Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 5-9 første ledd.

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelse opplyst følgende om saksforholdet:

«I kommunene A, B og C er det innført eiendomsskatt. Kommunene er vertskommuner for flere vannkraftproduksjonsanlegg (kraftanlegg) i D-vassdraget. Etter eigedomsskattelova skal eiendomsskatten for kraftanlegg beregnes ut fra den verdi som kraftanleggene blir satt til ved fastsettelsen av formues- og inntektsskatt året før det aktuelle skatteåret.

Reglene om hvordan eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg skal fordeles mellom kommuner fremgår av eigedomsskattelova § 8 B-2 til § 8 B-5 med tilhørende forskrifter. Fordelingen bygger på den forholdsmessige andelen av gjenanskaffelsesverdien (GAV) til særskilte driftsmidler i anleggene i de aktuelle kommunene. Det er Norges vassdrags- og energidirektorat (NVE) som foretar selve beregningene som ligger til grunn for kommunefordelingen, mens det er skatteetaten ved sentralskattekontoret for storbedrifter som formelt fastsetter fordelingen, kalt kommunefordelingsnøklene.

I forbindelse med skatteoppgjøret for etterskuddspliktige høsten 2016 ble det i samsvar med vanlig rutine sendt ut lister fra skatteetaten (ved sentralskattekontoret for storbedrifter) til kommunene som viste størrelsen på eiendomsskattegrunnlag for kraftanlegg i kommunen, fordelingsnøkler samt den enkelte kommunes andel av eiendomsskattegrunnlaget for de ulike kraftanleggene. Eiendomsskattegrunnlagene til den enkelte kommune baserte seg på formuesverdier fastsatt ved ligningen for inntektsåret 2015 og på fordelingsnøkler som var oppdaterte høsten 2016 og justert med investeringer og påkostninger foretatt i perioden 1. januar 2012 til 31. desember 2015. Eiendomsskattelistene var datert 12. oktober 2016 og ble oversendt de av landets kommuner med tildelt andel av eiendomsskattegrunnlag for kraftanlegg, som vedlegg til et brev fra sentralskattekontoret datert 14. oktober 2016.

For syv kraftanlegg i D-vassdraget viste listene ikke ubetydelige endringer i kommunefordelingsnøklene sammenlignet med året før, noe som medførte at kommunene A, B og C fikk en reduksjon i sine eiendomsskattegrunnlag, hvilket igjen ville medføre en nedgang i disse kommunenes eiendomsskatteinntekter. Kommunene kontaktet advokatfirmaet E for å få bistand med å finne årsaken til endringene. 

I den forbindelse ba kommunene A og B om innsyn i ulike ligningsskjema innsendt av kraftverkseierne. Innsynsbegjæringene ble fortløpende besvart av sentralskattekontoret. B kommune kontaktet også NVE pr. e-post den 20. oktober 2016 med spørsmål om hvilke forhold som gjorde at fordelingsnøklene var vesentlig endret fra året før. NVE svarte på denne henvendelsen i e-post 21. oktober 2016 og opplyste av hovedårsaken til endringene var utbyggingen av F kraftverk og nye overføringer til G kraftverk. Det ble videre vist til at alle kraftverk over 1 MW i et vassdrag som har nytte av reguleringsanlegg oppstrøms i vassdraget vil få endret kommunefordeIingsnøkkelen dersom det settes i drift nye reguleringsanlegg eller eksisterende anlegg blir oppgradert. Det ble også vist til at H kraftverk tidligere var behandlet som to kraftverk, men at disse nå var ansett som ett kraftverk.

Sentralskattekontoret ble ikke informert om denne henvendelsen som ble rettet til NVE eller om svaret derfra.

I brev av 13. desember 2016 fremsatte advokatfirma E begjæring til sentralskattekontoret om innsyn i selve beregningen/beregningsgrunnlagene for kommunefordelingsnøklene for syv angitte kraftverk. I e-post av 2. januar 2017 meddelte sentralskattekontoret at man var i dialog med NVE om beregningsgrunnlaget som var etterspurt, men at kontoret ikke hadde mottatt selve uttrekket fra databasen enda. Videre ble det opplyst at kontoret, når dataene fra NVE var mottatt, måtte ta stilling til om kommunenes innsynsrett etter eigedomsskattelova § 18 omfattet disse opplysningene. Kontoret kunne derfor ikke si noe konkret om når svar på innsynsbegjæringen av 13. desember 2016 ville foreligge.

I brev datert 4. januar 2017 henvendte advokatfirma E seg på nytt til sentralskattekontoret på kommunenes vegne og forklarte bakgrunnen for innsynsbegjæringen, nemlig at kommunene opplevde en vesentlig omfordeling av eiendomsskattegrunnlag for kraftanlegg fra skatteåret 2016 til 2017.

I brev av 13. januar 2017 innvilget sentralskattekontoret innsyn i beregningsgrunnlaget for kommunefordelingsnøklene for de aktuelle kraftverkene.

Til å analysere datamaterialet som det ble gitt innsyn engasjerte kommunene en hydrolog, I. I den redegjørelsen som han utarbeidet (datert 10. mars 2017) ble det vist til hvor i det aktuelle regnearket med fordelingsnøklene at hovedårsaken til endringen var å finne. Nærmere bestemt gjaldt dette GAV (gjenanskaffelsesverdien) for dammene K 1 og 2.

Sentralskattekontoret mottok ny innsynsbegjæring fra advokatfirma E i brev av 14. februar. På vegne av de samme kommunene ble det bedt om innsyn i beregningsgrunnlaget for kommunefordelingsnøklene for de samme kraftverkene for forrige kommunefordeling, dvs. for perioden 1.januar 2008 til 31.desember 2011.

Begjæringen ble imøtekommet i sentralskattekontorets brev av 28. februar 2017, etter at de etterspurte opplysningene var innhentet fra NVE.

I brev av 22. mars 2017 henvendte advokatfirma E seg på nytt til sentralskattekontoret. I brevet opplyses det at de, etter en gjennomgang av beregningsgrunnlagene for forrige og gjeldende periode, har funnet en vesentlig endring (nær en tidobling) i GAV fra forrige til gjeldende fordelingsperiode. Verken de berørte kommuner eller E var kjent med at det var foretatt arbeider på den aktuelle dammen som kunne tilsi en slik vesentlig endring i GAV. Sentralskattekontoret ble derfor bedt om å undersøke årsaken til endringene i GAV for Dam K 1 og 2.

Sentralskattekontoret henvendte seg i e-post av 3. april 2017 til NVE, som er den myndigheten som forestår beregningene av kommunefordelingsnøklene, og ba dem se på beregningene og forklare de spørsmål kommunene hadde reist mht. endringer fra forrige fordelingsperiode.

Advokatfirma E ba i e-post av 12. mai 2017 om bekreftelse på at sentralskattekontoret hadde iverksatt undersøkelser vedr. endringene i GAV for dam K 1 og 2.

Henvendelsen ble besvart i e-post av 16. mai 2017 hvor sentralskattekontoret opplyste at NVE var bedt om å se nærmere på de beregningene som er foretatt i forbindelse med kommunefordelingsnøkler i D- vassdraget. Videre ble det opplyst at NVE hadde bekreftet at det var avdekket en feil i beregningene og at ny beregning ville bli foretatt. Det ble anslått at ny, korrigert beregning ville bli mottatt fra NVE uken etter.

I e-post av 8. juni 2017 til E meddelte sentralskattekontoret at fordelingsnøklene var blitt endret og kopi av nye fordelingsnøkler ble vedlagt e-posten. Videre ble det opplyst at feilen i de opprinnelige nøklene hadde sin bakgrunn i en skrive/punche-feil hos NVE og at de nye nøklene ville bli lagt til grunn, slik at det ville bli produsert nye eiendomsskattelister basert på de korrigerte nøklene. Disse nye listene ville bli oversendt kommunene.

I brev av 22. juni 2017 fremsatte advokatfirma E på vegne av kommunene A, B og C, krav om dekning av sakskostnader med kr 226 291.

I kontorvedtak av 8. mars 2018 ble kravet om dekning av sakskostnader avslått. Sentralskattekontoret kom til at skatteforvaltningsloven § 5-9 ikke kom til anvendelse i saken. Kontoret bemerket også, uten at det var av betydning for utfallet av saken, at beløpet som det var krevd dekning for uansett gikk utover hva det kunne kreves dekning for dersom bestemmelsen hadde kommet til anvendelse.»

Sekretariatet mottok sakens dokumenter sammen med skattekontorets redegjørelse 23. august 2018.

Kommunene innga merknader til skattekontorets redegjørelse 19. mars 2019. Ved en inkurie var denne ikke lagt inn i saken ved utarbeidelse av sekretariatets innstilling. Denne er nå lagt til dokumentlisten og er innarbeidet i innstillingen.

Sekretariatets utkast til innstilling i saken ble sendt på innsyn til kommuneneden 10. mars 2021, med frist på 14 dager for å inngi merknader. Sekretariatet mottok kommunenes merknader 16. april 2021. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

I telefonsamtale av 6. mai 2021 bekreftet kommunenes advokat at det ikke var ønske om å få tilsendt utkast til innstilling på nytt etter innarbeidelse av merknader av 19. mars 2019 og 16. april 2021.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt kommunenes anførsler slik i redegjørelse:

«Kommunene viser til at kravet om dekning av sakskostnader er fremsatt i medhold av eigedomsskattelova § 8 B-5, jf. skatteforvaltningsloven § 5-9 og anfører at sentralskattekontoret har lagt til grunn feil rettsanvendelse når kontoret har kommet til at skatteforvaltningsloven § 5-9 ikke kommer til anvendelse på kommuners krav om sakskostnader. Videre er det kommunenes syn at de nærmere vilkårene i § 5-9 er oppfylt, ved at fastsettelse av fordelingsnøkler må anses som et enkeltvedtak i skatteforvaltningslovens forstand og ved at kostnadene kommunene har pådratt seg har vært nødvendige. Subsidiært ber kommunene om å bli tilkjent sakskostnader i medhold av forvaltningsloven § 36.

Lovens ordlyd og forarbeider Klagerne anfører at en tolkning av lovens ordlyd og forarbeidene tilsier at kommuner også kan være omfattet at kretsen som har rett til dekning av sakskostnader. Etter skatteforvaltningsloven § 5-9 er det avgjørende hvorvidt skattemyndighetenes enkeltvedtak er «endret til gunst for den vedtaket retter seg mot». Dersom så er tilfelle, anføres at det klare utgangspunktet er at vedkommende skal tilkjennes sakskostnader som var «nødvendig for å få endret vedtaket». Det vises til at personkretsen som kan få dekning av sakskostnader i henhold til § 5-9 er «den vedtaket retter seg mot». Et vedtak om fordeling av skattegrunnlag mellom kommuner retter seg mot de kommunene som eiendomsskattegrunnlaget fordeles mellom.

Klagerne viser til særmerknadene til bestemmelsen (Prop. 38 L (2015-216) s. 246) hvor det er sagt: 

«Bestemmelsen gjelder skattepliktige og tredjeparters rett til å få dekket kostnader som er pådratt

i forbindelse med endrinq av enkeltvedtak. Første ledd angir de sentrale reglene om sakskostnader, og svarer hovedsakelig til forvaltningsloven § 36 første ledd. [Klagernes understrekning.]»

Klagerne anfører at forarbeidene underbygger at «den vedtaket retter seg mot» ikke utelukkende kan være skattyteren, men også tredjeparter. Ved en vurdering av om bestemmelsen kommer til anvendelse må det tas utgangspunkt i om kommunene omfattes av en naturlig språklig forståelse av bestemmelsen, hvilket klagerne mener de gjør, i og med at kommunene må anses for å være en som «vedtaket retter seg mot». Kommunene omfattes utvilsomt også av begrepet «tredjeparters rett» brukt i forarbeidene.

 

Betydningen av ligningsloven § 9-11
Klagerne mener det ikke er relevant for tolkningen av skatteforvaltningsloven § 5-9 at kommunene ikke hadde rett til dekning av sakskostnader etter ligningsloven § 9-11, som er forløperen til dagens bestemmelse.

Klagerne viser til at forarbeidene til sktfvl. § 5-9 viser at anvendelsesområdet er utvidet til også å gjelde tredjeparter og at det ikke er noe som tilsier at disse tredjepartene ikke kan være kommuner. Klagerne mener derfor at det ikke er riktig når kontoret i vedtaket har vist til at det ikke er holdepunkter i forarbeidene for en utvidelse av anvendelsesområdet for § 5-9 til saker som gjelder fordeling av eiendomsskattegrunnlag kommunene imellom.

Fordelingsvedtak er enkeltvedtak fattet i medhold av skatteforvaltningsloven
Kommunene gjør gjeldende at fordelingsvedtak er enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 bokstav d ved at slike vedtak er truffet av skattemyndighetene og i medhold av skatteforvaltningsloven.

Til støtte for at fordelingsvedtak treffes av skattemyndighetene blir det vist til forskrift om kommunefordeling av grunnlaget for eiendomsskatt for kraftanlegg § 5 hvor det står følgende:

«Skattekontoret fastset kommunefordelinga av eigedomsskattegrunnlag for kraftanlegg som nemnd i denne forskrifta.»

Videre viser kommunene, til støtte for at vedtak om kommunefordeling er fattet i medhold av skatteforvaltningsloven og ikke i medhold av eigedomsskattelova, til eigedomsskattelova § 8 B-5 hvor det fremkommer at reglene i skatteforvaltningsloven gjelder tilsvarende «så langt dei passer» ved fastsetting av kommunefordeling av eiendomsskattegrunnlag.

At det er saksbehandlingsreglene i ligningsloven, nå skatteforvaltningsloven, og ikke eiendomsskatteloven eller forvaltningsloven, som gjelder fremkommer etter kommunenes syn også klart av forarbeidene til fordelingsreglene, Ot.prp. nr. 1 (2000-2001) Skatte- og avgiftsopplegget 2001 – lovendringer, side 103 (skal trolig være side 109) hvor det står:

«Departementet forutsetter at fastsettelse av kommunefordelingen vil tilligge ligningsmyndighetene som en del av Iigningsarbeidet, jf. ligningsloven § 8-11. Kommunefordelingen forutsettes fastsatt i formelle vedtak for det enkelte år.»

Kommunene viser til at det samme fremgår flere steder i for- og etterarbeidene til kraftskattereformen av 1997, bla. i Ot.prp. 47 (1999-2000) side 38-39.

Kommunene tilføyer også at skatteforvaltningsloven § 5-9 er plassert i kapittel 5 om «Alminnelige saksbehandlingsregler» og viser til de generelle merknadene i forarbeidene til loven (Prop. 38 L (2015-2016 punkt 11.1) hvor det sies:

«[v]irkeområdet for saksbehandlingsreglene vil framgå av den enkelte bestemmelsen».

Etter kommunenes syn er det ikke noe i forarbeidene til skatteforvaltningsloven § 5-9 som tilsier at kommunene er ment å holdes utenfor bestemmelsen. Det forhold at tidligere ligningslov § 8-11 ikke ble videreført, men ansett overflødig da ny skatteforvaltningslov ble vedtatt, endrer slik kommunene ser det ikke det faktum at både fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlag for kraftanlegg og fordelingsnøkler skjer etter reglene i skatteforvaltningsloven, ikke eiendomsskatteloven eller forvaltningsloven. Kommunen mener at dette har vært lovgivers klare forutsetning og at dette blant annet fremgår av forarbeidene til § 15-2 i skatteforvaltningsloven (Porp. 38 L 2015-2016 side 231) hvor det står:

«Etter departementets vurdering bør heller ikke kommunestyret ha en generell søksmålsadgang om vedtak om skattefastsetting. Kommunene bør imidlertid ha søksmålsadgang i bestemte typer saker. Kommunene som skattekreditor vil for det første kunne ha interesse av å få prøvd avgjørelser om riktig skattested for enkelte skattepliktige i kommunen (fordelingstvister). Departementet foreslår derfor at kommunestyret kan gå til sak om vedtak som gjelder spørsmålet om hva som er rett skattested for enkelte skattepliktige. Søksmål skal reises mot den eller de andre kommunene som er part i saken.» (klagernes understrekning).»

Sitatet viser etter kommunens syn at vedtak om kommunefordelingsnøkler fremdeles er ansett som et vedtak om skattefastsetting i forarbeidene til skatteforvaltningsloven og at det dermed er et enkeltvedtak som i utgangspunktet omfattes av bestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 1-2 bokstav d.

Kommunene har i forbindelse med sine anførsler knyttet til at fordelingsvedtak er enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven, også bedt om å få opplyst hvorvidt det finnes eksempler på skattytere som har fått dekning av sakskostnader etter ligningsloven § 9-11 eller skatteforvaltningsloven § 5-9 etter klage over fordelingsvedtak. Kommunene har videre bedt om å få opplyst om eventuelle avslag på dekning av sakskostnader i slike saker. Dersom det finnes slike avslag, har kommunene bedt om innsyn i begrunnelsen.

For det tilfelle at skatteklagenemnda skulle komme til at skatteforvaltningsloven ikke regulerer saksbehandlingen ved fastsettelse av kommunefordelingsnøklene, er alternativet etter klagernes syn at forvaltningsloven kommer til anvendelse, hvilket de anfører at følger av eigedomsskattelova § 29 første ledd. Skatteforvaltningsloven § 36 vil i så fall gjelde i stedet, en bestemmelse som innholdsmessig i det vesentlige er lik og hvor vurderingene også i det alt vesentlige vil være like. Kommunene ber derfor subsidiært om å bli tilkjent sakskostnader i medhold av denne bestemmelsen.

Betydningen av kommunenes partsrettigheter
Kommunene anfører at det ikke er av betydning for spørsmålet om rett til dekning av sakskostnader etter skatteforvaltningsloven § 5-9 at kommunene ikke har fulle partsrettigheter, det vil si rett til fullt partsinnsyn og klagerett.

Kommunene viser i denne forbindelse til at det følger av ordlyd og forarbeider at også tredjeparter gis rett til dekning av sakskostnader, slik at det ikke kan oppstilles et krav om at den som krever dekning også må ha klagerett. Videre viser kommunene til at sktfvl. § 5-9 ikke er forbeholdt situasjoner der vedtak endres etter klage. Rett til dekning gjelder også dersom vedtak endres som følge av omgjøring. Det er vist til forarbeidene (Prop. 38 L (2015-2016 s. 74-75) hvor det står: 

«Bestemmelsen gir rett for den et enkeltvedtak retter seg mot, til å få dekket kostnader vedkommende har pådratt seg i forbindelse med endring av vedtak. Den foreslåtte bestemmelsen gjelder uavhengig av årsaken til at vedtaket endres.» (Kommunenes understrekning).

Det er også vist til Gyldendal Rettsdatas note 174 til skatteforvaltningsloven § 5-9:

«Det har ikke noen betydning hva som er årsaken til at enkeltvedtaket blir endret. Det kan være endring etter klage og endring uten klage. Bestemmelsen gjelder også hvor klageinstansen endrer sitt eget vedtak, jf. § 13-9.»

Endelig viser kommunene til at siden de ikke har klagerett, har de valget mellom enten å begjære omgjøring av eller å gå til søksmål mot vedtak som angår kommunenes rettigheter som skattekreditor. Ved søksmål vil kommunene ha krav på dekning av sakskostnader etter § 20-2 dersom de vinner frem. Dersom det ikke innrømmes dekning av sakskostnader dersom kommunene velger å bruke omgjøringsbegjæring som virkemiddel, kan kommuner som oppdager feil i vedtak istedenfor bli nødt til å bruke søksmål som virkemiddel. Etter kommunenes syn vil en slik løsning være svært uhensiktsmessig for skattemyndighetene, hvilket tilsier at kommunens kostnader bør bli dekket i et tilfelle som det foreliggende.

Kostnadene er vesentlige og har vært nødvendige
Klagerne anfører at beløpet på kr 226 291 oppfyller vilkåret i skatteforvaltningsloven om at det må være tale om vesentlige kostnader.

Videre anfører klagerne at kostnadene også har vært «nødvendige». Hva som er nødvendige kostnader må avgjøres ut fra en konkret vurdering, hvor sentrale momenter vil være sakens karakter og kompleksitet og forvaltningens holdning til og vilje til å respondere på partenes anførsler. Dette er sagt i forarbeidene til forvaltningsloven § 36 (Ot.prp. nr. 3 (1976-1977). Kommunene viser til at det følger videre av disse forarbeidene at det ved vurderingen av hva som er «nødvendig», er av betydning om det var forståelig at parten pådro seg utgifter, for eksempel ved å benytte seg av advokat, for å få endret vedtaket. Det er ved denne vurderingen partenes subjektive oppfatning som skal legges til grunn.

Kommunene viser til at de ba advokatfirmaet E om bistand allerede fra oktober 2016 og at det ikke er av betydning slik som det er vist til i sentralskattekontorets vedtak, at det meste av korrespondansen med sentralskattekontoret ble håndtert av kommunene selv og at denne korrespondansen frem til januar 2017 utelukkende dreide seg om innsyn i dokumenter. Det å be om innsyn er ikke noe poeng i seg selv. Formålet med innsynet var å lete etter feil i grunnlagene og å lete etter faktum. Det er disse undersøkelsene som har tatt tid, ikke korrespondansen med sentralskattekontoret rundt innsyn.

Kommunene påpeker videre at de, ved direkte henvendelse til NVE på hva som var årsaken til endringene (nedgangen) i fordelingsnøklene, fikk opplyst feil årsak til denne nedgangen. Når sentralskattekontoret i sin begrunnelse for hvorfor utgiftene ikke er nødvendige, har vist til at det naturlige ville ha vært å be sentralskattekontoret om en forklaring på nedgangen som var avdekket, må det være på det rene at kommunene ikke ville ha fått opplyst noen annen årsak til endringene enn den forklaringen som allerede var gitt fra NVE.

Kommunene mener derfor at det ikke er relevant at det først var i brev datert 22. mars 2017 fra E at sentralskattekontoret ble bedt om å undersøke årsaken til endringene i GAV (gjenanskaffelsesverdier) for to nærmere angitte dammer. Slik kommunene ser det ville de ikke ha vært i stand til å påpeke denne konkrete feilen dersom det ikke hadde vært gjennomført et omfattende og grundig kartleggingsarbeid i forkant. Arbeidet vil uansett, sett fra kommunenes subjektive oppfatning ha vært nødvendig.»

Kommunene kom med merknader til skattekontorets redegjørelse 19. mars 2019. Kommunene anfører at endring av eiendomsskattegrunnlaget må anses som et enkeltvedtak i henhold til skatteforvaltningsloven, og at dette vedtaket er rettet mot kommunene. Dekning av sakskostnader skal tilkjennes uavhengig av årsaken til at endringen har skjedd, det kan dermed ikke være av betydning av kommunene ikke har klageadgang i disse sakene. Kostnadene til både advokat og hydrolog har vært nødvendige for å få endret vedtaket.

Kommunene innga merknader til sekretariatets utkast til innstilling 16. april 2021. Det bemerkes at kommunenes brev av 19. mars 2019 ikke var en del av dokumentalisten til innstillingen. Kommunene anfører videre at det i denne saken foreligger et enkeltvedtak som er rettet mot kommunene som tredjepart, samt at endringen er til deres gunst da grunnlaget for eiendomsskatt er økt. Kommunene anfører videre at det ikke er rom for å tolke inn en begrensning av skatteforvaltningslovens rekkevidde overfor kommunenes rett til dekning av sakskostnader. Det anførers avslutningsvis at saken ikke gjelder innsynsbegjæring, men endring av grunnlag for eiendomsskatt hvor innsynsbegjæring var en del av prosessen. Det vises til behov for å engasjere hydrolog for å finne fram til feilen som ble gjort hos NVE. Det vises for øvrig til klagen og merknadene til skattekontorets redegjørelse.   

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelse:

«Klagefrist
Skattekontorets vedtak ble sendt kommunenes fullmektig i brev av 8. mars 2018. I klagen opplyses det at klagen (antas å være feilskrift for vedtaket) ble mottatt 14. mars 2018. Klagen datert 23. april 2018 anses følgelig å være rettidig.  

Spørsmålet om skatteforvaltningsloven § 5-9 kommer til anvendelse
Saken gjelder krav om dekning av sakskostnader i medhold av eigedomsskattelova (esktl.) § 8 B-5, jf. skatteforvaltningsloven § 5-9, fremsatt av tre kommuner. Kravet har sin bakgrunn i at den opprinnelig fastsatte kommunefordelingen av grunnlaget for eiendomsskatt for kraftanlegg for skatteåret 2017, som ble foretatt høsten 2016, ble endret slik at de tre kommunene fikk en større andel av dette grunnlaget. Kommunene, som konstaterte en vesentlig omfordeling av eiendomsskattegrunnlag for kraftanlegg for skatteåret 2017 sammenlignet med tidligere år, ba om nærmere forklaring på og undersøkelser av hva kunne være årsaken til dette. Kommunenes henvendelser førte til at det ble avdekket at det var gjort en feil i beregningene. Feilen ble korrigert og nye fordelingsnøkler ble fastsatt.

Eiendomsskatt for kraftanlegg skal i henhold til esktl. § 8 B-1 beregnes ut fra den verdien (taksten) som settes på kraftanlegget ved fastsettingen av formues og inntektsskatt året før skatteåret. Reglene om hvordan formue i kraftanlegg skal beregnes er gitt i skatteloven § 18-5. Fastsettingen av formuesverdien, som altså er den verdien som skal anvendes av kommunene som grunnlag for utskriving av eiendomsskatt, skjer etter reglene i skatteforvaltningsloven, jf. dens § 1-1 bokstav a.

Fastsettingen av formuesverdien (verdsettelsen) foretas samlet for alle deler av kraftanlegget, uansett hvor anleggsdelene er beliggende og uavhengig av kommunegrenser. Eigedomsskattelova bygger imidlertid på det prinsipp at hver kommune skriver ut eiendomsskatt på faste eiendommer beliggende i sitt distrikt. Ved anvendelse av denne samlede verdsettelsen som grunnlag for utskriving av kommunal eiendomsskatt, er det således nødvendig med regler om kommunefordeling av eiendomsskattegrunnlag for kraftanlegg som krysser kommunegrensene.

Slike regler om kommunefordeling er i gitt i esktl. med tilhørende forskrifter og retningslinjer. De materielle bestemmelsene om hvordan fordelingen skal skje er gitt i lovens §§ 8 B-2 og 8 B-3 samt i forskrift og retningslinje. I § 8 B-5 er det gitt egne gjennomføringsregler for fastsettingen av kommunefordelingen. Her sies det at «reglane i skatteforvaltningsloven gjeld tilsvarande så langt dei passer.»

Skatteforvaltningslovens regler om sakskostnader er gitt i § 5-9. Bestemmelsens første ledd, hvor vilkårene for dekning fremgår, lyder:

«Når skattemyndighetenes enkeltvedtak blir endret til gunst for den vedtaket retter seg mot, skal vedkommende tilkjennes dekning for vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket. Dette gjelder likevel ikke dersom endringen skyldes vedkommendes eget forhold eller forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller andre særlige forhold taler mot det.»

I ligningslovens bestemmelse om dekning av sakskostnader i § 9-11 var det kun «skattyter» som kunne tilkjennes sakskostnader. I skatteforvaltningsloven § 5-9 er personkretsen som kan gis dekning ikke begrenset til skattyteren selv. Etter lovens ordlyd skal dekning, for vesentlige og nødvendige kostnader, gis når «skattemyndighetenes enkeltvedtak blir endret til gunst for den vedtaket retter seg mot».

Kommunene anfører at fastsettelse av fordelingsnøklene må anses som et enkeltvedtak i skatteforvaltningslovens forstand og at de øvrige vilkårene for dekning i § 5-9 er oppfylt. Det er vist til at det av forarbeidene (Prop. 38 L side 248) fremgår at bestemmelsen også gjelder tredjeparter og ikke bare skattyter selv: 

 

«Bestemmelsen gjelder skattepliktige og tredjeparters rett til å få dekket kostnader som er pådratt i forbindelse med endring av enkeltvedtak.»

Kontoret bestrider ikke at personkretsen som kan få dekning etter § 5-9 er utvidet sammenlignet med rettstilstanden under ligningsloven. Også tredjeparter kan har rett til dekning og det er ikke noe vilkår at den som krever dekning har klagerett på vedtaket. Rett til dekning gjelder, som kommunene har vist til, uavhengig av årsaken til at vedtaket endres. Kontoret er videre enig med kommunene i at vedtak om fastsetting av kommunefordelingen av grunnlaget for eiendomsskatt kan sies å «rette seg mot» de kommunene eiendomsskattegrunnlaget fordeles mellom, i tillegg til at det også retter mot eieren av kraftanlegget. Vilkåret om endring «til gunst» vil også være oppfylt ved at kommunene som følge av endringen fikk større andeler av eiendomsskattegrunnlagene.

Kontoret mener likevel at kommunene ikke har rett til dekning av sakskostnader etter reglene i § 5-9. Selv om det er skattemyndighetene som fastsetter kommunefordelingen av grunnlaget for eiendomsskatt for kraftanlegg, er ikke eiendomsskatt blant de skatte- og avgiftsartene som er opplistet i sktfvl. § 1-1 om lovens virkeområde og som loven gjelder for. For vedtak om kommunefordeling er det gjennom bestemmelsen i esktl. § 8 B-5 at skatteforvaltningsloven kommer til anvendelse. Bestemmelsen viser ikke til loven i sin helhet, men til at reglane gjeld «tilsvarande så langt dei passer».

Det avgjørende blir da om reglene om dekning av sakskostnader «passer» og således er blant de av reglene som skal gjelde «tilsvarende», ikke om et vedtak om fordeling isolert sett faller inn under begrepet «enkeltvedtak» slik det er definert i den nye skatteforvaltningsloven.

Esktl. § 8 B-5 (som opprinnelig var § 8 A-4, men som fikk endret paragrafnummer fra og med skatteåret 2013) og de øvrige reglene om kommunefordeling kom inn i loven gjennom en endringslov av 15. desember 2000 nr. 89. Forarbeidene til endringsloven er Ot.prp. nr.1 (2000-2001), Innst.O.nr.23 (2000-2001) og Besl.O.nr.23 (2000-2001). Kommunefordeling av grunnlaget for eiendomsskatt på kraftanlegg er omhandlet i kapittel 16 i Ot.prp. nr. 1 (2000-2001). Her er det, både i gjennomgangen av gjeldende rett og i forslaget til regelverk, gjort vurderinger i forhold til hver av de tre aktørene som berøres direkte av reglene: Ligningsmyndighetene, de eiendomsskattepliktige og kommunene.

Punkt 16.8.3 i proposisjonen omhandler ligningsmyndighetenes saksbehandling og beslutningsgrunnlag og punkt 16.8.5 omhandler kommunenes oppgaver og partsstilling ved fastsettelse av kommunefordelingen av eiendomsskattegrunnlaget. Det er ikke sagt noen i disse kapitlene som taler i retning av at reglene om dekning av sakskostnader (daværende ligningslov § 9-11) skulle komme til anvendelse. Fra punkt 16.8.3 siteres følgende om bakgrunnen for forslaget til den nye bestemmelsen i esktl. § 8 A-4:

«Etter departementets oppfatning bør det uttrykkelig lovfestes at ligningsloven skal gjelde tilsvarende ved ligningsmyndighetenes anvendelse av kommunefordelingsreglene - så langt den passer. Dette gjelder selv om det på flere punkt vil være behov for utfylling og supplering av ligningslovens regler. Departementet antar at slike supplerende gjennomføringsregler kunne bli fastsatt med hjemmel i eigedomsskattelova § 32, men foreslår likevel at det lovfestes en særskilt forskriftshjemmel med direkte tilknytning til kommunefordelingsreglene.

Som det fremgår nedenfor kan det ta noe tid før de særlige saksbehandlingsregler for kommunefordeling vil være ferdig utviklet. I mellomtiden kan det være behov for å kunne tilpasse ligningslovens løsninger, hvor særregler ellers ikke skulle være fastsatt.

Det vises til utkast til ny § 8 A-4 til eigedomsskattelova.»

Her fremgår det altså at ligningsloven ikke skulle gis full anvendelse ved fastsettingen av kommunefordelingen, men at den skulle gjelde tilsvarende så langt den passer.

I punkt 16.8.5 om kommunenes oppgaver og partsstilling, hvor det hadde vært naturlig å omtale eventuelle rettigheter for kommunene på dette området, er det kun spørsmålet om reglene i ligningsloven §§ 11-2 nr. 3 og 11-3 vil gjelde tilsvarende for en fordelingstvist etter de foreslåtte kommunefordelingsregler som omhandles. En eventuell tvil med hensyn til anvendelsen av disse reglene ville etter departementets syn være løst ved forslaget til ny § 8 A-4.

Kommunene har, til støtte for at saksbehandlingsreglene i ligningsloven, nå skatteforvaltningsloven, skal gjelde, vist til uttalelser i Ot.prp. 47 (1999-2000) Eiendomsskatt på kraftanlegg hvor det på side 38-39 er sagt at:

«Når eigedomsskattelova § 8 trer i kraft, blir det imidlertid nødvendig å fastsette formuesverdier for alle anlegg som ligger i kommuner som skriver ut eiendomsskatt. Ligningsloven § 8-11, som ble satt i kraft 1. januar 2000, pålegger derfor ligningsmyndighetene å foreta de fastsettelser som er nødvendige for utskriving av eiendomsskatt.

De alminnelige regler i ligningsloven som gjelder for saksbehandlingen ved fastsettelse av formuesverdier mv. under ligningen, kommer i utgangspunktet også til anvendelse ved fastsettelsen av formuesverdi i kraftanlegg og grunnlag for eiendomsskatt.[...]

Fordelingen vil være en del av ligningen, og kan påklages som en del av denne av både skattyterne og av de eiendomsskattepliktige, dersom dette ikke er de samme rettssubjektene…» 

Kontoret kan ikke se at dette eller de øvrige uttalelsene som det er vist til fra Ot.prp. nr. 47 (1999-2000) kan tas til inntekt for at ligningsloven som sådan og i sin helhet skulle komme til anvendelse ved fastsettelse av kommunefordelingen. Proposisjonen omhandler forøvrig i svært liten grad selve fordelingsreglene. Fordelingsreglene ble fremmet i en egen, senere proposisjon (Ot.prp. nr.1 (2000-2001)) og etter kontorets syn er det disse forarbeidene som da er de mest relevante for spørsmål knyttet til den nærmere saksbehandlingen rundt disse reglene. Som vist til ovenfor er det ikke støtte i disse forarbeidene for at kommunen var tiltenkt rett til dekning av sakskostnader eller andre partsrettigheter etter ligningsloven. Kommunenes rettigheter ble begrenset til en rett til å gå til søksmål og en rett til å kreve avgjørelse i fordelingstvist, jf. bestemmelsene i tidligere ligningslov § 11-2 og § 11-4 som er videreført i skatteforvaltningsloven § 15-2 og § 15-7.

I forskriften om kommunefordeling av grunnlaget for eiendomsskatt for kraftanlegg av 20. desember 2000 nr. 1393, som er gitt med hjemmel i annet punktum i esktl. § 8 B-5 (tidl. § 8 A-4), er det for øvrig også inntatt saksbehandlingsregler. Her er det bestemmelser om hvem som har avgjørelseskompetansen knyttet til fastsettelse av kommunefordelingsnøkler, om klagerett for eiendomsskattepliktige, om klageinstans og om klagefrist. Sistnevnte frist er på 6 uker, en frist som avvek fra fristen som den gang gjaldt for klage på ligningen etter ligningsloven, som var på tre uker. Det er dermed ikke slik at man stod uten saksbehandlingsregler med mindre ligningsloven ble anvendt tilsvarende.

I uttalelsen fra forarbeidene Ot.prp. nr. 1 2000-2001 s. 103 som kommunen har vist til, fremgår det at departementet

«forutsetter at fastsettelsen av kommunefordelingen vil tilligge ligningsmyndighetene som en del av ligningsarbeidet, jf. ligningsloven § 8-11. Kommunefordelingen forutsettes fastsatt i formelle vedtak for det enkelte år.»

Til dette bemerker kontoret at det ikke er tvil om at fastsettelsen av kommunefordelingen foretas av ligningsmyndighetene (nå «skattemyndighetene») og at dette også må anses som en del av ligningsarbeidet. Uttalelsene gir midlertid liten veiledning for spørsmålet som er oppe i saken her, nemlig om bestemmelsene om dekning av sakskostnader kommer til anvendelse. Departementets forutsetning om fastsettelse i formelle vedtak og for det enkelte år har for øvrig ikke blitt innfridd i praksis. Det treffes ikke formelle vedtak om kommunefordeling. Fastsettingen skjer ved at beregningene («kommunefordelingsnøklene») som mottas fra NVE, legges direkte inn i et saksbehandlersystem hvor også informasjon om totalt eiendomsskattegrunnlag er lagt inn. Denne fastsettingen av fordelingsnøkler har som hovedregel bare blitt foretatt hvert fjerde år. Det skjer ingen forhåndsvarsling før vedtak treffes og vedtakene begrunnes heller ikke. Slik sett er det flere av de alminnelige saksbehandlingsreglene som ikke har vært anvendt ved fastsettingen av kommunefordelingen. Ny skatteforvaltningslov har ikke medført noen endringer i måten fastsettingen foretas på.

Kontoret er ikke enig med kommunene i at den tidligere ligningsloven § 9-11 og dens virkeområde er uten betydning for spørsmålet om skatteforvaltningsloven § 5-9 kommer til anvendelse. Da kommunefordelingsreglene, herunder § 8 B-5 ble vedtatt og satt i kraft, ville kommunene ikke ha hatt rett til dekning av sakskostnader i et tilfelle som det foreliggende. Dette fordi det etter de tidligere reglene i ligningsloven § 9-11 bare var skattyter selv som kunne tilkjennes dekning. Reglene om dekning av sakskostnader kan da ikke ha vært blant de reglene i ligningsloven som var tenkt å skulle gjelde tilsvarende ved fastsettingen av kommunefordelingen.

Ved innføringen av den nye skatteforvaltningsloven ble ordlyden i esktl. § 8 B-5 endret ved at tidligere henvisning til «reglane i ligningslova» ble endret til en henvisning til «reglane i skatteforvaltningsloven». Noen materiell endring av bestemmelsen var ikke tilsiktet. Det vises til Prop. 38 L (2015-2016) side 271 hvor eneste merknad til endringen av esktl. § 8 B-5 er:

«Henvisningen til ligningsloven foreslås erstattet med en henvisning til skatteforvaltningsloven.» 

Det fremstår som en utilsiktet virkning dersom kommunene skulle gis rett til dekning av sakskostnader som en følge av at bestemmelsen om sakskostnader i den nye skatteforvaltningsloven har fått en ny ordlyd, ved at ikke bare skattepliktige selv er omfattet av bestemmelsen, men også andre som vedtaket retter seg mot.

I sin argumentasjon for at fordelingsvedtak faller inn under begrepet enkeltvedtak har kommunene uttalt at skattemyndighetene trolig ikke ville ha hevdet det samme overfor en skattyter som påklaget fordelingen. Kommunene har derfor bedt om å få opplyst hvorvidt det finnes eksempler på at skattytere har fått dekning av sakskostnader etter ligningsloven § 9-11 eller skatteforvaltningsloven § 5-9 etter klage over fordelingsvedtak. Det er også bedt opplyst om eventuelt avslag på slike krav. For det tilfelle at det finnes avslag, har kommunene bedt om innsyn i begrunnelsen for avslaget.

Kontoret har ikke funnet tidligere saker av den type som saker som kommunene har etterspurt.

Spørsmålet om kostnadene har vært nødvendige
For det tilfelle at kommunene gis medhold i at sktfvl. § 5-9 kommer til anvendelse, finner kontoret uansett grunn til å vurdere spørsmålet om kostnadene har vært nødvendige.

I kontorets vedtak av 8. mars 2018 ble det konkludert med at skatteforvaltningsloven § 5-9 ikke kom til anvendelse og det ble derfor ikke ansett påkrevet å gå inn på en nærmere vurdering av kravets størrelse. Det ble likevel bemerket at beløpet på kr 229 291 som det ble krevd dekning for uansett går utover det som kunne anses som «nødvendige kostnader» etter sktfvl. § 5-9.

Sakskostnadskravet består i henhold til mottatte kopier av fakturaer av kostnader til advokat med kr 190 583 tilsvarende 83,75 timer og av kostnader til hydrolog med kr 35 708 tilsvarende 23 timer. Fakturaene gjelder arbeid i perioden fra oktober 2016 til 21. juni 2017.

Kommunene har i klagen anført at samtlige kostnader som er pådratt har vært nødvendige. Det er vist til at det ved vurderingen av hva som er nødvendig må foretas en konkret vurdering, hvor sentrale momenter er sakens karakter, kompleksitet og forvaltningens holdning til og vilje til å respondere på partenes anførsler. Under henvisning til forarbeidene til forvaltningsloven § 36 er det også vist til at det må vurderes om det var forståelig om parten pådro seg utgifter, for eksempel ved å benytte seg av advokat. Ved denne vurderingen er det partenes subjektive oppfatning som må legges til grunn.

Kontoret vil vise til at det av forarbeidene til sktfvl. § 5-9 (Prop. 38 L s. 75) følger at det som hovedregel skal tilkjennes full dekning, men at dekningen kan avkortes i spesielle tilfeller hvor kostnadene virker urimelig høye ut fra sakens art og forløp og at denne regelen kan utledes av kravet om at kostnadene må være «nødvendige». Videre følger det av forarbeidene samme sted at lovforslagets § 5-9 bygger på forvaltningsloven § 36.

I denne sammenheng vises det til uttalelse fra Sivilombudsmannen i sak nr. 2008/1603. I denne saken hadde Statens landbruksforvaltning (SLF) tilkjente delvis dekning av saksomkostninger som var pådratt i forbindelse med klage på et vedtak i en bopliktsak. I klagen ble det anført at SLFs avkortning i omkostningskravet var i strid med bestemmelsen i forvaltningsloven § 36, som gir krav på dekning av vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret et forvaltningsvedtak. Ombudsmannen kom til at SLFs vedtak bygget på en korrekt forståelse av nødvendighetskriteriet i forvaltningsloven § 36. Fra uttalelsen hitsettes følgende:

«Spørsmålet om hvilke kostnader som har vært nødvendige, må avgjøres etter en konkret vurdering med utgangspunkt i hva parten og dennes advokat med rimelighet har oppfattet som naturlige tiltak for å få endret vedtaket. Det er altså ikke avgjørende om utgiftene objektivt sett har vært nødvendige. Dette innebærer imidlertid ikke at det fullt ut er opp til parten eller dennes advokat å avgjøre hvilke utgifter som er nødvendige og dermed dekningsberettigede. I så fall ville begrensningen til «nødvendige» kostnader mistet mye av sin reelle betydning. Dekningsadgangen omfatter kun utgifter til tiltak som med rimelighet kan ha vært oppfattet som naturlige. Den nærmere avgrensningen av dekningsberettigede utgifter, beror på en konkret vurdering av skjønnsmessig karakter. Partens eller advokatens oppfatning av situasjonen, er bare er ett av flere momenter som kan være av betydning i denne vurderingen. Når parten har benyttet advokat, vil blant annet alminnelige forventinger til advokaters kunnskap om regelverket og forvaltningssystemet, kunne innvirke på vurderingen av hvilke tiltak som med rimelighet kan ha blitt oppfattet som naturlige.»

De samme betraktninger fremgår av Prop. 38 L (2015-2016) punkt 11.10.1 hvor forvaltningslovens § 36 omtales under gjeldende rett. I tillegg fremgår:

«Sakens vanskelighetsgrad både med hensyn til jus og faktum, og hvor store verdier saken gjelder, vil være relevant. Når parten har benyttet advokat, vil blant annet alminnelige forventninger til advokaters kunnskap om regelverket og forvaltningssystemet kunne innvirke på vurderingen av nødvendighetsvilkåret. Sannsynligheten for at ulike innvendinger mot vedtaket vil føre fram har betydning for i hvilken grad arbeidet med en klage vil bli ansett som nødvendig.»

Det vises også til Geir Woxholth: Forvaltningsloven med kommentarer 2011, 5. utg. s. 601:

«8. Nødvendighetskriteriet stiller opp en ytterligere begrensning i kravet på saksomkostninger etter første ledd. Således er det bare omkostninger som har vært «nødvendige» for å få endret vedtaket dekningen omfatter. Det må legges vesentlig vekt på feilens art og sakens vanskelighetsgrad, jfr Ot prp nr 3 (1976-77) s 101. I denne vurderingen må man ved siden av de juridiske spørsmålenes vanskelighetsgrad også ta hensyn til om saken har et komplisert faktum. Det må også legges vekt på om klager kunne få tilstrekkelig bistand av administrasjonen. Dersom forvaltningens forhold gjør det påkrevet med utredning og oppklaring fra klagerens side, må det legges til grunn at omkostningene har vært nødvendige.»

Av disse sitatene følger at det skal legges vekt på partenes subjektive oppfatning av hvilke tiltak som er nødvendige, men at dette kun er ett av flere momenter. Andre momenter er sakens vanskelighetsgrad både med hensyn til juridiske spørsmål og faktum, hvor store verdier saken gjelder og til forvaltningens opptreden.

Når det gjelder hvor store verdier saken gjelder har kommunene opplyst at over 15 millioner kroner i eiendomsskatt ble omfordelt mellom kommunene i J etter at feilen ble avdekket. Saken kan således sies å gjelde forholdsvis store verdier, selv om dette beløpet ikke utelukkende gjelder de tre kommunene A, B og C, men kommunene J i sin helhet. Det er videre en sak med et forholdsvis vanskelig faktum, da det er store datamengder og beregninger som ligger under de endelige fordelingsnøklene. Saken har imidlertid ikke reist juridiske spørsmål og slik kontoret ser det har det ikke vært forhold ved skattekontorets (eller NVEs) opptreden som har gjort det påkrevet med juridisk bistand i det omfang som her har funnet sted.

Det var først i brev av 22. mars 2017 fra kommunene v/ advokatfirma E at sentralskattekontoret ble bedt om å undersøke årsakene til endringene i GAV. Frem til tidspunktet for dette brevet var det, basert på de mottatte kopier av fakturaene, brukt over 70 timer til advokatbistand. Forut for dette brevet hadde B kommune rettet en henvendelse til saksbehandler i NVE direkte. I henvendelsen, som ble sendt i e-post den 20. oktober 2016, ble det bedt om forklaring på endring i fordelingsnøkler fra 2015 til 2016. NVEs svar i form av e-post forelå allerede dagen etter. Her ble det gitt en generell og kort forklaring om at hovedendringene skyldtes utbyggingen av F kraftverk og nye overføringer til G kraftverk. Ut fra den korte tiden som ble brukt til å besvare henvendelsen måtte det være på det rene at NVE ikke hadde gått grundig inn saken og at svaret således var av noe mer generell karakter. Det kunne således vært mer naturlig å be om ytterligere forklaring fra NVE fremfor å utrede saken på egen hånd slik kommunene valgte å gjøre gjennom å engasjere advokat og senere hydrolog.

Da sentralskattekontoret, som foretar selve fastsettelsen av fordelingsnøklene, i brevet av 22. mars 2017 ble bedt om å undersøke bakgrunnen for endringene ble denne anmodningen tatt til følge. Det ble fra kontorets side ikke signalisert at man ikke ville respondere på henvendelsen eller at man fastholdt at det opprinnelige fordelingsnøklene var korrekte. Kommunene ble, gjennom e-post den 16. mai 2017 til advokatfirma E av, underrettet om at NVE var blitt bedt om å se nærmere på beregningene og at de hadde avdekket en feil, slik at det ville bli foretatt en ny beregning. Det arbeid som er nedlagt etter dette tidspunktet vil i alle tilfeller ikke være nødvendige for å få endret vedtaket.

Når det gjelder kostnadene til å engasjere hydrolog aksepterer kontoret at disse var nødvendige. Det vises til at det var denne, som etter gjennomgang av datamaterialet fant det som viste seg å være hovedårsaken til de store endringene i fordelingsnøklene, nemlig GAV (Gjenanskaffelsesverdi) for Dam K 1 og 2. beregningene for dam K.

For arbeidene med innsynsbegjæringer og arbeidet knyttet til å rette henvendelsen til sentralskattekontoret om undersøkelser rundt endringene i fordelingsnøklene kan ikke et så vidt høyt timeantall som 87,5 timer anses nødvendig for å få endret vedtaket. Etter kontorets vurdering må inntil 10 timer til juridisk bistand være tilstrekkelig.

For det tilfelle at skatteforvaltningsloven § 5-9 kommer til anvendelse, må dermed fremsatt krav avkortes i tråd med ovennevnte.

Klagernes subsidiære anførsel
Etter sentralskattekontoret syn kan kommunene ikke få medhold i sin subsidiære anførsel om å bli tilkjent sakskostnader i medhold av forvaltningsloven § 36.

Skatteforvaltningsloven er en uttømmende lov for skatteforvaltningen og i skatteforvaltningsloven § 1-3, hvor forholdet til forvaltningsloven er regulert, er det slått fast at forvaltningsloven ikke gjelder. Det er unntak fra dette kun for forvaltningslovens § 15 a om elektronisk kommunikasjon og for lovens kapittel VII om forskrifter. Også av skatteloven § 1-4 følger det at forvaltningsloven ikke gjelder.

Eiendomsskatteloven § 29 første ledd, som kommunene har vist til, gir forvaltningsloven anvendelse med de særregler som følger av eiendomsskatteloven selv. At forvaltningsloven gis anvendelse innebærer at kommunene, med de nærmere angitte begrensningene eller unntakene som er oppstilt, skal følge forvaltningsloven ved sin saksbehandling av eiendomsskattesaker. Det er altså forholdet mellom kommunen, som myndighetsutøver og den eiendomsskattepliktige (skattyteren) som reguleres gjennom at forvaltningsloven gis anvendelse, og ikke kommunens eventuelle rettigheter overfor skattemyndighetene, i egenskap av å være utskriver av og kreditor for eiendomsskatt.

Videre vil sentralskattekontoret vise til at forvaltningsloven § 36 om sakskostnader bare gjelder i saker som gjelder «enkeltvedtak», jf. fvl. § 3 første ledd. Enkeltvedtak er definert i § 2 bokstav b jf. bokstav a. Ett av vilkårene for at en avgjørelse skal være et vedtak, er at den generelt eller konkret er avgjørende for rettigheter eller plikter til «private personer (enkeltpersoner eller andre private rettssubjekter)». En kommune er ikke et privat rettssubjekt denne sammenheng og vil også av den grunn falle utenfor anvendelsesområdet for forvaltningsloven § 36.

Konklusjon
Sentralskattekontoret er av den oppfatning at kontorvedtaket av 8. mars 2018 skal fastholdes.»

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon
Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at kommunenes klage ikke tas til følge.

Formelle forhold
Det framgår av forarbeidene til skatteforvaltningsloven at kommunene ikke har klageadgang i saker der skattemyndighetene fastsetter eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg, jf. Porp.38 L (2015-2016) kapittel 19.4.3 side 189. Foreliggende sak gjelder derimot kommunenes rett til dekning av sakskostnader i forbindelse med at kommunens grunnlag for eiendomsskatt ble endret til kommunenes fordel. Det framgår av skatteforvaltningsloven § 5-9 fjerde ledd at avgjørelser om sakskostnader kan påklages i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak.

Skatteklagenemnda er derfor rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Kommunene klaget 23. april 2018 på vedtak datert 3. mars 2018 hvor den skattepliktige ikke ble tilkjent dekning av sakskostnader. Kommunene hadde fremmet krav om dekning av sakskostnader i brev datert 22. juli 2017 med kr 226 291.

Kommunenes klage er rettidig og skal realitetsbehandles.

Problemstilling – punchefeil hos NVE ga feil gjenanskaffelsesverdi for kraftselskapet
Saken gjelder kommunenes krav om dekning av sakskostnader etter at fordelingen av grunnlaget for eiendomsskatt for kraftverk ble endret til deres fordel. Feilen lå i en punchefeil hos NVE som medførte feil gjenanskaffelsesverdier (GAV) for kraftselskapet og ga dermed feilaktig redusert grunnlag for eiendomsskatt for de aktuelle kommunene.

GAV fastsettes av NVE i tråd med forskrift om fastsettelse av skattemessige inngangsverdier pr. 1. januar 1997 for særskilte driftsmidler i kraftforetak (forskrift av 20.januar 1997 nr. 79) § 2-4. En foreløpig fastsettelse sendes til kraftselskapet, og det gis en frist til å uttale seg om fastsettelsen, jf. forskrift av 20.januar 1997 nr. 79 § 2-6. Endelig fastsettelse er ikke gjenstand for særskilt klage, men kan påklages som en del av klage over fastsetting, jf. forskrift av 20.januar 1997 nr. 79 § 2-7.

Endring i GAV for kraftselskapet medførte at det måtte foretas en ny fastsetting av selskapet med de korrigerte opplysningene. Skattekontoret produserte som følge av feilen et nytt skatteoppgjør som endret formuesverdiene som kommunene benytter som grunnlag for beregning av eiendomsskatt, jf. skatteloven §§ 18-5 og 18-7.

Begrensningen i anvendelse av skatteforvaltningsloven
Det framgår av eigedomsskattelova § 8 B-5 at "Reglane i skatteforvaltningsloven​ gjeld tilsvarande så langt dei passer ved fastsetjing av kommunefordeling av eigedomsskattegrunnlag etter reglane i denne lova."

Det framgår videre eksplisitt av forarbeidene til skatteforvaltningsloven at kommunene ikke har klageadgang i saker vedrørende fastsetting av eiendomsskattegrunnlag, jf. Prop 38L (2015-2016) punkt 19.4.3 side 289:

"Departementet går ikke inn for å innføre klageadgang for kommuner i saker der skattemyndighetene fastsetter eiendomsskattegrunnlagene for vannkraftanlegg, slik Landssamanslutninga av Vasskraftkommunar foreslår. Kommunenes interesser ved fastsetting av eiendomsskattegrunnlaget anses tilstrekkelig ivaretatt gjennom øvrige regler om blant annet søksmålsadgang, jf. punkt 21.3"

Kommunenes rettsikkerhet er sikret ved at de har søksmålsadgang i saker som har betydning for utskriving av eiendomsskatt.

"Departementet er enig med Landssamanslutninga av Vasskraftkommuner(LVK) i at kommunene vil kunne ha særlig interesse av å få prøvd vedtak som påvirker utskrivingen av eiendomsskatt. I dag regnes verdien av kraftanlegg ved fastsetting av eiendomsskatt ut etter verdien ved ligningen i året før skatteåret, jf. eiendomskatteloven § 8 B-1. Departementet foreslår derfor at kommunestyret ved søksmål kan få prøvd vedtak som gjelder spørsmål som har betydning for utskrivingen av eiendomsskatt. I tillegg forslår departementet en særbestemmelse om kommunestyrets søksmålsadgang over skattepliktiges egenfastsetting av skattegrunnlaget for kraftanlegg, som påvirker utskrivingen av eiendomsskatt. Uten en slik bestemmelse ville kommunestyrets søksmålsadgang i praksis bli innskrenket sammenlignet med gjeldende søksmålsadgang"

Det er sekretariatets syn at begrensningene i rekkevidden av skatteforvaltningsloven det vises til i eigedomsskattelova § 8 B-5 må gjelde for spørsmål om dekning av sakskostnader for kommuner som har fått endret eiendomsskattegrunnlaget til sin gunst. Det faktum at kommunene heller ikke har klageadgang for dette forholdet trekker også i samme retning.

Det er videre et vilkår for både bestemmelsene om klageadgang, jf. skatteforvaltningsloven § 13-1 og om dekning av sakskostnader, jf. skatteforvaltningsloven § 5-9, at det foreligger et enkeltvedtak, jf. skatteforvaltningsloven § 1-2 bokstav d. Det er sekretariatets syn at vilkåret om at det foreligger et enkeltvedtak ikke er oppfylt i denne saken, da grunnlagene i eiendomsskattelistene ikke er et resultat av en avgjørelse som er truffet av skattemyndighetene. Det er her tale om en praktisk gjennomføring av et innberettet grunnlag (GAV) fra NVE til skattemyndighetene, og endringen som ble gjennomført var i henhold til NVEs korrigeringer.

Kommunene anfører at det ikke er hjemmel for sekretariatets tolkning av at skatteforvaltningsloven § 5-9 ikke kommer til anvendelse for kommunene. Til dette vil sekretariatet bemerke at det uttrykkelig foreligger en begrensning i skatteforvaltningslovens anvendelse på problemstillinger knyttet til eiendomsskatt og at dette derfor må bli et tolkningsspørsmål. Sekretariatet viser for øvrig til vurderingene overfor.

Sekretariatet legger til grunn at skatteforvaltningsloven § 5-9 ikke kommer til anvendelse for kommunene, og at sakskostnadene dermed ikke er dekningsberettigede. 

Kommunene som tredjepart – "den vedtaket retter seg mot"
Kommunene anfører at de er tredjepart i kraftselskapets enkeltvedtak (se tilsvar til sekretariatets innstilling side 2 og 3). Kommunene gjør gjeldene at bestemmelsen om dekning av sakskostnader er utvidet i skatteforvaltningsloven til også å gjelde tredjeparter, og viser til lovteksten, jf. skatteforvaltningsloven § 5-9:

"Når skattemyndighetenes​ enkeltvedtak​ blir endret til gunst for den vedtaket retter seg mot, skal vedkommende tilkjennes dekning for vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket. Dette gjelder likevel ikke dersom endringen skyldes vedkommendes eget forhold eller forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller andre særlige forhold taler mot det"

Kommunene fastholder at skatteforvaltningsloven § 5-9 må være gjeldene og at vilkårene for dekning av sakskostnader er oppfylt i saken.

Sekretariatet er enig i at bestemmelsen innebærer en utvidelse av hvem som kan tilkjennes dekning av sine sakskostnader, ved at tredjeparter også kan anses som "den vedtaket retter seg mot". Forarbeidene gir derimot lite informasjon om hvor vidt denne bestemmelsen skal gjelde i saker om dekning av sakskostnader etter skatteforvaltningsloven § 5-9 første ledd. En mer utførlig definisjon av dette begrepet finnes imidlertid i forarbeidenes kapittel 13 vedrørende hvem som skal ha klageadgang, jf. Prop.38 L (2015-2016) punkt 19.4.3.

"Departementet opprettholder på denne bakgrunn forslaget om at vilkåret for at andre enn den vedtaket retter seg mot skal ha klagerett etter lovforslaget § 13-1 første ledd, skal være at vedkommende er «endelig ansvarlig for den skattepliktiges skatt». Forslaget innebærer at tredjeparter får en noe videre klageadgang enn det som gjelder etter ligningsloven i dag"

Sekretariatet viser videre til Prop.38 L (2015-2016) punkt 24.13:

"Det er «den vedtaket retter seg mot» som har klagerett etter § 13-1, jf. første ledd første punktum. Alternativet «den vedtaket retter seg mot» skal tolkes strengt. I tillegg har den som er «endelig ansvarlig for den skattepliktiges skatt» klagerett over fastsettingsvedtak etter første ledd annet punktum. Alternativet «endelig ansvarlig for den skattepliktiges skatt» innebærer at tredjeparter som er endelig ansvarlige for skatten, også har rett til å klage over vedtak om skattefastsetting for den skattepliktige. Hvorvidt en tredjepart har et solidaransvar, beror på en tolkning av de ulike bestemmelsene om solidaransvar i skattelovgivningen"

Sekretariatet finner det klart at begrepet "den vedtaket retter seg mot" må defineres tilsvarende i bestemmelsene om henholdsvis klageadgang og dekning av sakskostnader. Begrepet skal i henhold til forarbeidene tolkes strengt. Sekretariatet forstår forarbeidene dithen at det skal mye til før en annen enn skattepliktige selv skal anses som "den vedtaket retter seg mot". Som det klart framgår av kommunenes merknader til sekretariatets utkast til innstilling, er ikke kommunene skattepliktig i denne saken. Dette gjelder både i relasjon til kraftselskapets enkeltvedtak og eiendomsskattelistene. Sekretariatet mener derfor at kommunene som skattekreditor klart faller utenfor definisjonen tredjepart etter skatteforvaltningslovens forarbeider, da vilkåret om at kommunene skal være "endelig ansvarlig for den skattepliktiges skatt" ikke er oppfylt. Etter sekretariatets syn vil dette være gjeldene uavhengig av hvorvidt de øvrige vilkårene i skatteforvaltningsloven § 5-9 første ledd er oppfylt.  

Unntak fra skatteforvaltningsloven § 5-9
For det tilfellet at Skatteklagenemnda skulle komme til at skatteforvaltningsloven § 5-9 likevel kommer til anvendelse for kommunene, vil sekretariatet vise til to unntak for dekning av sakskostnader.

Prosessledende avgjørelser
Sekretariatet vil bemerke at det foreligger et unntak for dekning av sakskostnader ved prosessledende avgjørelser, jf. skatteforvaltningshåndboken 2017, 1. utgave, side 117:

"Prosessledende avgjørelser som for eksempel avgjørelser om innsyn i saksdokumenter, pålegg om å gi opplysninger, gransking mv, er ikke omfattet av bestemmelsen"

Foreliggende sak dreier seg utelukkende om at kommunene har krevd innsynsbegjæring med hjemmel i eigedomsskattelova § 18. Etter at innsynsbegjæringen ble innvilget var det Sentralskattekontoret for storbedrifter som hadde dialog med NVE for å få avdekket feilen. Da feilen ble lokalisert informerte sentralskattekontoret i brev av 8. juni 2017 om at kommunenes eiendomsskattelister ville produseres på ny i henhold til korrigerte tall.

Kommunene anfører at det utover arbeid med innsynsbegjæringer også er vesentlige kostnader til å engasjere hydrolog. Sekretariatet viser til at kostnader til hydrolog er ikke spesifisert i fakturaer som danner grunnlag for kravet, og heller ikke er nevnt i kravbrevet av 14. august 2017. Det er derfor ikke mulig for sekretariatet å allokere kostnadene til henholdsvis prosessuelle forhold og fagkyndig hydrolog. Sekretariatet viser til avsnittet nedenfor for ytterligere vurdering av dette forholdet. 

Det er sekretariatets syn at kostnadene som kreves dekket i brev av 22. juni 2017 i stor grad må sies å gjelde en innsynsbegjæring. Sekretariatet legger til grunn at kostnadene er knyttet til innsynsbegjæring og dermed ikke er dekningsberettigede etter skatteforvaltningsloven § 5-9.

Forhold utenfor den skattepliktiges og skattekontorets kontroll
Sekretariatet vil også vise til at endring av grunnlaget for eiendomsskatt er et forhold som ligger utenfor skattemyndighetenes kontroll. Foreliggende sak dreier seg om feil GAV som ble fastsatt av NVE, hvilket førte til feil grunnlag for eiendomsskatt for de aktuelle kommunene. Kommunene anfører i tilsvar av 16. april 2021 at det ble engasjert hydrolog for å finne årsaken til feilen, og denne ble meddelt NVE som da fant den aktuelle punchefeilen. Kostnader til hydrolog er ikke spesifisert i fakturaer som danner grunnlag for kravet.  Da feilen ble oppdaget endret skattemyndighetene grunnlaget i tråd med NVEs endringer. Forholdet ligger utenfor kommunenes kontroll, men sekretariatet mener at det er også et forhold som ligger utenfor skattemyndighetenes kontroll. Det vises her til at GAV fastsettes av NVE i tråd med forskrift om fastsettelse av skattemessige inngangsverdier pr. 1. januar 1997 for særskilte driftsmidler i kraftforetak (forskrift av 20.januar 1997 nr. 79) § 2-4.

Når forhold ligger utenfor både den skattepliktiges og skattemyndighetens forhold, skal det ikke gis dekning av sakskostnader, jf. skatteforvaltningsloven § 5-9 første ledd annet punktum.

Sekretariatet legger til grunn at sakskostnadene ikke er dekningsberettigede etter skatteforvaltningsloven § 5-9 første ledd, da forholdet ligger utenfor både den skattepliktiges og skattekontorets kontroll.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 16.06.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eli Krogstad, medlem

                        Eivind L. Krokeide, medlem

                        Alexander Schønemann, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.