneier uansett ikke vil ha et slikt omfang at det i seg selv kan karakteriseres som virksomhet for grunneier.

Hvorvidt areal som realiseres fra jord- eller skogbrukseiendom skal anses som realisasjon av driftsmiddel er omtalt i Skatte-ABC 2019/2020 emne "Enkeltpersonforetak- beregnet personinntekt (foretaksmodellen)". Følgende fremgår i pkt. 4.3.3:

Areal som realiseres fra jordbruks- eller skogbrukseiendom hvor det drives skattemessig virksomhet, anses som realisasjon av driftsmiddel. Dette gjelder selv om arealet ikke er i bruk/ligger brakk, forutsatt at arealet ikke har vært anvendt til annet formål utenfor virksomheten, for eksempel bortfeste. Se BFU 15/2006. Tilsvarende gjelder ved realisasjon av forekomster av sand, stein og torv mv. som ligger på jord-/skogbrukseiendommen og ved stiftelse av rett til å ta ut slik substans. Dette gjelder selv om en rett til slik uttak er betegnet som «leieavtale» eller lignende. Inntekt av salg eller utleie av driftsmiddel i økonomisk aktivitet som ikke fyller vilkårene for virksomhet, skattlegges som kapitalinntekt.

Ifølge overnevnte uttalelse skal areal som realiseres fra jord- eller skogbrukseiendom anses som driftsmiddel i virksomheten forutsatt at arealet ikke har vært benyttet til et annet formål utenfor virksomheten. Tilsvarende skal gjelde ved de nevnte naturforekomster også når uttak er betegnet som "leieavtale" eller liknende. Om begrepet "tilsvarende" relaterer seg til at arealet skal anses som driftsmiddel, eller om det skal relatere seg til unntaket, er ikke tydelig.

Formuleringen i Skatte-ABC ble tatt inn Lignings-ABC i 2007/2008 og hadde sammenheng med innføring av unntak for landbruket fra generelle regler om gevinstbeskatning ved tomtesalg. Lovendringen er omtalt i Innst.O.nr. 1 (2007-2008) og Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) kap. 25 og innebar at tomtesalg i landbruksnæringen kunne skje opp til et visst beløp uten at det skulle inngå i beregning av personinntekt (virksomhetsinntekt). Bakgrunnen var blant annet innføringen av skjermingsmetoden. Det er videre i forarbeidene uttalt følgende:

Målet med skattereformen, herunder innføringen av skjermingsmetoden, var å sikre større grad av skattemessig likebehandling av personer på samme inntektsnivå, uavhengig av hvordan inntekten er opptjent. (...)

Dersom det solgte arealet ikke kan anses som en del av næringsarealene på landbrukseiendommen, faller salget utenfor landbruksnæringen. Hvis det heller ikke har vært drevet annen næringsdrift på det solgte arealet, bortfaller spørsmålet om bruttoskatteplikt som følge av at det da dreier seg om tomtesalg utenfor næring. (...)

Etter skatteloven § 9-3 åttende ledd bokstav d første alternativ, omfatter gevinstskattereglene for tomt vederlag ved bruksrettsstiftelse og rådighetsinnskrenkning over fast eiendom, når vederlaget er fastsatt ut fra tomteverdi. Også den nye regelen om fritak for bruttoskatt vil omfatte slike vederlag. Den nye regelen omfatter derimot ikke vederlag knyttet til naturforekomster på eiendommen (sand, grus, torv mv.), jf. § 9-3 åttende ledd bokstav b, c og d annet alternativ.

Det vises til forslag vedrørende skatteloven § 12-11 nytt fjerde ledd.

Selve lovendringen dreide seg om skatteloven § 12-11 fjerde ledd som omhandler personinntekt, men forarbeidene viser likevel til § 9-3 ved den nærmere definisjonen av hvilke gevinster som omfattes av unntaket for personbeskatning, jf. UTV. 2009 s. 614. Ut fra forarbeidene er det klart at inntekter som knytter seg til naturforekomster på eiendom hos personer som driver landbruksnæring, skal inngå som en del av næringsinntekten. Unntaksbestemmelsen i § 12-11 fjerde ledd ble forøvrig fjernet fra og med inntektsåret 2016, se UTV. 2017 s. 363, uten at vederlag knyttet til naturforekomster ble omtalt.

Skatteplikt for en grunneiers realisasjon av naturforekomster som sand og grus kom først inn i skatteloven i 1971, se Ot.prp. nr. 55 (1970-1971) pkt. 2 hvor følgende fremkommer:

Blir grus- eller sandtak drevet av grunneieren, må han svare inntektsskatt av driftsoverskuddet, se L 47, B 44. Likeledes vil det foreligge skatteplikt når eieren gir en annen rett til å utnytte forekomsten mot avtalt leie eller mot et bestemt vederlag pr. uttatt enhet, (tonn, kubikkenhet e.l.). Når medkontrahenten får rett til å utnytte forekomsten mot et engangsvederlag, er det derimot antatt at eieren ikke kan inntektsbeskattes, jfr. Rt-1933-320 og Rt-1923-II-205.

Skattekomitéen av 1966 støttet (s. 297) forslaget fra Gevinstbeskatningsutvalget om at gevinst ved avhendelse av vannfall og vannfallsrettigheter, mineralforekomster, grus- og sandtak m.v. alltid skulle gjøres til gjenstand for beskatning. Komiteen mente imidlertid at skatteplikten burde omfatte også forhold som kunne sidestilles med avhendelse, således når det blir betalt engangsvederlag for en varig bruksrett og vederlaget ble fastsatt på grunnlag av at verdien av sandtak o.l. kunne nyttiggjøres

Også Finans- og tolldepartementet, som det het den gang, støttet Gevinstbeskatningsutvalget i det overnevnte. Utleie eller stiftelse av rett til å ta ut slike naturforekomster som nevnt, skulle altså beskattes som om vedkommende grunneier hadde tatt dette ut selv fordi dette sidestilles med avhendelse. Grunnen til en slik sidestillelse mellom salg og utleie kan være at det dreier seg om uttak av naturressurser og da vil det i realiteten være tale om salg og ikke utleie. Dette kan særlig gjelde i tilfeller som det foreliggende, hvor naturressursene ikke er fornybare.

Disse uttalelsene som er henvist til i forarbeidene er ikke fraveket senere, men snarere videreført, herunder i gjeldende Skatte-ABC. Dette innebærer at dersom en grunneier driver, eller drev, jordbruksvirksomhet skal også utleie eller salg av rett til uttak av jord, sand og stein inngå som del av denne virksomheten, jf. FSFIN § 8-1-11 og skatteloven § 8-1 femte ledd.

Det var opprinnelig As oldemor, G, som inngikk avtalen om uttak av pukk med F i [...]. Allerede på den tiden gjaldt de ulovfestede beskatningsreglene av inntekt fra utleie av uttaksrett mot avtalt leie, nevnt ovenfor i Ot. prp. fra 1970. Ifølge innsender har ikke "D" vært benyttet som driftsmiddel siden [...], men området ble da benyttet som driftsmiddel på gården før avtalen ble inngått.

E tar ut naturressurser fra eiendommen, i motsetning til hva som er tilfelle ved eventuell omdisponering/tomtefeste. Avtalen med E kan sammenlignes med å selge skog på rot, noe som ville utløst skatteplikt som en del av jordbruket uavhengig av om salget av skogen ville vært ansett som virksomhet isolert sett, jf. Skatte-ABC 2019/20 emne "Skogbruk" pkt. 1.4. Skog vil imidlertid ha en viss årlig tilvekst, i motsetning til salg av bergverk og myr. Det er derfor mer nærliggende å anse Es uttak som salg av masser enn leie av eiendom, jf. overnevnte henvisninger til Skatte-ABC og forarbeider.

Ettersom A driver jord- og skogbruksnæring, må uttak som skjer av E anses som salg av eiendom som inngår i A sin skog- og jordbruksvirksomhet. "D" er dermed en del av driftsmidlene på B, og gevinst ved salg av eiendommen skal følgelig beskattes som virksomhetsinntekt iht. skatteloven § 5-30.

Konklusjon

Gevinst ved salg av gnr/bnr [...]/[...] og [...]/[...] i [sted 1] kommune skal beskattes som virksomhetsinntekt iht. skatteloven § 5-30 for A med fødselsnummer [...]."

Etter å ha mottatt skattepliktiges klage den 8. mai 2020, gir skattekontoret uttrykk for følgende i sin uttalelse til sekretariatet:

"Spørsmålet som er behandlet i bindende forhåndsuttalelse avgitt 31.03.2020 er om gevinst ved salg av gnr/bnr [...]/[...] og [...]/[...] i [sted 1] kommune skal beskattes som virksomhetsinntekt, jf. skatteloven § 5-30 eller som kapitalinntekt. jf. § 5‑20. I klagen vises det imidlertid til at anmodningen besto av én del som legger Skatte-ABC til grunn og én del som setter spørsmålstegn ved den rettsoppfatningen som Skatte-ABC gir uttrykk for.

I den opprinnelige anmodningen er det anført at dersom skattekontoret ikke skulle være enig i innsenders oppfatning vedrørende innholdet i Skatte-ABC må selve utgangspunktet for Skatteetatens oppfatning, slik denne er uttrykt i Skatte-ABC, være grunnleggende feil. Det anføres at den rettsoppfatningen som kommer til uttrykk i Skatte-ABC i så fall må revideres. Klager mener at skattekontoret burde ha behandlet denne anførselen i den bindende forhåndsuttalelsen.

Skattekontoret kan gi bindende forhåndsuttalelse om de skattemessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes, jf. skatteforvaltningsloven § 6-1 første ledd, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 femte ledd. Skattekontoret kan av den grunn ikke avgi en bindende forhåndsuttalelse på om Skatte-ABC skal revideres, eller på om Skatteetaten vil endre sin praksis fremover. Skattekontoret kan ikke gi en bindende forhånds­uttalelse med en prinsipiell vurdering av grensen mellom kapital- og virksomhetsinntekt utover det som knytter seg til klagers planlagte disposisjon. I den bindende forhåndsuttalelsen er det foretatt en vurdering av gevinsten ved det konkrete planlagte salget vil beskattes som kapital- eller virksomhetsinntekt. Skattekontoret mener at det i den forbindelse er gitt en tilstrekkelig vurdering av grensegangen mellom kapitalinntekt og virksomhetsinntekt knyttet opp mot faktum i saken. Det bemerkes at også andre kilder enn Skatte-ABC er anvendt i uttalelsen.

Konklusjonen i den bindende forhåndsuttalelsen var at gevinsten skulle beskattes som virksomhetsinntekt, jf. skatteloven § 5-30. Klager mener at skattekontorets vurdering ikke er riktig, og at gevinsten må beskattes som kapitalinntekt, jf. § 5-20. Skattekontoret er kommet til at skattekontorets rettsanvendelse har vært riktig, og at riktig faktum er lagt til grunn for skattekontorets vurderinger i saken. Den bindende forhåndsuttalelsen omgjøres derfor ikke.

I Skatte-ABC 2019/2020 under emnet "Driftsmiddel-allment om fradrag for inngangsverdi" pkt. 2.1 er et driftsmiddel beskrevet som "et formuesobjekt (fysisk eller immaterielt) som hovedsakelig er anskaffet til bruk i skattyters inntektsgivende aktivitet (i eller utenfor virksomhet)". Videre følger det under pkt. 2.5 at "[j]ord- og skogbruksarealer som inngår i/er en del av jordbruks-/skogbrukseiendom hvor virksomheten ikke er nedlagt og hvor arealet ikke er omdisponert til annet formål regnes som driftsmiddel." I den bindende forhåndsuttalelsen har skattekontoret lagt disse uttalelsene til grunn.

Klager mener imidlertid at Skatte-ABC går for langt i å definere hva som er et driftsmiddel, og at det ikke kan være riktig at arealet inngår i virksomheten når verdiene som stammer fra dette ikke påvirkes av jordbruksvirksomheten og når disse inntektene ikke er skapt ved skattyters aktivitet. Etter klagers oppfatning må virksomhetsinntekt være inntekt som innvinnes ved en kombinasjon av innsats av flere faktorer som eget og andres arbeid, bruk av driftsmidler og annen kapitalinnsats m.m. Klager er uenig i at D er et driftsmiddel i næringen.

Skattekontoret deler ikke klagers syn på hva som er et driftsmiddel i jordbruksvirksomheten, og mener at dette er korrekt behandlet i den bindende forhåndsuttalelsen. Skattekontoret mener at det er riktig å regne D som et driftsmiddel i jordbruksvirksomheten, og at gevinst ved realisasjon av arealet følgelig skal beskattes som virksomhetsinntekt. I den bindende forhåndsuttalelsen er det vist til Skatte-ABC 2019/2020 under emnet "Enkeltpersonforetak- beregnet personinntekt (foretaksmodellen)" pkt. 4.3.3:

"Areal som realiseres fra jordbruks- eller skogbrukseiendom hvor det drives skattemessig virksomhet, anses som realisasjon av driftsmiddel. Dette gjelder selv om arealet ikke er i bruk/ligger brakk, forutsatt at arealet ikke har vært anvendt til annet formål utenfor virksomheten, for eksempel bortfeste. Se BFU 15/2006. Tilsvarende gjelder ved realisasjon av forekomster av sand, stein og torv mv. som ligger på jord-/skogbrukseiendommen og ved stiftelse av rett til å ta ut slik substans. Dette gjelder selv om en rett til slik uttak er betegnet som «leieavtale» eller lignende. Inntekt av salg eller utleie av driftsmiddel i økonomisk aktivitet som ikke fyller vilkårene for virksomhet, skattlegges som kapitalinntekt."

For å understøtte at utgangspunktet i Skatte-ABC må være riktig har skattekontoret blant annet vist til at formuleringen i Skatte-ABC 2019/2020 ble tatt inn Lignings-ABC i 2007/2008, og at dette hadde sammenheng med innføring av unntak for landbruket fra generelle regler om gevinstbeskatning ved tomtesalg. Det er i den forbindelse vist til Innst.O.nr. 1 (2007-2008) og Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) kap. 25. Etter skattekontorets oppfatning er det ut fra forarbeidene klart at inntekter som knytter seg til naturforekomster på eiendom hos personer som driver landbruksnæring, skal inngå som en del av næringsinntekten. Skattekontoret kan derfor ikke se at det var feil å legge uttalelsen i Skatte-ABC til grunn.

Skattekontoret har i uttalelsen vist til at situasjonen er ulik tomtefeste fordi det tas ut naturressurser fra eiendommen, og at det derfor er naturlig å se leieavtalen som en avtale om salg av masse. Klager mener derimot at den aktuelle avtalen er sammenlignbar med bortfeste, ettersom man ved bortfeste av grunn mister den juridiske råderetten over grunnen, festeavtalen er uoppsigelig, grunneiers bruk opphører og arealet er klart adskilt fra øvrig areal. Skattekontoret holder fast ved det synet som fremgår av den bindende forhåndsuttalelsen, samt den rettskildebruken som er lagt til grunn i denne.

Skattekontoret mener at D er en del av driftsmidlene på B, og at gevinst ved salg av eiendommen følgelig skal beskattes som virksomhetsinntekt iht. skatteloven § 5-30."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Materielle forhold

Av opplysningene i saken fremgår det at innsender har eid eiendommen B, gnr. [...] bnr. [...] i [sted 1] kommune siden 2012. Eiendommen er et alminnelig norsk gårdsbruk med blant annet [...] da dyrka mark og [...] da skog. Innsender driver skogbruk og dyrker korn på eiendommen. På grunn av skogarealets størrelse er imidlertid skogsdriften begrenset. Eiendommen inneholder også et areal på ca. [...] da kalt "D" på gnr. [...] bnr [...] og gnr. [...] bnr [...]. Arealet benyttes av E AS, som etter transport i [...] av en opprinnelig avtale fra [...] har rett til å drive uttak av pukk på arealet.

Spørsmålet i saken er om gevinsten ved en eventuell realisasjon av dette pukkarealet skal skattlegges som virksomhetsinntekt etter skatteloven § 5-1 jf. § 5-30, eller kapitalinntekt etter skatteloven § 5-1 annet ledd jf. § 5-20.

Skatteloven § 5-30 fastslår at fordel vunnet ved virksomhet blant annet omfatter realisasjon av formuesobjekter "i virksomheten". Etter skatteloven § 5-1 annet ledd er realisasjon av formuesobjekt "utenfor virksomhet", såkalte kapitalgevinster, å anse som skattepliktig inntekt. Det avgjørende ut fra disse bestemmelsene er følgelig om den aktuelle inntekten kan anses for å være vunnet i virksomhet. Som realisasjon av formuesobjekter i virksomhet omfattes salg av driftsmidler. Det springende punktet i denne saken er altså om pukkarealet skal betraktes som et driftsmiddel i innsenders jord- og skogbruksvirksomhet.

Av Skatte-ABC 2019/2020 pkt. 2.5 på side 208 fremgår det at "Jord- og skogbruksarealer som inngår i/er en del av jordbruks-/skogbrukseiendom hvor virksomheten ikke er nedlagt og hvor arealet ikke er omdisponert til annet formål regnes som driftsmiddel."

Videre omtales gevinst og tap ved realisasjon av driftsmidler i jord- og skogbruksvirksomhet i Skatte-ABC 2019/2020 pkt. 4.3.3 på side 384. Her følger det at

"Areal som realiseres fra jordbruks- eller skogbrukseiendom hvor det drives skattemessig virksomhet, anses som realisasjon av driftsmiddel. Dette gjelder selv om arealet ikke er i bruk/ligger brakk, forutsatt at arealet ikke har vært anvendt til annet formål utenfor virksomheten, for eksempel bortfeste. Se BFU 15/2006. Tilsvarende gjelder ved realisasjon av forekomster av sand, stein og torv mv. som ligger på jord-/skogbrukseiendommen og ved stiftelse av rett til å ta ut slik substans. Dette gjelder selv om en rett til slik uttak er betegnet som «leieavtale» eller lignende."

Sett ut fra disse uttalelsene er alt areal som inngår i en jord- eller skogbruksvirksomhet å anse som driftsmiddel, med mindre det aktuelle arealet er omdisponert til et annet formål utenfor virksomheten. Et eksempel på slik omdisponering til et annet formål er bortfeste. At arealet ikke har vært i bruk og ligger brakk er ikke tilstrekkelig, jf. BFU 15/2006. For at et areal skal falle utenfor jord- og skogbruksvirksomheten er det derfor en forutsetning at det er foretatt en aktiv omdisponering. I tillegg må det nye bruksområdet ligge utenfor hva som betraktes som jord- og skogbruksvirksomhet.

Den andre delen av uttalelsen retter seg spesifikt mot realisasjon av forekomster av sand, stein, torv mv. Denne delen ble tilføyd i Lignings-ABC i 2007/2008, i sammenheng med innføring av unntak for enkeltpersonforetak i landbruket fra de generelle reglene ved gevinstbeskatning av tomtesalg. Lovendringen hadde sin bakgrunn i skjermingsmetoden som ble innført under skattereformen 2006. Under den tidligere delingsmodellen ble gevinster ved realisasjon av tomt skattlagt som alminnelig inntekt, ettersom slike gevinster i sin helhet ble betraktet som kapitalgevinster som ikke hadde noe med arbeidsavkastningen i virksomheten å gjøre. Etter skjermingsmetoden skal slike gevinster i næringsdrivende enkeltpersonforetak inngå i grunnlaget for beregning av toppskatt og trygdeavgift (personinntekt), på lik linje som for annen næringsvirksomhet.

Innføringen av skjermingsmetoden medførte blant annet en viss skjerping av beskatningen ved grunneiers salg av tomt som anses som driftsmiddel i næring. For å motvirke dette ble det for landbruk innført et unntak, hvor årlig realisasjon av tomt på inntil kr 150 000 ble skattlagt som kapitalinntekt. Ved vurderingen av hva som skal anses som tomt i denne sammenheng, fremgår følgende av forarbeidene i Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) kap. 25:

"Skattelovens alminnelige ramme for definering av skattepliktig tomtegevinst legges til grunn for den nye fritaksregelen. Hva som omfattes av dette gevinstbegrep er nærmere definert i skatteloven § 9-3 åttende ledd bokstav a. (...)"

"Dersom det solgte arealet ikke kan anses som en del av næringsarealene på landbrukseiendommen, faller salget utenfor landbruksnæringen. (...)"

"Den nye regelen omfatter derimot ikke vederlag knyttet til naturforekomster på eiendommen (sand, grus, torv mv.), jf. § 9-3 åttende ledd bokstav b, c og d annet alternativ. (...)"

Etter sekretariatets vurdering gir forarbeidene klart uttrykk for at realisasjon av naturforekomster som sand og grus i utgangspunktet skal anses som realisasjon av driftsmidler fra landbruksvirksomheten.

Den innførte unntaksregelen i skatteloven § 12-11 fjerde ledd ble fjernet fra og med inntektsåret 2016, jf. UTV. 2017 s. 363, uten at sekretariatet kan se at dette får noen betydning for relevansen til de siterte forarbeidene.

I Skatte-ABC 2019/2020 sidestilles realisasjon av naturforekomster som sand og stein, samt stiftelse av rett til å ta ut slik substans, med realisasjon av driftsmiddel. Tilsvarende gjelder hvor rett til slikt uttak er betegnet som en "leieavtale". I denne saken har innsender siden [...] bortdisponert pukkarealet, mot å motta vederlag basert på disponentens beregnede uttak. Etter sekretariatets oppfatning er det nærliggende å betrakte denne ordningen som en leieavtale/uttaksrett, som sett ut fra Skatte-ABC skal anses som realisasjon av driftsmidler i form av uttak av naturforekomster.

I relasjon til dette har skattekontoret vist til Ot.prp. nr. 55 (1970-1971) pkt. 2. Her fremkommer det at:

"Blir grus- eller sandtak drevet av grunneieren, må han svare inntektsskatt av driftsoverskuddet, se L 47, B 44. Likeledes vil det foreligge skatteplikt når eieren gir en annen rett til å utnytte forekomsten mot avtalt leie eller mot et bestemt vederlag pr. uttatt enhet, (tonn, kubikkenhet e.l.). (...)"

"Skattekomitéen av 1966 støttet (s. 297) forslaget fra Gevinstbeskatningsutvalget om at gevinst ved avhendelse av vannfall og vannfallsrettigheter, mineralforekomster, grus- og sandtak m.v. alltid skulle gjøres til gjenstand for beskatning. Komiteen mente imidlertid at skatteplikten burde omfatte også forhold som kunne sidestilles med avhendelse, således når det blir betalt engangsvederlag for en varig bruksrett og vederlaget ble fastsatt på grunnlag av at verdien av sandtak o.l. kunne nyttiggjøres. (...)"

"Videre fant komiteen at det burde innføres skatteplikt hvor det ikke forelå avhendelse av grunn, men salg av en rett til å utta sand, grus, torv o. (...)"

Sekretariatet er enig med innsender i at disse forarbeidene ikke gir noe direkte uttrykk for om en eventuell gevinst ved realisasjon av pukkarealet skal klassifiseres som kapitalinntekt eller virksomhetsinntekt. Forarbeidene gir imidlertid uttrykk for at man allerede på 70-tallet hadde en oppfatning om at rett til uttak av naturforekomster skal sidestilles med avhendelse. Sett i sammenheng med innføringen av skjermingsmetoden, de siterte uttalelser fra Skatte-ABC 2019/2020 og Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) kap. 25, mener sekretariatet dette gir en klar indikasjon på at pukkarealet er å anse som et driftsmiddel i innsenders jord- og skogbruksvirksomhet, hvor naturforekomstene har blitt realisert gjennom jevnlige uttak. Tilsvarende tilsier dette at en eventuell realisasjon av pukkarealet skal klassifiseres som virksomhetsinntekt etter skatteloven § 5-1 jf. § 5-30.

I klagen anfører innsender at pukkarealet har vært omdisponert til et formål utenfor jord- og skogbruksvirksomheten, som er nærliggende å sammenligne med bortfeste. Det vises til at leieavtalen nærmest er uoppsigelig for innsender, at innsender har mistet den fysiske disposisjon av grunnen, at innsender sin bruk av grunnen har opphørt fullstendig samt at det utleide arealet er klart adskilt fra eiendommen ellers.

Sekretariatet er enig i at den inngåtte leieavtalen har visse likhetstrekk med tomtefeste. Tomtefeste er imidlertid et avtaleforhold tilknyttet fast eiendom. Som skattekontoret mener sekretariatet det er mer nærliggende å betrakte uttakene fra E som salg av masse enn leie av eiendom. Etter sekretariatets vurdering har dette synspunktet støtte i de ovennevnte rettskilder. Videre er uttak av pukkmasse utnyttelse av en ikke-fornybar naturressurs, noe som gjør at forholdet ikke er sammenlignbart med tomtefeste. Sekretariatet kan heller ikke se at forholdet i denne saken er sammenlignbart med utleie av grunn til vindmøller og vederlag for fallrett, som gjelder kraftformål.

I den opprinnelige anmodningen anfører innsender at dersom skattemyndighetene ikke skulle være enige med innsenders oppfatning av innholdet i Skatte-ABC må selve utgangspunktet for Skatteetatens oppfatning, slik denne er uttrykt i Skatte-ABC, være grunnleggende feil og må revideres.

Til dette vil sekretariatet, som skattekontoret, vise til at skattemyndighetene kun kan gi bindende forhåndsuttalelse om de skattemessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes, jf. skatteforvaltningsloven § 6-1 første ledd, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 femte ledd. Skatteklagenemnda har følgelig ikke kompetanse til å avgi en bindende forhåndsuttalelse på om Skatte-ABC skal revideres, eller foreta en mer prinsipiell vurdering av grensen mellom kapital og virksomhetsinntekt ut over de problemstillingene som reiser seg i innsenders planlagte disposisjon.

Sett ut fra rettskildene og vurderingen ovenfor, mener sekretariatet det er foretatt en tilstrekkelig drøftelse av grensedragningen mellom hvorvidt et eventuelt salg av pukkarealet skal klassifiseres som virksomhetsinntekt eller kapitalinntekt. Det vises til at vurderingen baserer seg på en rekke kilder, blant annet BFU 15/2006, Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) og Ot.prp. nr. 55 (1970-1971).

På bakgrunn av vurderingen ovenfor innstiller sekretariatet på at pukkarealet skal anses som et driftsmiddel i innsenders jord- og skogbruksvirksomhet, med den følge at en eventuell realisasjon av pukkarealet skal klassifiseres som virksomhetsinntekt, jf. skatteloven § 5-1 jf. § 5-30.

Sekretariatets vurdering av skattepliktiges merknader til innstillingen

Skattepliktiges anførsler etter utkast til innstilling er allerede behandlet av sekretariatet i innstillingen. Etter sekretariatets syn tilsier ikke skattepliktiges anførsler i merknadene til innstillingen en endret vurdering av saken.

Sekretariatet vil imidlertid presisere at bakgrunnen for at utleie av grunn til vindmøller og vederlag for fallrettigheter behandles ulikt uttak av masse er at på samme måte som ved tomtefeste medfører ikke dette at naturforekomster i grunnen realiseres, men at den midlertidig stilles til disposisjon for andre.

Sekretariatets forslag til forhåndsuttalelse

Klagen tas ikke til følge.

Gevinsten ved et eventuelt salg av gnr/bnr [...]/[...] og [...]/[...] i [sted 1] kommune skal beskattes som virksomhetsinntekt etter skatteloven § 5-1 jf. § 5-30.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 10.09.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Helene Haugland, medlem

                        Tine Kristiansen, medlem

                        Thomas Rinden, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                                               K o n k l u s j o n:

Klagen tas ikke til følge.