Stor avdeling 01

NS 79/2017

 

1.   Saksforholdet

 

1.1Innledning

 

Skatt X avholdt i perioden 29. juli 2014 til 29. mai 2015 bokettersyn i A AS (heretter også omtalt som "selskapet" eller "skattepliktige"). Kontrollen gjaldt opprinnelig inntektsårene 2011 til 2013, og den ble utvidet til også å gjelde inntektsårene 2007 til 2010. Kontrollen var i utgangspunktet avgrenset til området "transaksjoner mellom nærstående og en skatterettslig vurdering av kjøp, salg og bruk av formuesobjekter mellom selskap og aksjonærene". Endelig rapport fra kontrollen er datert 29. mai 2015 (bokettersynsrapporten).

 

1.2 A AS

A AS ble stiftet dd.mm.åååå og er hjemmehørende i Y kommune. Selskapet er registrert i Enhetsregisteret med næringskode [...]. Selskapets vedtektsfestede formål har siden åååå vært "Salg av produkter [...], samt investering i andre selskap, [...] og i finansielle instrumenter".

Selskapets virksomhet er i følge årsberetningen for 2008-2012 salg av produkter [...] og alt som dermed står i forbindelse. I tillegg driver selskapet med "[...] og utleie av boliger".

I 2007 eide C 20 % av aksjene i selskapet, og B de resterende 80 % av aksjene i selskapet. I perioden 2008 til 2012 eide de to aksjonærene 50 % hver. I 2013 reduserte C sin eierandel til 20 %.

B har vært styreleder i selskapet siden 2002. C har vært styremedlem i selskapet siden 2007. I tillegg var D styremedlem i perioden fra dd.mm.åååå til dd.mm.2009. B har vært daglig leder i selskapet siden selskapet ble registrert i åååå.

Nøkkeltall for kontrollperioden er i følge selskapets offisielle årsregnskap:

[...]

 

1.3 Rapport fra bokettersyn, datert 29. mai 2015

1.3.1 Oversikt

Under bokettersynet fremkom at selskapet har investert i formuesgjenstander som har vært gjenstand for transaksjoner mellom selskap og aksjonær ved kjøp, salg og bruk/utleie. Bokettersynsrapporten omhandler (i) hytta "E" i Z, (ii) boligeiendom i [Adresse 1] i Y sentrum, og (iii) tre oljemalerier.

Det fremgår videre av bokettersynsrapporten at selskapet, etter skattekontorets vurdering, har dekket private kostnader tilhørende aksjonæren B.

Bokettersynsrapporten omhandler i tillegg en leilighet i [Adresse 2] i Y kommune. Skattekontoret fant ikke grunnlag for uttaksbeskatning av selskapet på grunnlag av forholdet som gjaldt [Adresse 2] i Y kommune, og eiendommen omtales derfor ikke nærmere i det følgende.

Nedenfor omtales kort de formuesobjekter og forhold som bokettersynsrapporten omhandler.

 

1.3.2 Hytta "E" i Z

Hytta ble opprinnelig ervervet av aksjonæren B privat i 1999 for [ca] kr 1 500 000. Selskapet ervervet hytta fra aksjonæren B den dd.mm. 2008 mot et vederlag på kr 4 400 000. Selskapet betalte i tillegg [ca] kr [400 000] for innbo. Selskapet solgte hytta dd.mm.2012 for kr 2 000 000 til en utenforstående kjøper.

Ifølge bokettersynsrapporten mener skattekontoret at hytta ikke ble solgt til markedsmessig pris ved overdragelsen fra aksjonæren til selskapet. Med hjemmel i skatteloven § 13-1 (3) er anskaffelsesprisen skjønnsmessig foreslått fastsatt til kr 2 500 000. Differansen på kr 1 900 000 er vurdert som skattepliktig utbytte for B i 2008. Periodisert tapsfradrag på kr 380 000 er foreslått tillagt selskapets inntekt i 2012.

I bokettersynsrapporten er det videre foreslått å uttaksbeskatte selskapet for aksjonærens vederlagsfrie disposisjonsrett til hytta i 2008, 2010 og 2012, jf. skatteloven § 5-2. Uttaket er verdsatt til kr 75 000 i 2008, kr 100 000 i 2010 og kr 100 000 i 2012. Samme verdi foreslås ansett som utbytte mottatt av aksjonæren B, jf. skatteloven §§ 10-11 og 10-12.

 

1.3.3 Boligeiendom i [Adresse 1] i Y sentrum

Boligeiendommen ble opprinnelig ervervet av aksjonæren B. Selskapet ervervet eiendommen fra aksjonæren i mm. 2011 for [ca] kr [12 000 000]. Aksjonæren B inngikk samtidig en leieavtale med selskapet, hvoretter aksjonæren leier eiendommen av selskapet for kr 25 000 per måned.

I bokettersynsrapporten er selskapets erverv av boligeeiendommen vurdert som en selskapsfremmed investering. Etter skattekontorets vurdering ville selskapet ikke ha ervervet boligeiendommen, hvis det ikke hadde vært i aksjonærens interesse å ha boligeiendommen til disposisjon.

Under henvisning til at selskapets leieinntekter ikke dekker selskapets driftskostnader og avkastning på investert kapital, er det i bokettersynsrapporten foreslått å uttaksbeskatte selskapet med hjemmel i skatteloven § 5-2 jf. § 13-1. I tråd med prinsippet i Storhaugen Invest-dommen er det foreslått at selskapet tillegges en inntekt tilsvarende differansen mellom selskapets inntekter på eiendommen og selskapets kostnader knyttet til eiendommen, jf. skatteloven § 5-2 jf. § 13-1. Beløpene utgjør kr 286 459 i 2011, kr 685 064 i 2012 og kr 320 090 i 2013. Aksjonæren B foreslås tillagt tilsvarende beløp som skattepliktig utbytte, jf. skatteloven § 10-11 og § 10-12.

 

1.3.4 Kunst

Selskapet ervervet tre oljemalerier fra aksjonæren B den dd.mm.2012 for tilsammen kr 200 000. Før og etter salget henger maleriene i boligeiendommen i [Adresse 1].

I bokettersynsrapporten er selskapets anskaffelse av maleriene ansett for å dekke aksjonærens private behov. Det er i bokettersynsrapporten foreslått at kunsten tilbakeføres i selskapets regnskap, og at kr 200 000 i inntektsåret 2012 anses som skattepliktig utbytte mottatt av aksjonæren B, jf. skatteloven §§ 10-11 og 10-12.

 

1.3.5 Andre forhold

Selskapet har i 2007, 2011 og 2012 dekket kostnader som skattekontoret mener er private kostnader. Bokettersynrapporten omhandler kostnader ført i selskapet som ikke-fradragsberettiget representasjon (punkt 5.6.1) og fradragsberettiget representasjon (punkt 5.6.2). Bokettersynsrapporten omhandler også andre kostnader (punkt 5.7 og 5.8), nærmere bestemt en fradragsført kostnad til F, [...], på kr 5 200 i 2011 og en trafikkbot som er ført på konto 7395 Ikke fradragsberettigede kostnader, med kr 8 300 i 2007.

Skattekontoret har i rapporten foreslått at selskapets inntekt forhøyes med beløp som er fradragsført for de aktuelle år, som skattekontoret mener gjelder private kostnader. Skattekontoret har i rapporten foreslått at både fradragsførte og ikke-fradragsførte kostnader utbyttebeskattes på aksjonærens hånd, da ytelsene er ansett for å representere skattepliktige fordeler mottatt av aksjonæren, jf. skatteloven § 10-11.

 

1.4 Skattekontorets vedtak

1.4.1 Skattekontorets varsel og tilsvar til skattekontorets varsel

Skatt X sendte varsel om endring av ligning til selskapet 10. juni 2015. Varselet omfattet ileggelse av tilleggsskatt, herunder skjerpet tilleggsskatt. På grunnlag av bokettersynsrapporten varslet skattekontoret om endring av selskapets ligning for inntektsårene 2008-2013 ved forhøyelse av selskapets inntekt med kr 75 000 i 2008, kr 130 000 i 2010, kr 380 191 i 2011, kr 1 225 064 i 2012 og kr 380 090 i 2013, totalt kr 2 190 345.

Skatt X sendte varsel om endring av ligningen til aksjonæren B samme dato.

Selskapet, ved G i H AS (H AS), sendte tilsvar til skattekontorets varsel den 25. august 2015. Tilsvaret er felles for selskapet og aksjonæren B.

 

1.4.2 Forespørsel om informasjon fra skattekontoret

Skatt X anmodet 16. september 2015 om ytterligere informasjon. Skatt X ba blant annet om kopi av salgs-/kjøpsavtale i forbindelse med at C kom inn på eiersiden i selskapet med 20 % i 2005, økte sin eierandel til 50 % i 2008 og reduserte sin eierandel til 20 % i 2013. Skattekontoret ba også om informasjon om hvordan prisen på aksjene ble beregnet på de forskjellige tidspunktene.

Skattekontorets forespørsel ble besvart 7. oktober 2015. Selskapet informerte om at kopi av avtalene mellom C og B ville bli oversendt. Avtalene er ikke mottatt av skattekontoret.

 

1.4.3 Skattekontorets vedtak

Skattekontorets utkast til vedtak i saken ble sendt til skattepliktiges fullmektig på innsyn den 1. desember 2015. Det innkom ikke merknader til utkastet til vedtak.Skatt X fattet vedtak i saken som gjaldt selskapet den 17. desember 2015. Selskapets ligninger i perioden 2008 til 2013 ble endret med følgende beløp:

 

Rapportens avsnitt – inntekt	2008	2010	2011	2012	2013	Totalt
Avsn. 5.2.1, Gevinst- og tapskonto				380 000		380000
Avsn. 5.2.2, Uttaksbesk. Hytte	75 000	100 000		100 000		275 000
Avsn. 5.3,     Uttaksbesk. [Adresse 1]			286 459	685 064	320 090	1 291 613
Avsn. 5.6.2, Dekning private kostnader			28 532			28 532
Avsn. 5.7,     Dekning private kostnader			5 200			5 200
Sum	75 000	100 000	320 191	1 165 064	320 090	2 190 345

Selskapet ble også i lagt tilleggsskatt, herunder skjerpet tilleggsskatt, som fremgår av vedtaket:

"2008:

Selskapets alminnelige inntekt forhøyes med kr 75 000 fra – kr 889 021 til – kr 814 021.

Tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt ilegges med til sammen 60 % av skatten av inntektstillegget på kr 75 000.

 

2010:

Selskapets alminnelige inntekt forhøyes med kr 100 000 fra kr 1 420 133 til kr 1 520 133.

Tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt ilegges med til sammen 60 % av skatten av inntektstillegget på kr 100 000.

 

2011:

Selskapets alminnelige inntekt forhøyes med kr 320 191 fra kr 1 011 503 til kr 1 331 694.

Tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt ilegges med til sammen 60 % av skatten av et inntektstillegg på kr 286 459.

2012:

Selskapets alminnelige inntekt forhøyes med kr 1 165 064 fra kr 1 108 432 til kr 2 173 496.

Tilleggsskatt ilegges med 30 % av skatten av et inntektstillegg på kr 1 165 064 og skjerpet tilleggsskatt ilegges med 30 % av skatten av et inntektstillegg på kr 785 064.

 

2013:

Selskapets alminnelige inntekt forhøyes med kr 320 090 fra kr 3 476 180 til kr 3 796 271.

Tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt ilegges med til sammen 60 % av skatten av inntektstillegget på kr 320 090."

Skattekontorets vurderinger i vedtaket gjengis kort nedenfor:

 

a) Hytta "E" i Z

Vedtaket gjelder (i) priskorrigering med hjemmel i skatteloven § 13-1 og (ii) uttaksbeskatning av selskapet med hjemmel i skatteloven § 5-2.

 

Priskorrigering med hjemmel i skatteloven § 13-1

Skattekontoret fant at hytta "E" i 2008 ble ervervet av selskapet til overpris. Skattekontoret fant at vilkårene for å anvende § 13-1 var oppfylt, og markedsmessig pris på hytta i 2008 ble skjønnsmessig satt til kr 2 500 000.

Differansen på kr 1 900 000, mellom den skjønnsfastsatte prisen på kr 2 500 000 og det avtalte vederlaget på kr 4 400 000, er av skattekontoret ansett som utbytte mottatt av aksjonæren B.

Tapet ved selskapets salg av hytta i 2012 ført på Gevinst – og tapskonto (post 9, skjema RF-1219) med kr 2 988 014, jf. skatteloven § 14-45. Etter skattekontorets beregning utgjør tapet kr 1 088 014, ved en skjønnsmessig fastsatt pris på kr 2 500 000. Differansen er kr 1 900 000, og periodisert tapsfradrag i 2012 utgjør kr 380 000. Skattekontoret har på denne bakgrunn foreslått at fradragsført tap gjennnom "Gevinst- og tapskonto" ved selskapets realisasjon av hytta i 2012 reduseres med kr 380 000.

Sekretariatet bemerker at fradragsført tap ved realisasjon av fritidseiendommen for inntektsårene 2013 og 2014 ikke er tatt med i vedtaket, da selskapet ikke var blitt varslet om korrigeringer for disse årene, slik det fremgår av vedtaket på side 11. Selskapet er gjort oppmerksom på at endringssak for 2013 og 2014 vil bli tatt opp i egen sak med varsel fra skattekontoret.

Skattekontoret fant grunnlag for å ilegge selskapet ordinær tilleggsskatt for forholdet, jf. ligningsloven § 10-4.

 

Uttaksbeskatning av selskapet med hjemmel i skatteloven § 5-2

Skattekontoret har lagt til grunn at selskapets hytte, "E", i årene 2008, 2010 og 2012 har stått til aksjonæren Bs disposisjon, uten at aksjonæren har betalt vederlag. Skattekontoret har fastsatt verdien av disposisjonsretten tilsvarende den faktiske åremålsleien selskapet mottok ved utleie til utenforstående i 2009 og 2011. Selskapet er uttaksbeskattet i med hjemmel i skatteloven § 5-2, med kr 75 000 i 2008, kr 100 000 i 2010 og kr 100 000 i 2012.

Skattekontoret fant grunnlag for å ilegge selskapet tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-4 nr. 1 med 30 %, og skjerpet tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-5 med ytterligere 30 % i 2008, 2010 og 2012.

 

b) Boligeiendom i [Adresse 1] i Y sentrum

Skattekontoret har funnet at det foreligger grunnlag for uttaksbeskatning av selskapet med hjemmel i skatteloven § 5-2 jf. § 13-1.

Skattekontoret har funnet det foreligger et interessefellesskap mellom selskapet og aksjonæren B, og at selskapet er påført et inntektstap. Skattekontoret har i denne forbindelse vist til at selskapet har hatt vedlikeholdsutgifter knyttet til eiendommen på kr 212 457 i 2011, kr 667 896 i 2012 og kr 302 889 i 2013, tilsammen kr 1 183 242. I perioden 2011 til 2013 har aksjonæren B betalt leie til selskapet med kr 25 000 per måned, tilsammen kr 300 000 per år. Selskapet er påført et inntektstap ettersom månedsleien på kr 25 000 ikke selskapets kapitalbehov ved å eie og drifte eiendommen.

Etter skattekontorets vurdering er kravet til årsakssammenheng mellom selskapets inntektstap og interessefellesskapet oppfylt. Skattekontoret har lagt til grunn at eiendommen ble ervervet i aksjonæren Bs interesse, og at aksjonæren ved å overdra eiendommen til selskapet har veltet private utgifter over på selskapet. Skattekontoret viser til at aksjonæren, dersom han hadde eid eiendommen, selv måtte ha dekket kapitalkostnadene og driftskostnadene knyttet til eie og drift av eiendommen.

Under henvisning til UTV-2003-819 (Storhaugen Invest AS) og UTV-2014-1225 (Elysee AS) har skattekontoret ved skjønnsfastsettelsen beregnet selskapets inntekt i 2011, 2012 og 2013 på grunnlag av selskapets kostnader, med fratrekk for inntektsført husleie i perioden. Inntektspåslag er foretatt etter følgende beregning:

Konto	Poster	2011	2012	2013
6390	Renovasjon	6 467	16 613
6330	Renovasjon		11 246
6530	Strøm	18 028	41 618	36 396
6690	Reparasjon og vedl.hold	212 457	667 896	302 889
	Faktiske rentekostnader	127 319	88 044
	Avk. på investert kapital	72 188	245 354	279 000
	(Leieinntekter)	-150 000	-300 000	-300 000
	Inntektspåslag	286 459	685 064	320 090

 

Selskapet er i lagt tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-4 nr. 1 med 30 %, og skjerpet tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-5 med ytterligere 30 % i 2011, 2012 og 2013.

 

c) Kunst

Etter skattekontorets vurdering var det ikke noen realitet i overdragelsen av kunst fra aksjonæren B til selskapet i 2012. Etter skattekontorets vurdering er det interessefellesskapet mellom selskapet og aksjonæren som gjør at B fortsatt disponerer kunsten privat. Skattekontoret anser kunsten som aksjonærens eiendel, og overføringen av kr 200 000 fra selskapet til aksjonæren i 2012 er vurdert som et skattepliktig utbytte etter skatteloven § 10-11.

 

d) Andre forhold (bokettersynsrapporten punkt 5.6.2)

Selskapet har i 2011 fradragsført kr 21 940 på konto 7350 Fradragsberettiget representasjon. Beløpet gjelder "Billett[...]". Fakturautsteder er [...], fakturadato 21. januar 2011.

Selskapet har i 2011 fradragsført, på samme konto, kr 6 592. Beløpet gjelder "[...] Billett[...] 4 personer".

Selskapet har i 2011 videre fradragsført kostnader til F [...] med kr 5 200.

Skattekontoret fastholder i vedtaket at selskapet har dekket aksjonærens private kostnader etter skatteloven §§ 6-1 og 6-2, og de overnevnte beløp er tillagt selskapets inntekt i 2011.

 

1.4.4 Klage på skattekontorets vedtak

Selskapet, ved advokatfullmektig G i H AS, påklaget skattekontorets vedtak 20. januar 2016. Klagen gjelder skattekontorets vedtak datert 17. desember 2015, vedrørende A AS og skattekontorets vedtak datert 17. desember 2015, vedrørende B.

 

1.4.5 Videre saksbehandling

Skattepliktiges klage, skattekontorets redegjørelse for saken og sakens dokumenter ble mottatt av sekretariatet for Skatteklagenemnda 1. juli 2016.

Sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda ble sendt på innsyn til skattepliktige 10. juli 2017. Frist for kommentarer ble satt til 8. august 2017. Etter anmodning fra skattepliktige ble fristen forlenget til 17. august 2017. Skattepliktige, ved advokatfullmektig G i H AS, gav tilbakemelding på sekretariatets innstilling den 15. august 2017 per e-post. Det fremgår av e-posten at A AS og B er av den oppfatning at innstillingen ikke endrer grunnlaget for de anførsler som ble fremsatt i klagen datert 20. januar 2016. A AS og B viser derfor til klagen, uten ytterligere merknader.

Sekretariatet legger opp til at de to klagene vil bli behandlet samlet av samme avdeling i Skatteklagenemnda.

 

1.   Skattepliktige anfører

2.1 Innledning

I klagen datert 20. januar 2016 vises også til tilsvaret datert 25. august 2015 til skattekontorets varsel om endring av ligningen. I tillegg til selve klagen, refereres i det følgende derfor også til tilsvaret.

 

2.2 Hytta "E" i Z

Priskorrigering med hjemmel i skatteloven § 13-1

Skattepliktige anfører at kjøpesummen for hytta "E" på Z i 2008 på kr 4 400 000 var markedsmessig vederlag på den tiden overdragelsen fant sted. Hytta har en særlig høy standard og ligger i et område med vesentlig høyere gjennomsnittlig kvadratmeterpris enn de hyttene skattekontoret sammenligner med.

Prisen for hytta ble fastsatt på bakgrunn av verdivurdering foretatt av I AS datert dd.mm.2008. Verdivurderinger gir generelt en god indikasjon på hva som representerer markedsverdi for en eiendom. Skattekontoret velger imidlertid å se bort fra denne verdivurderingen, og anfører at denne er feil med kr 1 900 000. Skattekontoret tilsidesetter dermed en verdivurdering foretatt av profesjonelle aktører i eiendomsmarkedet med nærmere 45 %. Overdragelsen ble også behandlet i samsvar med aksjeloven § 3-8.

Skattemyndighetene har sammenlignet "E" med andre hytter på Z, og funnet at en gjennomsnittlig kvadratmeterpris vil ligge på omtrent 29 500. De "sammenlignbare" objektene som skattekontoret viser til virker imidlertid å være mangelfulle for sammenligningsformål. Hyttene som ble solgt av på Æ er eksempelvis lokalisert i et helt annet område av Z, og kan ikke tjene som sammenlignbare objekter. Selskapet har selv innhentet en omsetningsoversikt fra L AS, inntatt som vedlegg 2 til tilsvaret. Denne viser at eiendommer som selges på Ø ligger med høyere kvadratmeterpris enn det skattekontoret har lagt til grunn. Eksempelvis er [Adresse 3] solgt til en kvadratmeterpris på [ca] kr [39 500]. [Adresse 3] er i samme gate som "E" er oppført i.

Det er vesentlige forskjeller mellom "E" og de øvrige hytter som skattekontoret viser til, slik at sammenligningsobjektene som skattekontoret viser til er ikke er forsvarlige å benytte. I tilsvaret datert 25. august 2015 vises til at:

"E" har en oppført garasje på eiendommen, noe som øker eiendommens verdi.

"E" har såkalt "Ski in - Ski out". [...]

Plasseringen av "E" er slik at det ikke er innsyn, noe som er positivt for verdien.

Det er [...] hemser med tilsammen 7 sengeplasser som ikke med i arealberegningen på grunn av skråtak, men som øker verdien, da antall sengeplasser har betydning for mye folk vil betale for hytta.

"E" holder generelt svært høy standard, med blant annet to toaletter og eksklusiv baderomsavdeling med boblebad. Innvendig er det [...] som gir hytta særpreg.

"E" er bygget på steinsatt tomt, noe som "løfter" hytta i terrenget.

Det er riktignok slik at megler ifølge verdivurderingen fra I AS ikke selv har vært til stede på befaring av hytta, men dette er ikke av sentral betydning for holdbarheten av verdivurderingen. Megler var blitt opplyst om hyttas beliggenhet, fasiliteter og høye standard. Dette er korrekte og sentrale opplysninger når megler skal foreta en vurdering av antatt salgsverdi. Det er ikke grunnlag for å avvise verdivurderingen som uholdbar.

Hyttas faktiske bruksareal er 105 kvm, selv om det formelt korrekte er 85 kvm. Totalt 20 kvm av bruksarealet oppfyller ikke krav til takhøyde og medregnes derfor ikke. Arealet representerer [...] hemser med syv sengeplasser, og arealet har derfor reell markedsverdi. Dette er fullverdige overnattingssteder for alle praktiske formål.

Verdivurderingen omfattet ikke garasje. Det var imidlertid garasje på eiendommen, noe som øker sannsynligheten for at en salgspris i det prissjiktet verdivurderingen skisserte.

Verdivurderingen understøttes av statistikken som skattekontoret fremla i møte med A AS og B. Hytteprisene ble generelt tredoblet i perioden fra år 2000 til 2008. B kjøpte "E" i 1998 for kr 1 450 000. Salgsprisen på kr 4 400 000 i 2008 er omtrent sammenfallende med den alminnelige verdistigning i dette området. Skattekontoret mener imidlertid at den fremlagte oversikten ikke er relevant, da den viser en generell økning av hyttenes størrelse, og ikke kvadratmeterprisen. Etter skattepliktiges erindring ble imidlertid oversikten benyttet som "bevis" på at prisene ikke hadde gått kraftig ned i perioden fra 2008 til 2013. Det oppleves derfor som underlig at skattekontoret nå ikke anser denne generelle statistikken som relevant. Hva gjelder URL adressen skattekontoret viser til i sitt vedtak, så er det uklart hva som tilsiktes dokumentert ved denne. Det er utskriften som ble presentert for skattyterne i møtet med skattekontoret som ble anmodet fremlagt. Skattepliktige fremla også i sitt tilsvar en oversikt fra L AS som viser en generelt høye kvadratmeterpriser i det området hvor "E" er lokalisert.

Verdivurderingen fra 2011, i forbindelse med salgsprosessen i 2011, på kr 3 290 000 [sekretariatet bemerker at den vedlagte prisvurdering fra I AS, datert dd.mm.2011 lyder på kr 2 990 000] viser en kvadratmeterpris på 38 705. Det er naturlig at verdivurderingen av hytta var lavere i 2011 enn i 2008 som følge av finanskrisen. Verdivurderingen fra 2011 gir dermed ikke grunnlag for å sette til side verdivurderingen fra 2008. Det kan heller ikke legges vekt på at hytta i 2012 ble solgt med betydelig tap. Når markedet viste seg å være så vanskelig som det var, valgte eierne til slutt å akseptere den lave prisen som de fikk bud på i 2012.

Skattepliktige er av den oppfatning at "E" i 2008 kunne forventes å bli solgt for rundt kr 4 400 000 og ber Skatteklagenemnda oppheve skattekontorets vedtak på dette prinsipale grunnlag.

Priskorrigeringen som skattekontoret foretar, forutsetter at transaksjonen ikke var underlagt en alminnelig uavhengig korreksjonsmekanisme. Skattepliktige er på subsidiært grunnlag uenig i at det er aktuelt å korrigere den pris som A AS betalte for hytta med hjemmel i skatteloven § 13-1.

Det anføres prinsipalt at det ikke foreligger en inntektsreduksjon. Etter skattepliktiges syn er vilkåret om årsakssammenheng heller ikke oppfylt, ettersom B bare eide 50 % av aksjene i selskapet. Skattekontoret avviser dette med en helt formalistisk begrunnelse om at B var styrets leder og derigjennom hadde dobbeltstemme. For alle praktiske og faktiske forretningsmessige forhold blir en begrunnelse hvor oppmerksomheten ledes til formalbestemmelser i aksjeloven vanskelig å tiltre. Skattekontoret har ikke grunnlag for å hevde at transaksjonen ble trumfet gjennom av B i kraft av hans posisjon. C kunne ha stanset transaksjonen, dersom det ikke forelå enighet blant aksjonærene om at hytta fremstod som en god investering for selskapet som han eide halvparten av verdiene i. Overdragelsen ble enstemmig godtatt av generalforsamlingen i henhold til aksjeloven § 3-8. Skatteklagenemnda oppfordres til å se hen til det manglende rettskildebildet som foreligger med hensyn til vurderingen av denne bestemmelsen i de tilfeller hvor selskapet er eiet av jevnbyrdige og uavhengige aksjonærer. Skattepliktige kjenner ikke til rettspraksis hvor en transaksjon i slike tilfeller er korrigert etter skatteloven § 13-1. Bestemmelsen er åpenbart ikke ment å ramme de tilfeller hvor alminnelige markedsøkonomiske prinsipper gjør seg gjeldende som følge av sammenfallende, men likevel uavhengige økonomiske interesser blant aksjonærene.

Skattepliktige tiltrer ikke skattekontorets tolkning av skatteloven § 13-1 første ledd, og ber om at Skatteklagenemnda legger den intensjonelle og naturlige tolkning av bestemmelsen til grunn, og derigjennom opphever skattekontorets vedtak om utbyttebeskatning av B.

 

Uttaksbeskatning av selskapet med hjemmel i skatteloven § 5-2

Skattekontoret legger til grunn en beskatning og tilordning basert på at aksjonæren B har hatt disposisjonsrett over "E" i 2008, 2010 og 2012. Høyesterett slo fast i Elyseedommen at det prinsipielt kan tas utgangspunkt i disposisjonsretten. Det er likevel en åpning for at faktisk bruk kan legges til grunn, etter en konkret vurdering. Dette følger også av skattekontorets domskommentar til Elyseedommen.

B sin disposisjonsrett til "E" var begrenset. Selskapet forsøkte å leie ut hytta alle de periodene hvor hytta ikke var utleid på åremål. Aksjonærens tilgang til hytta var betinget av at ikke selskapet fikk inn andre leietakere. Hytta ble i 2009 og 2011 leid ut til henholdsvis M AS og N AS. Hytta ble også forsøkt utleid i de øvrige årene, men som følge av et vanskelig marked var leietilbudene preget av ønsker om korttidsleie. Selskapet ønsket derimot å leie ut hytta på åremål, blant annet av administrative og praktiske hensyn. I de perioder hytta ikke var utleid disponerte aksjonæren B hytta inntil ny utleieavtale ble inngått. I forbindelse med aksjonærens opphold på hytta foretok han også enkle vedlikeholds- og reparasjonsarbeider på hytta. B anslår at han har benyttet hytta i inntil 12 dager per år (klagen, punkt 3.2.2). Basert på en virkelig årlig omsetningsverdi på kr 100 000 gir dette en daglig leie på kr 274, tilsammen kr 3 288 for 12 dagers bruk.

Den betingede disponeringen kan bare åpne for at det er den faktiske bruken av hytta som danner grunnlaget for beregningen av eventuell uttaks- og utbytteskatt. Skattepliktige anmoder Skatteklagenemnda om at den faktiske bruk legges til grunn. Skattepliktige ser at den faktiske bruken ikke er godt dokumentert, men anmoder likevel Skatteklagenemnda om at dette legges til grunn.

 

2.3 Boligeiendom i [Adresse 1] i Y sentrum

Det foreligger enighet om at markedsleie for leie av [Adresse 1] utgjør kr 300 000 per år for fulltidsleie. Dette er den leie B i kontrollperioden har betalt for leie, og følgelig er det verken grunnlag for uttaksbeskatning av A AS eller utbyttebeskatning av aksjonæren B for dette forholdet.

Skatteloven § 13-1 kommer ikke til anvendelse i saken. Den klare hovedregel knyttet til uttaksbeskatning er å fastsette verdien til markedspris, dvs. til hva en uavhengig tredjepart ville ha betalt. Markedsverdi skal også legges til grunn ved anvendelsen av skatteloven § 10-11 om tilordning av utbytte.

Unntak gjennom rettspraksis er godtatt når det foreligger en såkalt selskapsfremmed disposisjon. I foreliggende sak, hvor det er to uavhengige aksjonærer som eier 50 % av selskapet hver, kan det ikke legges til grunn at det er foretatt en selskapsfremmed investering.

Storhaugen Invest-dommen gjelder det forhold at selskapet ervervet eiendom fra eneaksjonæren i selskapet. Elysee-dommen gjelder også et tilfelle hvor den ultimate personlige aksjonær eier selskapet 100 %. Dommene er derfor ikke aktuelle i saken, da saksforholdet var fundamentalt forskjellig fra det man her står overfor. Det vises til vurderingen over vedrørende relevansen av skatteloven § 13-1 første ledd.

Skattepliktige tiltrer ikke skattekontorets tolkning av skatteloven § 13-1 første ledd, og ber om at Skatteklagenemnda legger den intensjonelle og naturlige tolkning av bestemmelsen til grunn, og derigjennom opphever skattekontorets vedtak.

 

2.4 Selskapets kjøp av kunst fra B

Det foreligger ikke en "vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til aksjonær". Eiendomsretten til kunstmaleriene er gått over fra B til A AS. Verdien av maleriene ble overført fra aksjonæren i det transaksjonen ble gjennomført. Ved denne overføringen avstod B verdier for kr 200 000 mot et vederlag på kr 200 000. Dette innebærer at det ikke foreligger et vederlagsfritt element i forbindelse med selskapets kjøp av oljemaleriene. Overdragelsen skjedde til markedsmessige vilkår.

Kunsten er inntatt i selskapets regnskap, og kan disponeres av selskapet i form av pantsettelse og vil inngå i et teoretisk konkursbo hos selskapet, som for øvrig kan bli en realitet for A AS dersom skattekontorets vedtak blir stående. En eventuell konkurskreditor ville med grunnlag i den notoritet som er etablert rundt overdragelsen etter all sannsynlighet kunne ta beslag i kunsten, og det kan ikke ses at skattekontoret verken kan eller bør stille krav om at det må foreligge andre notoritetshandlinger enn det som er gjort i denne saken. Eiendomsretten har følgelig gått over fra B til A AS.

 

2.5 Utgifter til representasjon, og diverse utgifter, jf. rapporten 5.7 flg.

Selskapet og aksjonæren B erkjenner at det foreligger feilaktig regnskaps- og skattemessig behandling av kostnadene. Det bestrides imidlertid at det er grunnlag for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt. De feilaktige bokføringene kan ikke anses som grovt uaktsomme etter skatteloven § 10-5.

I klagen til Skatteklagenemnda er utgifter til representasjon ikke omtalt. I tilsvaret til skattekontorets varsel anføres at saken gjelder kostnader til representasjon og at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt eller skjerpet tilleggsskatt.

Sekretariatet bemerker at skattekontoret ikke har i lagt tilleggsskatt, eller skjerpet tilleggsskatt, for forholdet som gjelder representasjonskostnader som er ført som fradragsberettigede, jf, skattekontorets vedtak på side 16 av 17 og side 17 av 17.

 

 3.    Skattekontorets vurdering

Skattekontoret argumenterer i redegjørelsen for at skattekontorets vedtak i det vesentlige skal opprettholdes. Skattekontoret fastholder også at tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt skal ilegges. Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets redegjørelse i sin helhet, som vedlagt innstillingen.

 

4.   Sekretariatets vurdering

4.1 Innledning

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at skattepliktiges klage tas delvis til følge ved at skjerpet tilleggsskatt ikke ilegges, og ved at ilagt ordinær tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 20 %, i henhold til skatteforvaltningslovens regler.

Ny skatteforvaltningslov trådte i kraft 1. januar 2017. Fra samme tidspunkt opphørte ligningsloven av 13. juni 1980. Skattekontoret har i vedtaket anvendt saksbehandlingsreglene i ligningsloven. Skatteforvaltningslovens ikrafttredelse har betydning for spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt, og skatteforvaltningslovens regler vil bli anvendt av sekretariatet i det følgende, med mindre annet fremgår.

Klagen er innsendt innen klagefristen og tas opp til behandling, jf. den tidligere ligningsloven § 9-2 som gjaldt da klagen ble fremsatt, og den någjeldende skatteforvaltningsloven kapittel 13.

Fristreglene i ligningsloven § 9-6, som gjaldt da skattekontorets vedtak i saken ble fattet, ikke er til hinder for at skattekontoret har tatt opp saken til endring. Sekretariatet viser til at skattepliktige verken i selvangivelser, eller på annen måte, for inntektsårene 2008 til 2013 har gitt informasjon om forhold som denne saken gjelder. Spørsmål om endring av ligningen kan da tas opp i inntil 10 år etter inntektsåret, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 1. Dette er heller ikke bestridt av selskapet i klagen. Fristreglene i skatteforvaltningsloven § 12-6 gjelder for skattefastsettinger som tas opp til endring etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 (1).

 

4.2 Vurdering av skattepliktiges klage

4.2.1 Hytta "E" i Z

4.2.1.1 Priskorrigering med hjemmel i skatteloven § 13-1

Sekretariatet legger til grunn at selskapet ervervet hytta "E" i mm. 2008 fra selskapets aksjonær, B for kr 4 400 000. Selskapet betalte i tillegg [ca] kr [400 000] for innbo i hytta. B ervervet hytta privat i 1999 for [ca] kr [1 500 000]. Selskapet solgte hytta til en utenforstående kjøper i 2012 for kr 2 000 000.

Spørsmålet i saken er om hytta ble ervervet av selskapet fra aksjonæren til overpris, og om det foreligger grunnlag for å korrigere prisen med hjemmel i skatteloven § 13-1. Dersom hytta ble ervervet av selskapet til overpris, skal selskapets tapsfradrag i forbindelse med realisasjon av hytta i 2012 reduseres. I tillegg vil det være aktuelt å beskatte differansen som utbytte mottatt av aksjonæren B, jf. skatteloven § 10-11.

Skatteloven § 13-1 (1) og (3) har følgende ordlyd:

" (1) Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning.

(3)  Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget."

Sekretariatet bemerker at skatteloven § 13-1 kan ses på som en presisering av skattelovens alminnelige regler om hvem som skal tilordnes skattepliktig inntekt og formue. Bestemmelsen viderefører § 54 i skatteloven av 1911. I Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) uttales at bestemmelsens formål er "å motvirke omgåelser av skattelovgivningen, først og fremst omgåelser ved at inntekts- eller formuesposter søkes overført fra en skattyter til en annen ved skjev prissetting."

Skatteloven § 13-1 (1) inneholder de materielle vilkår for bestemmelsens anvendelse. Det følger av § 13-1 (1) at må foreligge et interessefellesskap mellom partene, inntektsreduksjon og årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen.

 

Interessefellesskap

Spørsmålet er om det foreligger et "interessefellesskap" mellom selskapet A AS og aksjonæren B.

Skattepliktige hevder at et slikt interessefellesskap ikke foreligger, da B i perioden fra 2008 til 2013 kun eide 50 % av aksjene i selskapet. Selskapet var eid av to jevnbyrdige og uavhengige aksjonærer.

Lovens ordlyd angir ikke hva som nærmere ligger i begrepet "interessefellesskap". I Ot.prp. nr. 26 (1980-1981) uttales følgende:

"Interessefellesskapet må gi den ene en faktisk innflytelse over den annens disposisjoner på vesentlig samme måte som f.eks. en deltaker i et foretak. Innflytelsesgrunnlaget er i prinsippet likegyldig - det kan være eiendomsrett til en dominerende aksjepost, faktisk monopol på salg av råvarer eller energi, et utstrakt låne- eller kredittforhold m.v."

Det fremgår av lovens forarbeider at bestemmelsen retter seg mot interessefellesskap som gir den ene en "faktisk innflytelse" over den annens disposisjoner. I forarbeidene er "eiendomsrett til en dominerende aksjepost" nevnt som eksempel, samtidig som også rene avtaleforhold etter omstendighetene også kan danne grunnlag for interessefellesskap.

Rammene for interessefellesskapsbegrepet ble drøftet av lagmannsretten i blant annet UTV-2007-348. Saken gjaldt to aksjeselskaper innen larvikittindustrien som hadde slått sammen sine virksomheter og stiftet et nytt deltakerlignet selskap, Lundhs Labrador DA, med 50 % hver. Lagmannsretten la til grunn at spørsmålet om det forelå et interessefellesskap måtte avgjøres etter en helhetsvurdering i det enkelte tilfelle. Lagmannsretten uttaler i denne forbindelse:

«Loven, slik lagmannsretten forstår den, stiller ikke noe krav om at man må eie mer enn 50 % for at det skal foreligge et interessefellesskap. Avgjørende er hvilken innflytelse en slik, betydelig eierandel gir".

I den aktuelle saken hadde hver av deltakerne rett til å ha tre medlemmer i selskapets styre, og styrets leder hadde ikke dobbeltstemme. Lagmannsretten fant at det forelå et interessefellesskap mellom hver av deltakerne og Lundhs Labrador DA. Lagmannsretten vektla i vurderingen blant annet partenes styrepresentasjon, konkrete avtalerelaterte forhold knyttet til saken, blant annet utbetaling av løpende likviditet, rett til bruddforekomster og også forhold knyttet til deltakernes valg av selskapsform og oppgjørsform.

Den klare oppfatning i juridisk teori om skatteloven § 13-1 er at spørsmålet om hvorvidt det foreligger et interessefellesskap beror på en konkret helhetsvurdering. Loven oppstiller ikke noe krav om at en aksjonær må eie mer enn 50 % av et selskap for at et interessefellesskap skal bli ansett for å foreligge, jf. blant annet Henning Naas mfl., Norsk Internasjonal Skatterett, 2011, side 965.

Begrunnelsen for interessefellesskapsvilkåret knytter seg til at det mellom parter i interessefellesskap normalt ikke foreligger motstridende interesser på tilsvarende måte som mellom uavhengige parter. I tilfeller der det ikke foreligger interessefellesskap, kan det presumeres at partene har handlet på armlengdes avstand som følge av tilstrekkelig interessemotsetning partene i mellom. Transaksjoner mellom partene vil dermed være markeds- eller forretningsmessige i sitt innhold, jf. Arvid Aage Skaar mfl., Norsk skatteavtalerett, 2006, side 345. Mellom parter i interessefellesskap foreligger ikke tilsvarende motstridende interesser og partenes avtaler og ordninger om prisfastsettelse kan dermed medføre forskyvninger i skattefundamentene mellom partene, for eksempel ved skjev prissetting.

I denne saken kom C inn på eiersiden i A AS med 20 % i 2005. B eide de resterende aksjer i selskapet. I perioden 2008 til 2012 eide de to aksjonærene 50 % av aksjene i selskapet hver, og i 2013 reduserte C igjen sin eierandel til 20 %. Skattekontoret har i brev datert 16. september 2015 etterspurt kopi av kjøps- og salgsavtaler som gjelder overdragelsene av aksjene mellom partene, og om informasjon om hvordan prisen på aksjene ble beregnet på de forskjellige tidspunktene. Denne henvendelsen er ikke blitt besvart.

I likhet med skattekontoret vektlegger sekretariatet på denne bakgrunn at B i hele perioden siden åååå har vært daglig leder og styreleder i selskapet, og at han har i kraft av posisjonen som styreleder hatt dobbeltstemme i selskapets styre. Selskapet eller aksjonærene har ikke gitt skattekontoret nærmere informasjon om organiseringen av selskapet og selskapets ledelse, utover at det hevdes at aksjonærene er "jevnbyrdige og uavhengige".

På bakgrunn av Bs posisjon i selskapet og informasjonen som fremkommer i bokettersynsrapporten om transaksjoner i selskapet, er sekretariatets oppfatning at de to aksjonærene ikke kan karakteriseres som "jevnbyrdige og uavhengige". Sekretariatet er ikke i tvil om at B har en slik "faktisk innflytelse" over selskapet som interessefellesskapsvilkåret forutsetter. Flere av de disposisjoner som bokettersynsrapporten omhandler fremstår utvilsomt som foranlediget av at B er aksjonær i A AS, styreleder i selskapet og daglig leder i selskapet.

Det forhold at C, i perioden 2008 til 2012 eide 50 % av aksjene i selskapet, og formodentlig har hatt en egen interesse av å sikre at selskapets disposisjoner skjer til markedsmessige vilkår, har ikke vært tilstrekkelig til å sikre at transaksjoner mellom selskapet og aksjonæren B er blitt foretatt i henhold til armlengdeprinsippet. Det fremstår også som høyst uklart om C kom inn på selskapets eierside, eller solgte seg ut av selskapet, på markedsmessige vilkår. Dette er ikke dokumentert, til tross for at slik dokumentasjon er etterspurt fra skattekontorets side.

Sekretariatet finner det på denne bakgrunn klart at det foreligger et interessefellesskap mellom selskapet A AS og aksjonæren B.

 

Inntektsreduksjon

Anvendelse av skatteloven § 13-1 forutsetter at skattepliktiges "formue eller inntekt er redusert" på grunn av interessefellesskapet.

En inntektsreduksjon vil foreligge når en transaksjon – eller en samhandel totalt over tid – er "økonomisk dårligere for skatteyter enn den ville ha vært i et uavhengig forhold", jf. Ot.prp. nr. 26 (1980-1981). Det følger videre at forarbeidene at måten dette har skjedd på, i prinsippet er uten betydning. Som eksempel på hvordan en inntektsreduksjon kan skje nevnes i forarbeidene "uriktig prisfastsetting på varer, tjenester eller andre ytelser, unaturlig høy lånefinansiering m.v."

Det er på denne bakgrunn ikke tvilsomt at A AS har lidt et inntektstap dersom hytta "E" i mm.2008 ble ervervet fra aksjonæren til en høyere pris enn den som ville vært fastsatt mellom uavhengige parter.

Hytta "E", med adresse [Adresse 4], Z (gnr. [...], bnr [...]), ble bygget i 1996. Hyttas formelt korrekte areal er på 85 kvm, jf. også oversikten fra L AS. Faktisk bruksareal opplyses i klagen reelt å være 105 kvm, da hemser innredet med soveplasser på grunn av takhøyde ikke inngår i arealberegningen.

Hytta består av to soverom og to hemser som er innredet med soveplasser. Hytta ligger i Å mellom [...]. I prospekt utarbeidet av J AS, datert dd.mm.2011 er hyttas beliggenhet beskrevet slik: "Sentral beliggenhet [...] med skiheis (ski in / ski out) og [...]". Sekretariatet legger dette til grunn.

Hytta ble opprinnelig ervervet av aksjonæren B i 1999 for [ca] kr [1 500 000]. Selskapet ervervet hytta fra aksjonæren B den dd.mm.2008 mot et vederlag på kr 4 400 000. Selskapet betalte i tillegg [ca] kr [400 000] for innbo. I salgsoppgaven fra mm.2011 er eiendommen verdsatt til kr 2 990 000. Selskapet solgte hytta den dd.mm.2012 for kr 2 000 000 til en utenforstående kjøper.

Selskapet hevder at vederlaget aksjonæren mottok for "E" i 2008 ble fastsatt på grunnlag av verdivurdering utarbeidet av I AS. Verdivurderingen, datert dd.mm.2008, inneholder følgende informasjon om eiendommen og verdsettelsen:

"Prisen er basert på eiendommens beliggenhet, standard, selgers opplysninger og en vurdering av områdets salgspriser. Videre er vurderingen gitt ut i fra foreviste bilder og megler har ikke vært fysisk tilstedet og sett eiendommen.

Fritidseiendommen er på ca. 105 kvm og har gjennomgående pen standard med fire soverom, stue, spisestue, kjøkken, flislagt bad og badstue. Flott og sjarmerende beliggenhet med særdeles gode solforhold. Kort vei til [...] skiheiser, butikker og restauranter. [...] Tomten er på ca. [...] kvm.

Antatt salgsverdi ca. kr 4 400 000,-

Vurdering er avgitt etter beste skjønn og overbevisning. Det gjøres oppmerksom på at panteattest og reguleringsbestemmelser ikke er gjennomgått og evt. forbehold som måtte følge derav ikke er tatt med i betraktningen".

Overdragelsen av hytta fra aksjonæren til selskapet i 2008 ble behandlet i henhold til saksbehandlingsreglene i aksjeloven § 3-8.

Skattepliktige har i tilsvaret til varsel, datert 25. august 2015, vedlagt en omsetningsoversikt fra L AS. Skattepliktige hevder, under henvisning til oversikten, at eiendommer som selges i Ø ligger med en høyere kvadratmeterpris enn det skattekontoret har lagt til grunn.

For å vurdere hyttas anskaffelsesverdi i 2008 har skattekontoret sammenlignet kjøpesummen som selskapet betalte for "E" med markedspriser for fritidsboliger på tilsvarende tidspunkt i tilsvarende område ved søk i Eiendomsverdi AS' nettside http://www.eiendomsverdi.no. I skattekontorets vedtak er det vist til at kvadratmeterprisen på hytter i området var på kr 25 000 i perioden dd.mm.2008 til dd.mm. 2009, i henhold til rapport fra Eiendomsverdi AS. I følge skattekontorets vedtak er beregningen foretatt ut fra et søk på 47 hytter i området rundt "E".

Skattekontoret har i bokettersynsrapporten på side 9, som det henvises til i vedtaket, vist til følgende sammenligninger med andre solgte hytter i nærliggende område (BOA/P-rom):

" En hytte på [ca] [125] kvm., 5 soverom, beliggende i Å og bygget i 1996 som selskapets hytte, ble solgt for kr 2 800 000 i mm. 2008. Prisvurderingen var [ca] kr [3 300 000]. Den ble videresolgt for kr 3 200 000 i mm. 2010.

En hytte på [ca] [185] kvm. med 4 soverom på W ved Z skisenter er solgt for kr 4 400 000 den dd.mm.2008. Den dd.mm.2011 ble hytten solgt for [ca] kr [5 300 000], men likevel [ca] kr 600 000 under prisvurdering som er foretatt av K AS. Hytten var bygget i 2008.

En hytte på 161 kvm. på W, 4 soverom, er solgt for kr 3 850 000 dd.mm.2008, og solgt videre for kr 3 850 000 den dd.mm.2014.

En hytte på 90 kvm. på W, 3 soverom, bygget i 2001, ble solgt for kr 2 500 000 i 2007.

En hytte på 124 kvm på Æ ble solgt for 2 800 000 den dd.mm.2008. Prisantydningen var

kr 2 950 000, og hytten var bygget i 2008.

 En hytte på 112 kvm på Æ ble solgt for kr 2 100 000 den dd.mm.2008. Denne var bygget i 2007

Til sammenligning har hytten som selskapet kjøpte av B for kr 4 400 000 2 soverom, den har et boareal på 85 kvm., og den er bygget i 1996."

Det fremgår av skattekontorets vedtak at førstnevnte eiendom har adresse [Adresse 5]. Denne eiendommen ligger i følge kart fra www.seeiendom.no [...] og er en nær naboeiendom (se vedlagte kartutsnitt fra www.seeiendom.no). Basert på opplysningene over, ble [Adresse 5] solgt med en kvadratmeterpris på [ca] kr [23 000] i mm.2008 og med en kvadratmeter pris på [ca] [26 000] i mm.2010.

Sekretariatet har gjennomgått verdivurderingen av "E" foretatt av I AS, datert dd.mm.2008, og rapporten fra L AS som skattepliktige har fremlagt. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at prisvurderingen fra I AS ikke kan tillegges særlig vekt. Verdivurderingen er meget knapp, megler har ikke vært fysisk til stede på eiendommen, og verdivurderingen er beheftet med faktiske feil. Sekretariatet viser til at eiendommen i verdivurderingen er oppgitt å være på "ca. 105 kvm" og at den inneholder "fire soverom". Det korrekte er at hytta er på 85 kvm og inneholder to soverom.

Sekretariatet bemerker at oversikten fra Eiendomsverdi er basert på omsetning av fritidseiendommer i Å, der skattepliktiges hytte er lokalisert, i tillegg er områdene W, V og Æ inkludert. Oversikten fra Eiendomsverdi er, etter sekretariatets oppfatning, egnet til å gi et godt av bilde av markedsprisen ved salg av fritidseiendommer i området. Sekretariatet bemerker at omsetningsoversikten fra L AS også inkluderer eiendommer forbi W (blant annet [...] og [...]) og forbi V (blant annet [...] og [...]).

Sekretariatet finner det på denne bakgrunn sannsynlig at markedsprisen per kvadratmeter på hytter i området var på ca. kr 25 000 i perioden dd.mm. 2008 til dd.mm.2009, slik det fremgår av oversikten fra Eiendomsverdi. Til sammenligning ble "E" ervervet av selskapet til en kvadratmeterpris på [ca] kr [52 000], slik det fremgår av oversikten fra L AS. Sammenligningene som er foretatt viser ganske entydig at kjøpsprisen for hytta "E" var vesentlig høyere per kvadratmeter enn det som var markedspris på fritidseiendommer i området rundt "E" i 2008. Sekretariatet kan ikke se at hyttas beliggenhet, fasiliteter eller standard kan begrunne det vesentlige avviket fra markedspris.    

Sekretariatet tilføyer at flere av eiendommene som er inkludert i oversikten fra L AS, som skattepliktige har fremlagt, omfatter fritidseiendommer som ligger i kort avstand fra "E". Dette gjelder blant annet [Adresse 6], [Adresse 7], [Adresse 8] og [Adresse 9]. Oversikten fra L AS viser entydig at kjøpsprisen for hytta "E" var vesentlig høyere per kvadratmeter enn markedspris på fritidseiendommer i området rundt "E" i 2008. Sekretariatet bemerker at overnevnte fritidseiendommer er av nyere dato enn skattepliktiges eiendom (byggeår 2004 – 2007), men sekretariatet er likefullt oppmerksom på at de overnevnte eiendommer ble solgt i perioden 2007/2008 med en kvadratmeterpris på [ca] kr [27 000] - kr [32 000]. Sekretariatet utelukker ikke, selv om sammenligningsgrunnlaget er begrenset, at gjennomsnittlig markedsprisen per kvadratmeter kan ligge noe høyere i området rundt "E", slik skattepliktige anfører. Etter sekretariatets oppfatning er dette imidlertid forsvarlig hensyntatt i skattekontorets skjønn, jf. nedenfor.

Skattepliktige anfører i klagen at skattekontoret har fremlagt statistikk som viser at hytteprisene i området generelt ble tredoblet i perioden fra 2000 til 2008. Etter skattepliktiges erindring, ble den samme statistikken av skattekontoret anvendt som «bevis» på at prisene ikke gikk kraftig ned i perioden fra 2008 til 2013. Sekretariatet antar, basert på URL-adressen i skattekontorets vedtak, sammenholdt med skattepliktiges opplysninger, at skattepliktige refererer til SSBs oversikt over omsetning av fritidseiendommer i Z i perioden 2000 til 2013. Statistikken fra SSB følger vedlagt sekretariatets innstilling. SSB har inntatt følgende fotnote til statistikken:

«Gjelder omsetninger med hjemmelsoverføring av grunn (tomt). Fritidseiendommer uten oppgitt kjøpesum er ikke med i tabellen. I enkelte tilfeller kan en omsetning omfatte flere fritidseiendommer. Sammensetningen av de omsatte fritidseiendommer varierer over tid, bl.a. med tanke på størrelse, standard og beliggenhet. Statistikken behøver derfor ikke å gi et riktig bilde av prisutviklingen. [...].»

Sekretariatet bemerker at oversikten både indikerer prisøkning fra år 2000 til 2008, og videre prisøkning fra 2008 til 2012. Statistikken er imidlertid levert med det forbehold at den ikke behøver «å gi et riktig bilde av prisutviklingen». Statistikken gjelder videre for [...], og hensyntar ikke størrelse, standard og beliggenhet, og gir dermed ikke informasjon om gjennomsnittlig kvadratmeterpris. SSB publiserer på denne bakgrunn heller ikke gjennomsnittlig kjøpesum, ref. noten gjengitt over. Sekretariatet finner på denne bakgrunn ikke grunnlag for å tillegge prisstatistikken fra SSB vekt i noen retning i saken.

Sekretariatet kan for øvrig ikke se at det foreligger annen dokumentert statistikk som er egnet til å belyseprisutviklingen i det relevante området i perioden.

Etter en samlet vurdering finner sekretariatet det klart at selskapet, ved å erverve hytta «E» fra aksjonæren i 2008 for kr 4 400 000, har lidt et inntektstap.

 

Årsakssammenheng

I likhet med skattekontoret finner sekretariatet det klart at selskapets inntektsreduksjon har sin årsak i interessefellesskapet mellom selskapet og aksjonæren B. Sekretariatet finner det klart at selskapet ikke ville ha ervervet hytta "E" til den pris som ble avtalt med aksjonæren, fra en uavhengig selger.

 

Skjønnsutøvelsen

Det følger av skatteloven § 13-1 (1) at fastsettelse ved skjønn kan foretas i de tilfeller skattepliktiges formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning. Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes "som om interessefellesskap ikke hadde foreligget".

Skattekontoret har skjønnsmessig fastsatt markedsverdien på [Adresse 4] i 2008 til kr 2 500 000. Skjønnet er foretatt under hensyn til at gjennomsnittlig kvadratmeterpris på hytter i området i 2008 var på ca. kr 25 000, noe som isolert tilsier en pris på hytta i 2008 på kr 2 125 000 (85 kvm). Skjønnet innebærer at hytta er gitt en kvadratmeterpris på kr 29 412 per kvadratmeter. Ved at prisen ved skjønnet er fastsatt til kr 2 500 000 mener sekretariatet at det er forsvarlig hensyntatt at "E" har flere ekstra sengeplasser gjennom hemsløsningen, garasje, attraktiv beliggenhet, herunder at markedsprisen per kvadratmeter kan ligge noe høyere enn gjennomsnittet i området omkring "E", samt at hytta generelt betraktes som en "eksklusiv" fritidseiendom.

Sekretariatet finner på denne bakgrunn at skattekontorets vedtak med hensyn til priskorrigering knyttet "E" skal opprettholdes, og klagen tas på dette punkt ikke til følge.

Skattekontoreret har funnet at selskapets tap ved salg i 2012 utgjorde kr 1 088 014, ved en skjønnmessig fastsatt pris ved erverv av hytta på kr 2 500 000. Selskapet har ført kr 2 988 014 i post 9 i skjema RF-1219 Gevinst og tapskonto. Differansen er kr 1 900 000, og periodisert tapsfradrag utgjør kr 380 000 for 2012. Sekretariatet legger skattekontorets beregning til grunn. Selskapet skal i 2012 ilegges et inntektstillegg på kr 380 000. Det fremgår av skattekontorets vedtak, side 11, at endringssak for 2013 og 2014 vil bli tatt opp i egen sak med varsel fra skattekontoret.

 

4.2.1.2 Uttaksbeskatning for aksjonærens bruks- og disposisjonsrett til "E"

Det følger av skatteloven § 5-2 (1) første setning at "fordel ved uttak til egen bruk og gaveoverføring – herunder fra aksjeselskap og allmennaksjeselskap – av formuesgjenstand, vare eller tjeneste" anses som skattepliktig inntekt. Etter § 5-2 (1) siste setning skal fordelen "settes til det beløpet som ville ha blitt regnet som skattepliktig inntekt ved en gjennomføring av transaksjonen til omsetningsverdi".

Skatteplikten etter skatteloven § 5-2 påhviler det skattesubjektet som fordelen tas ut fra, i dette tilfellet A AS. I tillegg blir mottakeren av fordelen, i dette tilfellet aksjonæren B, utbyttebeskattet etter skatteloven § 10-11. Forutsatt at det foreligger en fordel ved uttak i henhold til skatteloven § 5-2 (1) beskattes fordelen med andre ord både på selskapets og aksjonærens hånd.

Begrepet "tjeneste" omfatter tingstjenester i form av helt eller delvis vederlagsfri bruk av en formuesgjenstand, jf. Rt-2003-536. Alternativet "til egen bruk" omfatter tilfeller der et aksjeselskap overfører naturalverdier til aksjonær som utbytte, jf. Ot.prp.nr 35 (1990-1991) og Rt-2003-536 (Storhaugen Invest AS).

Det fremgår av skatteloven § 5-2 at det er den "fordel" som aksjonæren mottar som ansees som skattepliktig inntekt. For at det skal foreligge en skattepliktig fordel etter § 5-2 i tilfeller der en aksjonær har brukt eller disponert en formuesgjenstand, må aksjonæren med andre ord ikke ha betalt vederlag for tjenesten, eller betalt en underpris sammenlignet med tjenestens omsetningsverdi, jf. skatteloven § 5-2 (1) siste setning.

Spørsmålet i denne saken er om det foreligger grunnlag for å beskatte selskapet for fordelen som aksjonæren B har mottatt ved uttak i form av bruk av, og/eller disposisjonsrett til, selskapets hytte i 2008, 2010 og 2012.

Selskapet ervervet hytta "E" fra aksjonæren B den dd.mm.2008. Det fremkommer av bokettersynsrapporten på side 11 at selskapet i 2009 leide ut hytta til M AS for [ca] kr [100 000] [...]. I 2011 leide selskapet ut hytta til N AS for [ca] kr [100 000] [...]. I 2008, 2010 og 2012 var hytta ikke utleid til eksterne. Selskapet solgte hytta dd.mm.2012.

Selskapet opplyser i tilsvaret til varsel datert 25. august 2015 at formålet med å erverve hytta var å drive utleie av hytta, samtidig som selskapet forventet å kunne oppnå en avkastning på investeringen i form av verdiøkning i eiertiden. Selskapet har i tråd med dette leid ut hytta til eksterne i 2009 og 2011.

Selskapet har opplyst at hytta ble forsøkt utleid også i 2008, 2010 og 2012, men at leietilbudene som følge av et vanskelig marked var preget av ønsker om korttidsleie. Selskapet ønsket å leie ut hytta på åremål, blant annet som følge av administrative og praktiske hensyn. Det fremgår av bokettersynsrapporten på side 13 at det kun er den ene aksjonæren i selskapet, B, som har hatt hytta til disposisjon i 2008, 2010 og 2012. Det fremgår også av skattepliktiges tilsvar til varsel, datert 25. august 2015, at aksjonæren B disponerte hytta i de perioder den ikke var utleid, inntil ny utleieavtale ble inngått. I denne perioden utførte han også enkle vedlikeholds- og reparasjonsarbeider på hytta. I klagen til Skatteklagenemnda erkjenner aksjonæren også at det har funnet sted "noe bruk av hytta". Faktisk bruk anslås i klagen å utgjøre 12 dager per år, til en verdi av kr 274 per dag. Selskapet og aksjonæren ser at den faktiske bruk ikke er godt dokumentert, men anmoder Skatteklagenemnda om at dette legges til grunn.

Sekretariatet finner på denne bakgrunn at det foreligger grunnlag for å uttaksbeskatte selskapet for fordelen som aksjonæren B har mottatt ved bruk eller disposisjonsrett til selskapets hytte i 2008, 2010 og 2012. Aksjonæren har erkjent at han har benyttet hytta i de periodene den ikke har vært utleid, og han har ikke betalt vederlag for bruken av hytta. Denne fordelen er skattepliktig etter skatteloven § 5-2 på selskapets hånd, og etter § 11-10 på aksjonærens hånd.

Sekretariatet bemerker at saken ikke reiser spørsmål om anvendelse av § 5-2 i kombinasjon med § 13-1. Sekretariatet legger til grunn, under noe tvil, at hytta ble ervervet av selskapet i investerings- og utleieøyemed, slik at selskapets disposisjon var forretningsmessig begrunnet. Når sekretariatet bemerker at det knytter seg en viss tvil til dette spørsmålet, har dette sammenheng med at selskapets og aksjonærens opplysninger om formålet med anskaffelsen av hytta ikke er dokumentert gjennom styreprotokoller eller annen dokumentasjon. Det er heller ikke fremlagt kopi av annonser eller annet som dokumenterer at selskapet har forsøkt å leie ut hytta i 2008, 2010 og 2012 som anført. Skattekontoret fant det i bokettersynsrapporten, side 12, heller ikke bevist at hytta hadde vært markedsført utad som et utleieobjekt i de nevnte årene.

Sekretariatet legger til grunn at det må foretas en konkret vurdering av om beskatningen etter skatteloven § 5-2 skal baseres på disposisjonsrett eller skattepliktiges faktiske bruk av hytta. Spørsmålet er om hytta kan anses som stilt til aksjonærens disposisjon eller om det er riktig kun å beskatte den faktiske bruken, jf. også Skattedirektoratets domskommentar, USKD-2014-614, punkt 1, som selskapet viser til i klagen.

I denne saken oppfatter sekretariatet at selskapet kun ønsket å leie ut hytta på åremål, av praktiske og administrative hensyn. Sekretariatet oppfatter dermed at hytta, i de årene den ikke har vært utleid, heller ikke vært markedsført for korttidsutleie. I de periodene hytta ikke har vært utleid til eksterne, har aksjonæren B benyttet hytta til eget bruk, når han har ønsket dette.

Aksjonæren har opplyst at han har brukt hytta ca. 12 ganger per år, jf. klagen punkt 3.2.2. Sekretariatet legger til grunn at dette er et anslag over faktisk bruk fra aksjonærens side. Den faktiske bruken er ikke dokumentert, og det er ikke inngått noen form for leieavtaler mellom hytta og aksjonæren i de periodene aksjonæren har lånt hytta av selskapet. Selskapets standpunkt med hensyn til kun å leie ut på åremål, aksjonærens tilgang til hytta i de periodene hytta ikke har vært utleid, aksjonærens bruk av hytta og den manglende dokumentasjonen omkring leieforholdet sannsynliggjør etter sekretariatets oppfatning at aksjonæren har hatt en faktisk og rettslig disposisjonsrett til hytta i 2008, 2010 og 2012. Hytta har da vært stilt til aksjonærens disposisjon, og beskatningen skal baseres på en slik disposisjonsrett.

Fordelen, disposisjonsretten, skal verdsettes til omsetningsverdi, jf. § 5-2 (1). Selskapet og aksjonæren er enig i at omsetningsverdien for full disponering av hytta på Z utgjør kr 100 000 per år.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vedtak om at selskapet skal uttaksbeskattes i samsvar med skatteloven § 5-2 med kr 75 000 i 2008 (for perioden fra mm. til mm. 2008), kr 100 000 i 2010 og kr 100 000 i 2012.

 

4.2.2 Boligeiendom i [Adresse 1] i Y sentrum

Selskapet ervervet boligeiendommen i [Adresse 1] fra selskapets aksjonær, B, i mm.2011 for [ca] kr [12 000 000]. I henhold til kjøpsavtalen, ble eiendommen overtatt av selskapet dd.mm.2011. Med virkning fra dd.mm.2011 ble det inngått en leieavtale mellom aksjonæren og selskapet, hvoretter aksjonæren leier eiendommen av selskapet mot å betale en månedlig leie på kr 25 000. Sekretariatet bemerker at eiendommen fremdeles er tinglyst med B som hjemmelshaver. På bakgrunn av mottatt kjøpsavtale, selskapsdokumentasjon og leieavtale, legger sekretariatet like fullt til grunn at det er selskapet som reelt er eier av eiendommen.

I skattekontorets vedtak datert 17. desember 2015 er selskapet uttaksbeskattet med hjemmel i skatteloven § 5-2 jf. § 13-1. Spørsmålet i saken er om vilkårene for å anvende skatteloven § 5-2 i kombinasjon med § 13-1 er oppfylt.

Det følger av skatteloven § 5-2 (1) første setning at "fordel ved uttak til egen bruk og gaveoverføring – herunder fra aksjeselskap og allmennaksjeselskap – av formuesgjenstand, vare eller tjeneste" anses som skattepliktig inntekt. Etter § 5-2 (1) siste setning skal fordelen "settes til det beløpet som ville ha blitt regnet som skattepliktig inntekt ved en gjennomføring av transaksjonen til omsetningsverdi".

I de tilfeller der skattepliktiges formue eller inntekt er redusert som følge av et interessefellesskap, suppleres skatteloven § 5-2 av skatteloven § 13-1 om adgang til skjønnsfastsettelse, jf. Rt-2014-614 Elysee AS, punkt 17 og Rt-2003-356 Storhaugen Invest AS. Sekretariatet legger til grunn at skatteloven § 13-1 – dersom de vilkår den oppstiller er oppfylt – kan benyttes som grunnlag for å fastsette en høyere verdi enn markedsprisen, og at dette er aktuelt dersom markedsleien ikke gir dekning for utleiers omkostninger og en rimelig forretning av den innskutte kapital, jf. Storhaugen Invest AS, punkt 48.

Sekretariatet bemerker innledningsvis at skjønnet etter § 13-1 innebærer at skattepliktiges inntekt skal fastsettes som interessefellesskap ikke hadde foreligget, jf. § 13-1 (3), jf. Rt-2003-536, jf. også LB-2012-197639.

Skatteloven § 13-1 stiller opp tre vilkår for at skjønnsligning skal kunne skje. Det må foreligge et interessefellesskap mellom partene, skattepliktige må ha lidt et inntektstap og det må være årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektstapet.

Sekretariatet er kommet til at vilkårene for å anvende skatteloven § 5-2 (1) i kombinasjon med § 13-1 er oppfylt.

 

Interessefellesskap

Sekretariatet finner det klart at det foreligger interessefellesskap mellom selskapet A AS og aksjonæren B. Sekretariatet viser til drøftelsen av vilkåret under punkt 6.2.1.1 over.

 

Inntektsreduksjon

Anvendelsen av skatteloven § 13-1 forutsetter at skattepliktiges "formue eller inntekt er redusert" på grunn av interessefellesskapet. En inntektsreduksjon kan f.eks. bestå i at en tjeneste er ytet til underpris, jf. blant annet Rt-20013-536 Storhaugen Invest AS og Rt-2014-614 Elysee AS.

I Rt-2003-536 Storhaugen Invest AS la Høyesterett til grunn at problemstillingen var, ettersom det var spørsmål om å fravike verdsettelsesregelen i § 42 (1), om en leie til markedspris måtte anses å innebære en inntektsreduksjon for selskapet". Høyesterett kom til at dette var tilfellet, under henvisning til at selskapet ikke fikk dekket sine løpende låne- og driftsomkostninger og i tillegg ikke oppnådde en rimelig avkastning på kapitalinnskuddet, jf. punkt 51.

I Rt-2014-614 Elysee AS fant Høyesterett at det forelå et inntektstap da selskapets utgifter til leiligheten, beregnet ut fra kapitalkostnader tillagt driftskostnader, oversteg selskapets leieinntekter, jf. punkt 23 i dommen.

I denne saken har selskapet i perioden 2011 til 2013 dekket utgifter til renovasjon, strøm, vakthold og reparasjon av eiendommen med kr 236 952 i 2011, kr 739 710 i 2012 og kr 341 090 i 2013. Selskapets kapitalkostnader, i form av rentekostnader og tapt avkastning på investert kapital er beregnet til kr 199 507 i 2011, kr 333 398 i 2012 og kr 279 000 i 2013. Selskapet mottok kr 150 000 i leieinntekter fra aksjonæren i 2011, kr 300 000 i 2012 og kr 300 000 i 2013. Differansen mellom leieinntekter og kostnader, med tillegg for beregnet avkastning på investert kapital, utgjør kr 286 459 i 2011, kr 685 064 i 2012 og kr 320 090 i 2013.

Sekretariatet bemerker for ordens skyld at kostnadene til reparasjon og vedlikehold av eiendommen skal anses som driftsomkostninger ved eiendommen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Lignings ABC 2015/2016, Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester, punkt 4.5.1 på side 1531, og skattedirektoratets prinsipputtalelse av 5. desember 2012 om «Uttaks- og utbyttebeskatning ved private formuesgoder i selskapet», som nærmere omtalt nedenfor under «Skjønnsutøvelsen». Beregningen av selskapets reparasjons- og vedlikeholdskostnader er i denne saken i 2011 og 2012 foretatt på grunnlag av hovedbok med kontospesifikasjon fra O (vedlagt for 2011 og 2012) der konto 6690 er merket "Reparasjon og vedlikehold [Adresse]", jf. hovedboken for 2011 side 18 og hovedboken for 2012 side 19. Sekretariatet legger til grunn at skattekontoret har beregnet reparasjons- og vedlikeholdskostnader på tilsvarende måte i 2013, uten at hovedboken for dette året er mottatt av sekretariatet. Beregningen er for øvrig heller ikke bestridt av skattepliktige i klagen.

Saken gjelder en selskapsfremmed investering, jf. sekretariatets nærmere vurdering nedenfor, og skattekontorets beregninger viser at selskapets utgifter til eiendommen i kontrollperioden, ut fra beregnede drifts- og vedlikeholdskostnader, oversteg selskapets leieinntekter. Når det i tillegg tas hensyn til selskapets kapitalkostnader er det etter sekretariatets oppfatning ikke tvilsomt at det foreligger et inntektstap etter § 13-1, slik det følger av Rt-2014-614 avsnitt 22, med henvisning til Rt-2003-536 avsnitt 51.

Vilkåret om inntektsreduksjon er på denne bakgrunn oppfylt.

 

Årsakssammenheng

Spørsmålet er om interessefellesskapet har "resultert i en ordning med hensyn til vedkommende bedrifts midler eller avkastning, som i og for deg ikke er forretningsmessig rimelig eller naturlig, men bare kan forklares ved interessefellesskapet, og som har medført en forrykning av skattefundamentene", jf. Rt-1940-598 og Rt-2003-536 Storhaugen Invest AS.

Et bærende synspunkt når det gjelder anvendelsen av skatteloven § 5-2 i kombinasjon med § 13-1 er om disposisjonen først og fremst er begrunnet i interessefellens og ikke selskapets egen interesse, jf. Rt-2014-614 Elysee AS, punkt 18.

Disposisjonen som vurderes i saken er selskapets anskaffelse og drift av eiendommen i [Adresse 1], kombinert med at aksjonæren har fått en bruks- og disposisjonsrett til eiendommen, slik at eiendommen har stått til hans faktiske og rettslige rådighet i 2011, 2012 og 2013.

I vurderingen av om årsaksvilkåret er oppfylt legger sekretariatet til grunn at det er hovedårsaken til disposisjonen som er avgjørende, slik lagmannsretten la til grunn til LG-2015-12753, jf. også Rt-2014-614 Elysee AS.

Sekretariatet bemerker at investering i og utleie av boligeiendom i utgangspunktet faller utenfor selskapets vedtektsfestede formål. Sekretariatet bemerker imidlertid, slik det fremgår av bokettersynsrapporten, at selskapet har foretatt enkelte eiendomsinvesteringer.

Det fremgår ikke av selskapsdokumentasjon fra overdragelsestidspunktet, eller andre tidsnære bevis, at ervervet av eiendommen i [Adresse 1] var forretningsmessig motivert. Eiendommen i [Adresse 1] ble ervervet fra selskapets aksjonær, og eiendommen var aksjonærens boligeiendom også forut for overdragelsen. Slik saken fortoner seg for sekretariatet, fremstår det som klart at selskapet ikke ville ha ervervet eiendommen med sikte på utleie med mindre det hadde vært i aksjonærens interesse å ha boligeiendommen til disposisjon. Saken gjelder en kostbar eiendom, som er lånefinansiert av selskapet. I likhet med det som var tilfellet i Storhaugen Invest AS var selskapets behov for egne lokaler meget beskjedent.

At det på denne bakgrunn er årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen synes på denne bakgrunn ikke tvilsomt. Sekretariatet tilføyer at saken er sammenlignbar med situasjonen i Storhaugen Invest AS på flere måter. Saken gjelder en kostbar eiendom, som selskapet ikke har ervervet ut fra vanlige bedriftsøkonomiske kalkyler. Den oppofrelse som selskapet har hatt ved kjøpet og disponeringen av eiendommen overstiger langt eiendommens markedsleie. Ved å inngå en leie til markedspris med det selskapet som aksjonæren har et interessefellesskap med, vil aksjonæren i realiteten velte privatutgifter over på selskapet.

Sekretariatet finner det klart at disposisjonen i hovedsak ble foretatt i aksjonærens interesse. Selskapets erverv av boligeiendommen i kombinasjon med utleie til aksjonæren anses på denne bakgrunn som en selskapsfremmed disposisjon.

Kravet til årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen er på denne bakgrunn oppfylt.

 

Skjønnsfastsettelsen

Vilkårene for å anvende skatteloven § 13-1 som et supplement til skatteloven § 5-2 er oppfylt. Ved det skjønn som anvendes etter § 13-1 skal selskapets formue eller inntekt fastsettes "som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget", jf. § 13-1 (3).

På grunnlag av retts- og ligningspraksis legger sekretariatet til grunn at selskapets inntekt ved skjønnet i denne saken skal fastsettes med utgangspunkt i selskapets "renteutgifter og driftsomkostninger ved eiendommen", jf. Rt-2003-536 Storhaugen Invest AS punkt 56. I de tilfeller selskapets erverv er finansiert med egenkapital, skal det gjøres et tillegg for en stipulert "tapt avkastning på egenkapitalinnskuddet", jf. blant annet Rt-2003-536 Storhaugen Invest AS punkt 56 og LB-2012-197639 Vikholmen AS.

Skattekontoret har beregnet selskapets inntektspåslag til kr 286 459 i 2011, kr 685 064 i 2012 og kr 320 090 i 2013. Det fremgår av bokettersynsrapporten, der nedenstående beregning er foretatt, at boligen i sin helhet er finansiert av selskapet ved lån. Inntektspåslaget fremkommer av følgende beregning:

 

Konto	Poster	2011	2012	2013
6390	Renovasjon	6 467	16 613
6330	Renovasjon		11 246
6530	Strøm	18 028	41 618	36 396
6690	Reparasjon og vedl.hold	212 457	667 896	302 889
	Faktiske rentekostnader	127 319	88 044
	Avk. på investert kapital	72 188	245 354	279 000
	(Leieinntekter)	-150 000	-300 000	-300 000
	Inntektspåslag	286 459	685 064	320 090

 

Skattekontoret har under bokettersynet beregnet selskapets "faktiske rentekostnader" (som fremgår av tabellen over) av selskapet på lån på [ca] kr [8 000 000] frem til dd.mm.2012, som utgjør kr 127 319 i 2011 og kr 88 044 i 2012. Det fremgår av bokettersynsrapporten at det har vært vanskelig å kartlegge hvor mye av lånet og rentene som gjelder boligen utover [ca] kr [8 000 000] frem til dd.mm.2012. For den resterende del av kjøpesummen, det vil si [ca] kr [4 000 000], har skattekontoret på denne bakgrunn benyttet normrenten for rimelige lån i arbeidsforhold. Det fremgår av bokettersynsrapporten at denne beregningen er til fordel for selskapet, da normrenten for rimelige lån i arbeidsforhold er lavere enn selskapets lånerente i banken, etter de opplysninger som fremgår av bankbilagene mottatt av skattekontoret.  

Etter dd.mm.2012 ble lånet på [ca] [8 000 000] overført til en annen konto i en annen bank, og det er foretatt flere transaksjoner på kontoen som ikke gjelder boligen. Skattekontoret har dermed lagt til grunn at lånet også omfatter annet enn boligen. På denne bakgrunn er normrenten for rimelige lån i arbeidsforhold benyttet for hele beløpet som gjelder boligen, [ca] kr. [12 000 000], fra mm.2012 og for 2013. Det er dermed beregnet avkastning på investert kapital i stedet for faktiske renter. Som nevnt over er denne beregningen til fordel for selskapet, da normrenten for rimelige lån i arbeidsforhold er lavere enn selskapets lånerente i banken, ifølge bankbilagene mottatt av skattekontoret.  

Sekretariatet bemerker at beregningen ikke er bestridt av skattepliktige, og etter sekretariatets vurdering anses det også forsvarlig å bruke normrenten for rimelige lån i arbeidsforhold i en situasjon der det er vanskelig å beregne selskapets reelle renteutgifter. Det tilføyes at denne beregningen er til skattepliktiges fordel.

Sekretariatet finner avslutningsvis videre grunn til å bemerke at det anses som korrekt at kostnader til reparasjon og vedlikehold av eiendommen inngår i den skjønnsmessige fastsettingen av både selskapets inntekt og aksjonærens utbytte. Dette er heller ikke bestridt i klagen til Skatteklagenemnda. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Lignings ABC 2015/2016, Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester, punkt 4.5.1 på side 1531, der fremgår at kostnader som inngår i den skjønnsmessige fastsettingen blant annet er «driftsomkostninger knyttet til formuesobjektet, herunder årets totale vedlikeholdskostnader». Sekretariatet viser også til skattedirektoratets prinsipputtalelse av 5. desember 2012 om «Uttaks- og utbyttebeskatning ved private formuesgoder i selskapet». Det fremgår av prinsipputtalelsen at uttaksbeskatningen av selskapet skal baseres på «verdien av det som faktisk er tatt ut», og kostnader til vedlikehold er særskilt nevnt når det gjelder fastsettelsen av størrelsen på aksjonærens utbyttefordel. Det fremgår for øvrig også at det ved utbyttebeskatningen av aksjonær, som utgangspunkt skal benyttes tilsvarende verdi som for uttaksfordelen.

Sekretariatet slutter seg på denne bakgrunn til det skjønn som skattekontoret har foretatt i saken når det gjelder uttaksbeskatning av selskapet som følge av aksjonærens bruk og disposisjonsrett over selskapets eiendom i [Adresse 1].

 

4.2.3     Selskapets kjøp av kunst fra B

Selskapet kjøpte dd.mm.2012 tre oljemalerier fra B for tilsammen kr 200 000. Kunsten er aktivert på konto 1290 i regnskapet. Ved slutt/avklaringsmøte hos selskapet i forbindelse med bokettersynet kom det frem at bildene henger i boligeiendommen i [Adresse 1], som B leier av selskapet.

I skattekontorets vedtak er det lagt til grunn at det er interessefellesskapet mellom selskapet og aksjonæren som gjør det mulig at selskapets aksjonær etter salget fremdeles disponerer kunsten privat. Kunsten henger på samme plass som den gjorde før salget. Skattekontoret mener at det ikke er noen realitet i overdragelsen, bortsett fra at aksjonæren har fått penger fra selskapet. Han har ikke gitt fra seg noen motytelse for pengene, ettersom han fremdeles disponerer kunsten privat. Når det ikke er noen motytelse i bildet, må transaksjonen regnes som en vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til aksjonær, og være skattepliktig som utbytte etter skatteloven § 10-11. Kunsten skal, etter skattekontorets oppfatning, fortsatt anses som aksjonærens eiendel.

Skattepliktige hevder i tilsvaret til skattekontorets varsel, datert 25. august 2015 og i klagen til Skatteklagenemnda, datert 20. januar 2016, at aksjonæren avstod verdier for kr 200 000 mot et vederlag på kr 200 000, slik at det ikke forelå et vederlagsfritt element i forbindelse med selskapets kjøp av oljemaleriene. Det kan ikke være avgjørende at maleriene ikke ble flyttet. Selskapet aktiverte maleriene i regnskapet som eier av maleriene og den nødvendige notoritet foreligger med hensyn til overdragelsen. Kunsten kan disponeres av selskapet ved pantsettelse og vil inngå i et teoretisk konkursbo hos selskapet.

Spørsmålet er, slik sekretariatet ser det, om det foreligger en reell overdragelse av kunst fra aksjonæren til selskapet, eller det dreier seg om en pro forma overdragelse.

Skattemyndighetene skal ved skattleggingen legge til grunn det rettsforholdet som gjelder mellom en skattepliktig og hans medkontrahent. Såkalte pro forma transaksjoner kjennetegnes av at den rettslige form som partene skilter med utad, ikke skal gjelde dem i mellom. jf. også Frederik Zimmer, Lærebok i Skatterett, 7. utgave, side 62. Foreligger det pro forma, skal dermed det reelle forholdet mellom partene legges til grunn, jf. også Hugo P. Matre, Pro forma i skatteretten, Festskrift til Nils Nygaard; Nybrott og Odling, 2002, side 579-588.

Hvorvidt det foreligger pro forma, er i det vesentlige et bevisspørsmål, jf. Rt-2001-187 (Media Bergen AS) på side 192. Skattemyndighetene skal legge det mest sannsynlige faktum til grunn. Hugo P. Matre, Pro forma i skatteretten, Festskrift til Nils Nygaard; Nybrott og Odling, 2002, side 579-588, skriver følgende om beviskravet på side 583

"Formelt er det følgelig tilstrekkelig med sannsynlighetsovervekt for å konstatere pro forma. Men fordi statuering av pro forma har en stigmatiserende effekt – ligningsmyndighetene hevder at skattyter ikke snakker sant – vil det nok i praksis ofte stilles strenge beviskrav for at ligningsmyndighetene skal vinne frem. Direkte bevis for pro form i form av vitneutsagn eller dokumentbevis vil sjelden foreligge. Som regel vil bevisføringen skje gjennom indirekte bevisføring knyttet til partenes innretning, sammenhengen transaksjonen står i, erfaringsmateriale m.v. Siden skattyter allerede har ført bevis for sin påstand gjennom den form transaksjonen har, vil bevisføringsplikten ligge på ligningsmyndighetene".

Sekretariatet legger til grunn at beviskravet for å konstatere pro forma er alminnelig sannsynlighetsovervekt. Sekretariatet kan ikke se at en konklusjon om pro forma i denne saken vil være av en slik belastende karakter at det skal legges til grunn et skjerpet beviskrav. Sekretariatet viser i denne forbindelse også til LB-2015-65570 som også gjaldt spørsmål om pro forma, og der lagmannsretten la til grunn, under henvisning til Rt-2001-187 Media Bergen AS, at sannsynlighetsovervekt var tilstrekkelig.

Rettspraksis viser at det ved vurderingen av om en transaksjon skal anses som pro forma er relevant å ta i betraktning om det har skjedd endringer i rådigheten over eiendel som anføres å være overdratt, jf. blant annet LB-1995-2406, der en overdragelse av båt ble ansett pro forma. I saken var det imidlertid også andre forhold som tilsa at overdragelsen var pro forma.

Sekretariatet har gjennomgått kjøpsavtalen datert dd.mm.2012 der det i korthet fremgår at "A AS kjøper 3 stk originalmalerier av B til en total pris på 200.000,-. Vedlagt er markedsvurdering/takst, samt printede kopier av objektene. Maleriene vil henge i [Adresse 1]" Avtalen er signert av B på vegne av selger og på vegne av A AS som kjøper. Vedlagt avtalen ligger en verdivurdering signert av P "For Q". [...]. Kunsten er aktivert på konto 1290 i selskapets regnskap, slik det fremgår av hovedboken for 2012 (vedlagt) på side 1, og kunsten fremgår også av selskapets årsregnskap for åååå [...].

Sekretariatet bemerker at overdragelsen fra aksjonæren til selskapet av bildene ikke er behandlet i samsvar med saksbehandlingsreglene i aksjeloven § 3-8. Sekretariatet har ikke mottatt dokumentasjon som viser at avtalen i det hele tatt ble styrebehandlet. Etter sekretariatets oppfatning er det på denne bakgrunn klart grunn til å stille spørsmål ved om intensjonen mellom partene virkelig var å gjennomføre en rettslig bindende avtale mellom aksjonæren og selskapet. Partene har ikke uttalt seg nærmere om motivet for overdragelsen i saken. Ut fra sekretariatets oppfatning, slik saken er belyst, fremstår det som om aksjonærens formål med overdragelsen har vært å motta en kontantutbetaling fra selskapet.

Sekretariatet har imidlertid ikke andre holdepunkter for å tro at aksjonæren og selskapet mente at overdragelsen av kunsten i denne saken ikke skulle gjelde dem i mellom. Eiendomsretten til kunsten, etter avtalen til en verdi av kr 200 000, er ved kjøpsavtalen overført til selskapet, og kunsten er oppført i selskapets regnskaper, herunder årsregnskapet fra åååå. Ettersom selskapet allerede var eier av boligen i [Adresse 1] da kunsten ble ervervet, kan det etter sekretariatets oppfatning, neppe være avgjørende for den skattemessige vurderingen at selskapet ikke har flyttet kunsten til et annet sted. Det er også forutsatt i kjøpsavtalen mellom partene at maleriene skulle henge i [Adresse 1].

Selv om enkelte forhold kan tale for at saken gjelder et såkalt "maskert utbytte", mener sekretariatet like fullt at det neppe kan anses sannsynliggjort at overdragelsen var pro forma, eller med andre ord at eiendomsretten til maleriene ikke reelt ble overført til selskapet gjennom kjøpsavtalen mellom partene. Skatterettslig er det etter sekretariatets oppfatning heller riktig å legge vekt på at aksjonæren etter overdragelsen får nytte av å bruke maleriet. Aksjonæren vil da, dersom de nærmere vilkår er oppfylt, kunne skattlegges for utbytte som tilsvarer fordelen ved bruk av maleriene, jf. også Ben Folkvord, Utbytte, 2013, side 29. I denne saken er det også grunn til å stille spørsmål ved om selskapets investering i kunst kan være selskapsfremmed, slik at særreglene for verdsettelse av selskapsfremmede disposisjoner kommer til anvendelse, jf. Ben Folkvord, Utbytte, 2013, side 159.

For å kunne vurdere om vilkårene for uttaksbeskatning av selskapet og utbyttebeskatning av aksjonæren er oppfylt, må det foretas en nærmere vurdering av hvilken fordel aksjonæren har hatt ved å ha maleriene til disposisjon. Sekretariatet anser skattekontoret som best skikket til å foreta denne vurderingen, jf. Prop. 38 L (2015-2016), side 198.

Av skattekontorets vedtak datert 17. desember 2015, side 14, fremgår det at kunsten anses "å være aksjonærens eiendel". Sekretariatet legger til grunn at skattekontoret mener, i tråd med bokettersynsrapporten punkt 5.5 at selskapet må tilbakeføre aktivert kunst i regnskapet. Sekretariatet innstiller på at skattekontorets vedtak datert 17. desember 2015 på dette punkt oppheves, og at denne delen av saken sendes tilbake til skattekontoret for ny behandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (3).

 

4.2.4     Andre forhold

I skattekontorets vedtak datert 17. februar 2015 har skattekontoret tilbakeført kostnader som er fradragsført av selskapet, og behandlet kostnadene som ulovlig utbytte utdelt til aksjonæren, jf. skatteloven § 10-11.

Dette gjelder følgende kostnader:

Kr 21 940, fradragsført på konto 7350 Fradragsberettiget representasjon, som gjelder "Billett[...]". Fakturautsteder er [...], fakturadato 20. januar 2011.

Kr 6 592, fradragsført på konto 7350 Fradragsberettiget representasjon, som gjelder "[...] Billett[...]" for 4 personer.

Kr 5 200, som gjelder [...] til F, 24. januar 2011. Det er ikke oppgitt hvem kostnaden gjelder eller hva formålet er.

Kostnader til representasjon er som hovedregel ikke fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-21. Det følger av bokføringsloven § 5, jf. bokføringsforskriften av 1. desember 2004 nr. 1558 § 5-10 at kostnader til bevertning skal angi formålet og hvem bevertningen omfatter. Dette gjelder alle tilfeller hvor det bokføres servering av mat eller drikke, herunder representasjon.

Representasjonskostnader er i Ot.prp. nr. 20 (1973-74) definert som «utgifter som en bedrift pådrar seg for å få sluttet forretninger eller for å knytte eller bevare forretningsforbindelser. Det dreier seg således om kostnader som bedriften har utad overfor personer som ikke er knyttet som medarbeidere til bedriften.».

A AS har i klagen til sekretariatet erkjent at foreligger feilaktig regnskapsmessig og skattemessig behandling av ulike kostnader, i hvert fall med hensyn til [...] til F. Kostnadene som gjelder representasjon er ikke omtalt i klagen.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige på noen måte har sannsynliggjort at de overnevnte kostnader som er fradragsført i selskapet knytter seg til representasjon. Reglene i bokføringsloven jf. bokføringsforskriften er ikke overholdt, og sekretariatet finner det samlet sett klart at det foreligger grunnlag for tilbakeføring av overnevnte kostnader.

Kostnader fradragsført på konto 7350, tilsammen kr 28 532, og kostnader fradragsført til F med kr 5 200 tilbakeføres og tillegges aksjonæren som ulovlig utbytte etter skatteloven § 10-11.

 

 4.2.5    Tilleggsskatt

4.2.5.1  Innledning

Ligningsloven ble opphevet fra og med 1. januar 2017. Fra samme tidspunkt trådte skatteforvaltningsloven i kraft. Det følger av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2) at reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-7 får virkning i saker der "vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Satsen for alminnelig tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven er 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5. Dette innebærer en reduksjon på 10 prosentpoeng, sammenlignet med satsen i den tidligere ligningsloven § 10-4 nr. 1. Skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 % eller 40 % av den skatt som er eller kunne vært unndratt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-6. Skjerpet tilleggsskatt ble etter ligningslovens regler beregnet med 15 % eller 30 %, jf. den tidligere ligningsloven § 10-5 nr. 3. Satsen for skjerpet tilleggsskatt med høy sats (60 %) er dermed uendret. Som det fremkommer av drøftelsen nedenfor mener sekretariatet at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt med høy sats i denne saken. Ligningslovens regler ville dermed gitt en høyere samlet tilleggsskatt. Sekretariatet mener på denne bakgrunn, og under henvisning til skatteforvaltningsloven § 16-2 (2), at skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt skal anvendes i saken.

Tilleggsskatt ilegges skattepliktig som gir "uriktig eller ufullstendig informasjon til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.

Det følger av lovforarbeidene til skatteforvaltningsloven at utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er, som etter de tidligere regler, "hva en lojal skatteyter vil gi av opplysninger etter en objektiv standard", jf. Prop. 38 L (2015-2016), side 213.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016), side 223.

Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig som "forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler", jf. skatteforvaltningsloven § 14-6. Skjerpet tilleggsskatt ilegges i tillegg til ordinær tilleggsskatt.

Skjerpet tilleggsskatt er et alternativ til straffeforfølgning i de tilfeller overtredelsen ikke er så grov at skattepliktige anmeldes, jf. Prop. 38 L (2015-2016) side 218. Bestemmelsen stiller krav om forsett eller grov uaktsomhet når det gjelder vilkåret om opplysningssvikt, mens det er tilstrekkelig med simpel uaktsomhet som det gjelder kravet om at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. For at skjerpet tilleggsskatt skal kunne ilegges må det være bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og at skattepliktige har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.

Det følger av lovens forarbeider på side 219 at departementet anser en samlet reaksjon på 40 prosent tilleggsskatt av den skattemessige fordelen som en "tilstrekkelig streng reaksjon i de aller fleste saker hvor skattepliktige har utvist forsett eller grov uaktsomhet". Skjerpet tilleggsskatt med høyere sats er fortrinnsvis aktuelt i saker hvor "unndragelsene er planlagt og systematiske eller skjer over noe tid", jf. Prop. 38 L (2015-2016) side 219. Som eksempel nevnes saker som gjelder "fiktiv fakturering", eller der hvor lønn fra arbeid eller inntekt fra omsetning i lenger tid er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap.

Skatteklagenemnda skal i denne saken ta stilling til om det er grunnlag for å ilegge skattepliktige tilleggsskatt, herunder skjerpet tilleggsskatt, i saken.

Med referanse til skattepliktigs klage, bemerker sekretariatet at selskapet i vedtaket datert 17. desember 2015 ikke er ilagt tilleggsskatt på skatten beregnet av inntektstillegget som følge av tilbakeføring av private kostnader.

 

4.2.5.2 Hytta "E" i Z

Priskorrigering med hjemmel i skatteloven § 13-1

Hytta "E" ble overdratt fra aksjonæren B til selskapet i 2008, og solgt til en ekstern kjøper i 2012. Selskapet har i 2012 oppført tap på gevinst- og salgskonto (skjema RF-1219) med kr 2 988 014, jf. skatteloven § 14-45. Tapet er beregnet ut fra at hytta ble overdratt fra aksjonæren til selskapet til en kjøpesum på kr 4 400 000. Sekretariatet viser til bokettersynsrapporten, side 10 og 11. Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at hytta ble ervervet til overpris, og at tapet, ved en skjønnsmessig fastsatt pris på kr 2 500 000, utgjør kr 1 088 014, jf. punkt 4.2 over. Periodisert tapsfradrag i 2012 utgjør kr 380 000.

Sekretariatet finner det klart at selskapet har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3. Selskapet har fradragsført et for stort tap ved realisasjonen i 2012 og selskapet har for øvrig ikke i selvangivelsen eller på andre måter gitt skattemyndighetene informasjon som har gitt foranledning til å vurdere om selskapets tapsfradrag var berettiget eller korrekt beregnet. Det er videre klart, og bevist med klar sannsynlighetsovervekt, at opplysningssvikten har eller kunne ha medført skattemessige fordeler, slik det fremgår over.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Skattemyndighetene har beregnet tapsfradraget basert på en skjønnsmessig fastsatt pris på hytta "E" ved overdragelse av hytta fra aksjonæren til selskap, på kr 2 500 000. Etter sekretariatets oppfatning bygger den skjønnsfastsatte prisen på et solid grunnlag, og en tilstrekkelig sikkerhetsmargin er lagt inn i skjønnet, jf. blant annet HR-2017-967-A og LH-2016-101061. Sekretariatet viser til at skjønnsfastsettelsen er foretatt under hensyn til gjennomsnittlig kvadratmeterpris på hytter i området, i 2008 på kr 25 000, noe som isolert tilsier en pris på hytta i 2008 på kr 2 125 000 (85 kvm). Utvalget av eiendommer som er omsatt i samme området er bredt, og den gjennomsnittlige kvadratmeterprisen er godt underbygd. Ved skjønnsfastsettelsen er det videre tatt hensyn til at "E" anses som en "eksklusiv" fritidseiendom. Sekretariatet viser for øvrig til vurderingen i punkt 6.2.1.1 over.

På denne bakgrunn er vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 oppfylt. Det er ikke anført at det foreligger unnskyldelige grunner for opplysningssvikten, og sekretariatet kan ikke se at dette foreligger. Tilleggsskatt ilegges etter dette med 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 (1). Dette innebærer en reduksjon på 10 %, sammenlignet med skattekontorets vedtak.

Selskapet er, av hensyn til beviskravet "bevist utover enhver rimelig tvil", ikke i lagt skjerpet tilleggsskatt. Sekretariatet er enig i denne vurderingen.

 

Tilleggsskatt ilegges etter dette med 20 % av skatten på inntektstillegget på kr 380 000 i 2012.

 

Uttaksbeskatning med hjemmel i skatteloven § 5-2

Selskapet har i årene 2008, 2010 og 2012 krysset av for "nei" i rubrikken i selvangivelsen hvor det spørres om utleie av formuesobjekter fra selskap til aksjonær. Selskapet har heller ikke gitt informasjon om at hytta "E" i de aktuelle år er blitt disponert av selskapets aksjonær, B. Sekretariatet finner det klart at skattemyndighetene ikke for noen av årene har fått tilstrekkelig grunnlag for å vurdere nærmere de skatterettslige spørsmål knyttet til uttaksbeskatning av selskapet, som saken reiser. Dette er også erkjent av selskapet i klagen datert 20. januar 2016. Sekretariatet finner det på denne bakgrunn klart at selskapet har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger", jf. skatteforvaltningsloven § 14-6.

Opplysningssvikten har ført til skattemessige fordeler, og etter sekretariatets oppfatning er beløpets størrelse bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Sekretariatet viser til at inntektspåslaget som er beregnet på grunnlag av skatteloven § 5-2 er i samsvar med de beløp som selskapet har mottatt i leie fra eksterne leietakere. Sekretariatet bemerker at også selskapet i klagen datert 20. januar 2016 erkjenner at vilkårene for å ilegge ordinær tilleggsskatt er oppfylt.

Under hensyn til at selskapet i denne saken har anført aksjonæren kun har brukt hytta ca. 12 dager per år, oppfatter sekretariatet at skattepliktige ikke var oppmerksom på at han skatterettslig anses for å ha hatt en disposisjonsrett til hytta i 2008, 2010 og 2012. Sekretariatet bemerker at en slik rettsvillfarelse ikke anses som et unnskyldelig forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er for øvrig ikke påberopt at det foreligger unnskyldelige forhold, og sekretariatet kan ikke se at dette foreligger.

Sekretariatet finner det imidlertid, særlig på bakgrunn av ovenstående, ikke bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har opptrådt grovt uaktsomt ved å unnlate å gi opplysninger om aksjonærens bruk av hytta. Sekretariatet viser til at selskapet anfører i klagen at aksjonærens faktiske bruk av hytta var begrenset til rundt 12 dager per år, og at aksjonæren i denne perioden også utførte vedlikeholdsarbeid på hytta. Selskapet fastholder også at selskapet primært ønsket å leie ut hytta til utenforstående på åremål, men at dette ikke lot seg gjøre grunnet et vanskelig leiemarked. Etter en samlet vurdering, mener sekretariatet at det ikke kan bevises utover enhver rimelig tvil at selskapet opptrådte grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten. Vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er da ikke oppfylt.

Tilleggsskatt ilegges etter dette med 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 (1). Dette innebærer en reduksjon på 10 %, sammenlignet med skattekontorets vedtak om ileggelse av ordinær tilleggsskatt med 30 % etter ligningslovens regler. Skjerpet tilleggsskatt ilegges ikke.

Tilleggsskatt ilegges etter dette med 20 % av skatten på inntektstillegg på kr 75 000 i 2008, kr 100 000 i 2010 og kr 100 000 i 2012.

 

4.2.5.3 Boligeiendom i [Adresse 1] i Y sentrum

I selskapets selvangivelser for 2011, 2012 og 2013 er det krysset av for "nei" i rubrikken med spørsmål om det har vært foretatt utleie av formuesgjenstander fra selskap til aksjonær. Selskapet har ikke gitt informasjon om overdragelsen av boligeiendommen i [Adresse 1] fra aksjonæren til selskapet, kjøpesummen, bakgrunnen for salget eller om leieforholdet mellom selskapet og aksjonæren.

Selskapet erkjenner i klagen til Skatteklagenemnda datert 20. januar 2016 at det ikke er gitt opplysninger om leieforholdet i selvangivelsen. Selskapet fastholder imidlertid at dette ikke har medført en skattemessig fordel for selskapet, da leieprisen har vært satt til markedsverdi.

Etter sekretariatets oppfatning fremstår det som klart, og bevist med klar sannsynlighetsovervekt, at selskapet har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" til skattemyndighetene med hensyn til selskapets utleie av [Adresse 1] til selskapets aksjonær. Opplysningssvikten har ført til, eller kunne ha ført til, skattemessige fordeler for selskapet.

Etter sekretariatets oppfatning er størrelsen på den skattemessige fordelen bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Sekretariatet viser til faktum og de rettslige vurderingene i saken, som beskrevet i punkt 6.2.2 over. Sekretariatet fremhever særlig at det er helt på det rene at aksjonæren har leid selskapets eiendom og benyttet denne som sin private bolig, og i likhet med skattekontoret finner sekretariatet det klart at selskapets erverv av eiendommen er foretatt i aksjonærens interesse. Leievederlaget som aksjonæren har betalt, dekker ikke selskapets driftsutgifter og kapitalkostnader. Skattekontoret har, da det har vært vanskelig å kartlegge selskapets faktiske renteutgifter, beregnet selskapets avkastning på investert kapital, basert på gjeldende normrente i arbeidsforhold. Denne beregningen er til gunst for skattepliktige. På denne bakgrunn er fordelen ved uttaket fra selskapet beregnet til kr 286 459 i 2011, kr 685 064 i 2012 og kr 320 090 i 2013. Størrelsen på den skattemessige fordelen anses derved bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Selskapet anfører i saken at aksjonæren har betalt markedsverdi, det vil si kr. 25 000 i måneden, for leie av eiendommen. Sekretariatet oppfatter anførselen dit at verken selskapet eller aksjonæren har vært kjent med prinsippene som følger av Storhaugen Invest-dommen i saker som gjelder såkalte "selskapsfremmede disposisjoner". Sekretariatet tilføyer for ordens skyld at denne rettsvillfarelsen er ikke "unnskyldelig" etter skatteforvaltningsloven § 13-4 (2). Sekretariatet kan heller ikke se andre unnskyldende forhold foreligger.

På denne bakgrunn er vilkårene for å ilegge ordinær tilleggsskatt etter sekretariatets oppfatning oppfylt.

Sekretariatet mener imidlertid at det ikke foreligger grunnlag for å ilegge skjerpet tilleggsskatt i saken. Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige har vært av den oppfatning at han betalte markedsvederlag ved leie av eiendommen, slik at det ikke forelå grunnlag for uttaksbeskatning med hjemmel i skatteloven § 5-2 jf. § 13-1. Selskapet har også opplyst å ha vært i dialog med revisor om dette, slik leieavtalen mellom selskapet og aksjonæren reflekterer. Slik saken fremstår, kan det etter sekretariatets oppfatning ikke anses bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige "forsettlig eller grovt uaktsomt" har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Sekretariatet finner i tillegg grunn til å bemerke at også likhetshensyn kan tale for at skjerpet tilleggsskatt ikke ilegges, da retts- og ligningspraksis etter sekretariatets oppfatning tilsier at det kun i mer spesielle tilfeller vil være aktuelt med skjerpet tilleggsskatt i saker som gjelder uttaks- og utbyttebeskatning på grunnlag av skatteloven § 5-2 jf. § 13-1 og prinsippene i Storhaugen Invest-dommen.

Tilleggsskatt ilegges etter dette med 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 (1). Dette innebærer en reduksjon på 10 %, sammenlignet med skattekontorets vedtak om ileggelse av ordinær tilleggsskatt med 30 % etter ligningslovens regler. Skjerpet tilleggsskatt ilegges ikke.

Tilleggsskatt ilegges etter dette med 20 % av skatten på inntektstillegg på kr 286 459 i 2011, kr 685 064 i 2012 og kr 320 090 i 2013.

 

4.2.6     Konklusjon

Sekretariatet innstiller på at skattepliktiges klage tas delvis til følge ved at ilagt ordinær tilleggsskatt reduseres til 20 % i henhold til skatteforvaltningslovens regler. Skjerpet tilleggsskatt ilegges ikke.

Sekretariatet innstiller videre på at den del av skattekontorets vedtak datert 17. desember 2015 som gjelder overdragelse av kunst fra aksjonæren B til selskapet, som omtalt i skattekontorets vedtak på side 13 og 14, oppheves og sendes tilbake til skattekontoret for ny behandling. I skattekontorets vedtak er det ikke foretatt inntekts- eller formuesendringer hos selskapet selv om kunsten er ansett for å være aksjonærens eiendel. Opphevingen innebærer imidlertid at selskapet ikke behøver å tilbakeføre aktivert kunst i regnskapet, slik skattekontorets vedtak synes å forutsette, se punkt 6.2.3 (siste avsnitt) over.

Sekretariatet finner for øvrig at det er grunnlag for å øke selskapets inntekt for inntektsårene 2008, 2010, 2011, 2012 og 2013 med totalt kroner 2 190 345, i henhold til følgende oversikt, som hentet fra skattekontorets vedtak på side 14:

Rapportens avsnitt – inntekt	2008	2010	2011	2012	2013	Totalt
Avsn. 5.2.1, Gevinst- og tapskonto				380 000		380 000
Avsn. 5.2.2, Uttaksbesk. Hytte	75 000	100 000		100 000		275 000
Avsn. 5.3,     Uttaksbesk. [Adresse 1			286 459	685 064	320 090	1 291 613
Avsn. 5.6.2, Dekning private kostnader			28 532			28 532
Avsn. 5.7,     Dekning private kostnader			5 200			5 200
Sum	75 000	100 000	320 191	1 165 064	320 090	2 190 345

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                     v e d t a k

 

Klagen tas delvis til følge.

Den del av skattekontorets vedtak datert 17. desember 2015 som gjelder overdragelse av kunst fra aksjonæren B til selskapet, som omtalt i skattekontorets vedtak på side 13 og 14, oppheves og sendes tilbake til skattekontoret for ny behandling.

For øvrig gjøres følgende endringer i skattekontorets vedtak datert 17. desember 2015:

 

2008:

Sats for tilleggsskatt på inntektstillegget på kr 75 000 reduseres fra 30 % til 20 %.

Skjerpet tilleggsskatt ilegges ikke.

 

2010:

Sats for tilleggsskatt på inntektstillegget på kr 100 000 reduseres fra 30 % til 20 %.

 

Skjerpet tilleggsskatt ilegges ikke.

 

2011:

Sats for tilleggsskatt på inntektstillegget på kr 286 459 reduseres fra 30 % til 20 %.

Skjerpet tilleggsskatt ilegges ikke.

 

2012:

Sats for tilleggsskatt på inntektstillegget på kr 1 165 064 reduseres fra 30 % til 20 %.

Skjerpet tilleggsskatt ilegges ikke.

 

2013:

Sats for tilleggsskatt på inntektstillegget på kr 320 090 reduseres fra 30 % til 20 %.

Skjerpet tilleggsskatt ilegges ikke.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 27.09.2017    

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                       Synnøve Nordnes, medlem

                       Anne-Britt Norø, medlem                     

                       Øivind Wabø, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda bemerket til punkt 6.2.3 i sekretariatets innstilling ("Selskapets kjøp av kunst fra B") at det kan stilles spørsmål ved om maleriene er solgt fra aksjonæren til selskapet til overpris. Den fremlagte verdivurderingen er etter nemndas syn ikke tilstrekkelig som dokumentasjon for malerienes salgsverdi. Den er ikke underbygd f eks med opplysninger om omsetning av andre malerier laget av samme kunster eller annen dokumentasjon. Skattekontoret kan ved sin fornyede behandling også på dette grunnlag vurdere om vederlaget, betalt fra selskapet til aksjonæren for maleriene, skal anses som en utbytteutbetaling etter skatteloven § 10-11, helt eller delvis.

Forøvrig sluttet nemnda seg til innstillingen, og traff følgende enstemmige

 

 

                                          v e d t a k:

 

Den del av skattekontorets vedtak datert 17. desember 2015 som gjelder overdragelse av kunst fra aksjonæren B til selskapet, som omtalt i skattekontorets vedtak på side 13 og 14, oppheves og sendes tilbake til skattekontoret for ny behandling.

For øvrig gjøres følgende endringer i skattekontorets vedtak datert 17. desember 2015:

 

2008:

Sats for tilleggsskatt på inntektstillegget på kr 75 000 reduseres fra 30 % til 20 %.

Skjerpet tilleggsskatt ilegges ikke.

 

2010:

Sats for tilleggsskatt på inntektstillegget på kr 100 000 reduseres fra 30 % til 20 %.

Skjerpet tilleggsskatt ilegges ikke. 2011:

Sats for tilleggsskatt på inntektstillegget på kr 286 459 reduseres fra 30 % til 20 %.

Skjerpet tilleggsskatt ilegges ikke. 2012:

Sats for tilleggsskatt på inntektstillegget på kr 1 165 064 reduseres fra 30 % til 20 %.

Skjerpet tilleggsskatt ilegges ikke.

 

2013: Sats for tilleggsskatt på inntektstillegget på kr 320 090 reduseres fra 30 % til 20 %.

Skjerpet tilleggsskatt ilegges ikke.