Alminnelig avdeling 01

NS 42/2017

 

Saksforholdet

A ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med ( ). Selskapet kjøper og oppfører hytter for utleie.

Selskapets omsetningsoppgave for 3. termin 2016 viste kr 1 420 369 i inngående merverdiavgift og skattekontoret tok oppgaven ut til kontroll i brev av 2. september 2016. Skattepliktig har levert etterspurt dokumentasjon.

Den fradragsførte inngående merverdiavgiften fremkom av følgende to fakturaer fra selskapet B:

• Faktura av dd.mm.åååå som gjaldt "Grunnarbeider tomt 1 H36". Merverdiavgiften var beregnet med kr 672 000. Totalsummen var kr 3 360 000.
• Faktura av dd.mm.åååå som gjaldt "H36 tomt 1, 1. delbetaling oppsett 12 hytter". Merverdiavgiften var beregnet med kr 741 600. Totalsummen var kr 3 708 000.

B hadde inngått en avtale med skattepliktig om å oppføre seks dobbelthytter. Partene har ansett leveransene som avgiftspliktige entreprisetjenester og selger beregnet dermed merverdiavgift av omsetningen, jf merverdiavgiftsloven § 3-1.

Skattepliktig driver utleie av fritidsboliger i næring. Denne virksomheten er avgiftspliktig, jf merverdiavgiftsloven § 3-1 jf § 3-11, annet ledd bokstav a). Skattepliktig skal benytte de aktuelle hyttene i utleievirksomheten, og vil i utgangspunktet ha rett til fradrag for merverdiavgiften på kostnadene, jf merverdiavgiftsloven § 8-1.

Skattekontoret foretok imidlertid en nærmere undersøkelse av om skattepliktig i dette tilfellet faktisk hadde kjøpt avgiftspliktige entreprisetjenester, eller om virksomheten hadde kjøpt fast eiendom. I sistnevnte tilfellet skulle omsetningen vært fakturert uten merverdiavgift, jf merverdiavgiftsloven § 3-11, første ledd. Skattekontoret mente videre at dersom selger uriktig har fakturert omsetningen med merverdiavgift, må det vurderes om skattepliktige har rett til å fradragsføre merverdiavgiften som faktisk er oppkrevd og innberettet av selger.

I brev av 27. oktober 2016 fattet skattekontoret vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 1 419 813. Tilleggsavgift ble ikke ilagt.

Det første spørsmålet skattekontoret tok stilling til i vedtaket var om B hadde solgt entreprisetjenester eller fast eiendom.

Skattepliktig inngikk 28. april 2016 to avtaler med B. I den ene avtalen fikk skattepliktig rett til å tre inn i en opsjonsavtale som B hadde med C. Avtalen mellom B og C gikk ut på at holdingselskapet hadde rett til å kjøpe den aktuelle tomten mot et bestemt vederlag. Det er denne avtalen som skattepliktig fikk tiltransportert til seg. Holdingselskapet (B) ble således aldri selv eier av tomten. Eiendomsretten gikk rett fra grunneierne til skattepliktig.

Transporten av opsjonsavtalen om erverv av tomten, fra holdingsselskapet til skattepliktig, har partene regnskapsført som en omsetning av rettighet mot vederlag. Denne omsetningen var dermed unntatt merverdiavgift, jf lovens § 3-11, første ledd. Omsetningen av byggetjenester har partene regnskapsført som omsetning av avgiftspliktige tjenester og ikke som unntatt fast eiendom. Selger beregnet dermed merverdiavgift av omsetningen, jf merverdiavgiftsloven § 3-1.

Skattepliktig hadde således rett til å kjøpe tomten og var byggherre for byggingen av seks hytter på området. På denne bakgrunn fikk skattyter et lån på kr 18 000 000 av X Sparebank, med pantstillelse i tomten. Grunneierne som hadde hjemmel til tomten på dette tidspunktet, samtykket til pantstillelsen.

I opsjonsavtalen med C, fremgikk det at vederlaget for tomten forfalt til betaling med en del når dobbelthyttene var oppført og en del når hyttene ble solgt videre. Skattepliktig skal imidlertid ikke selge hyttene videre, men leie dem ut, og partene har ansett det siste vilkåret som bortfalt. Hele vederlaget skulle derfor betales når hyttene var ferdige. Skattepliktig vil også få overført skjøtet til tomten på dette tidspunktet. Det fremgikk videre av avtalen at selger av tomten hadde et avtalerettslig krav på vederlaget for tomten, fra det tidspunktet som skattepliktig overtok disposisjonsretten og byggearbeidene startet, jf avtalens § 6 pkt. 4 og 5.

Skattekontoret har i vedtaket vist til Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse (BFU) nr. 85 for 2002. Her skriver direktoratet følgende:

"En klar avtalemessig kobling mellom tomterverv og kjøp av hytte er ikke alene tilstrekkelig for at forholdet anses som salg av fast eiendom i relasjon til merverdiavgiftsloven. Det er således klar praksis for at en entreprenør som selger en tomt på betingelse av at han får byggeoppdrag på tomten, dels anses å drive avgiftsfritt salg av tomt og dels å påta seg avgiftspliktige byggearbeider dersom hjemmel til tomten overføres til kjøper før byggearbeidene påbegynnes. En overføring av hjemmelen til eiendommen mens arbeidene utføres, vil normalt også innebære at et prosjekt gårover fra å anses som oppføring i egen regi til oppføring i fremmed regi.

I praksis har hjemmelsoverføring vært avgjørende for skillet mellom oppføring i egen regi og oppføring for fremmed regning i relasjon til merverdiavgiftsloven. Det har forekommet at man på grunnlag av kjøpekontrakt har lagt til grunn at det foreligger arbeid for fremmed regning selv om hjemmelsoverføring ennå ikke er foretatt. Men byggearbeider som er utført etter hjemmelsovergang, har konsekvent blitt ansett som utført for fremmed regning."

Det konkluderes videre:

"Ulike konstellasjoner mellom grunneiere og entreprenører innen såkalt eiendomsutvikling understreker behovet for klare regler. Ved hjemmelsoverføring skapes det klar notoritet og adgang til rettsvern for eiendomsrett eller bruksrett til en fast eiendom. Dette gjør hjemmelsoverføringen til det beste kriterium for å avgjøre om arbeider på eiendommen utføres for egen eller fremmed regning. Vi kan ikke se at det foreligger spesielle forhold i saken som tilsier at man fraviker denne klare praksis, og finner derfor å måtte legge avgjørende vekt på hjemmelsoverføringen til hyttekjøperne. Hjemmelsoverføringen fremtrer her tvert i mot som et klart og godt egnet skille som ikke kan ses å medføre avgiftstekniske vansker eller uheldig konkurransevridende effekter."

Skattekontoret påpeker i vedtaket at skattepliktig ikke kjøper en tjeneste med oppføring av hytter på egen grunn i dette tilfellet. Skattepliktig er ikke eier av tomten mens byggingen pågår. Skattepliktig får derimot overført eiendomsretten til tomten og hyttene samtidig. Skattekontoret legger etter dette til grunn at skattepliktig kjøper ferdige hytter og ikke entreprisetjenester fra holdingselskapet. Omsetning av hytter er unntatt fra merverdiavgiftsområdet, jf merverdiavgiftsloven § 3-11, første ledd, og skattekontoret mener at de to fakturaene som er nevnt ovenfor ikke skulle vært fakturert med merverdiavgift.

Det neste spørsmålet skattekontoret tar stilling til i vedtaket, er om det er grunnlag for å tilbakeføre den inngående merverdiavgiften som skattepliktig har fradragsført. Selger har i dette tilfellet uriktig oppkrevd merverdiavgift. Den utgående merverdiavgiften er innberettet til staten. Kjøper har betalt merverdiavgiften og fradragsført denne på sin omsetningsoppgave.

Skattekontoret viser til RT-2002-268 (Brødrene Gjermundshaug) og på bakgrunn av denne dommen legger skattekontoret til grunn at det ikke er fradragsrett for merverdiavgift som selger uriktig har oppkrevd, når kjøper var klar over, eller utviste kvalifisert uaktsomhet, med hensyn til selgers manglende rett til å beregne avgift.

Skattekontoret bemerker at skattepliktig i dette tilfellet visste at virksomheten kjøpte en samlet leveranse med både tomt og bygninger, og dette innebærer etter skattekontorets oppfatning at det er grunnlag for å tilbakeføre den fradragsførte merverdiavgiften.

Vedtaket ble påklaget i brev av 4. november 2016.

Innstillingen har vært sendt skattepliktige for innsyn og skattepliktiges advokat har svart i brev av 7. juli 2016. Innsender presiseres at det er et hovedspørsmål og en subsidiær problemstilling. For øvrig har skattepliktige ingen kommentarer til innstillingen.

 

 Skattepliktige anfører

Skattepliktige er ikke enig med skattekontoret i at holdingselskapet har omsatt unntatt fast eiendom (tomt og hytter utbygd i egen regi) til skattepliktige. Virksomheten mener at holdingsselskapet (B) har solgt en rett til å kjøpe tomten fra tredjemann (C) og i tillegg entreprisetjenester. Rett til å kjøpe en tomt er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf merverdiavgiftsloven § 3-11,første ledd, mens omsetning av entreprisetjenester er avgiftspliktig, jf merverdiavgiftsloven § 3-1. Det var derfor riktig at holdingselskapet fakturerte sistnevnte tjenester med merverdiavgift.

Skattepliktig påpeker at holdingselskapet aldri har vært eier av tomten og ikke kan selge en tomt selskapet aldri har eid.

Skattepliktig forklarer at grunneierne til tomten har inngått en avtale med C som ga sistnevnte rett til å disponere over eiendommen som ledd i sin virksomhet med å utvikle området. Grunneierne har i den forbindelse gitt C en generalfullmakt som blant annet ga selskapet rett til utstedelse av skjøter.

På bakgrunn av avtalen med grunneierne, inngikk C en opsjonsavtale med B av 8. februar 2013. Avtalen ga holdingsselskapet (B) rett til å kjøpe tomten til en forhåndsavtalt pris.

Holdingsselskapet (B) inngikk deretter avtalen med skattepliktig om at sistnevnte fikk rett til å tre inn i opsjonsavtalen. Skattepliktig får etter det avtalte overskjøtet tomten først når hyttene er ferdig bygd, men skattepliktig har flere eiebeføyelser underveis i byggeprosessen. Skattepliktig fikk mulighet til å få byggelån med sikkerhet i tomten. Skattepliktig var forpliktet til å betale vederlaget allerede fra byggestart og disponerte over tomten fra dette tidspunktet. Skattepliktig hadde således også risikoen for tomten fra og med byggestart.

Skattepliktig bemerker at holdingsselskapet aldri har vært eier av tomten, men at skattepliktig suksessivt får eiendomsretten overført til seg direkte fra tredjemann. Det er således ikke riktig at holdingselskapet solgte tomten til skattepliktig, og det må være en forutsetning for salg i egen regi at selger er eier av tomten.

Skattepliktig mener på denne bakgrunn at virksomheten har kjøpt avgiftspliktige entreprisetjenester av holdingselskapet og ikke unntatt fast eiendom. Den inngående merverdiavgiften er materielt riktig og fradragsretten er i behold. Vedtaket må således oppheves.

 

Skattekontorets merknader

Skattekontoret fastholder at skattepliktig i dette tilfellet har kjøpt fast eiendom og ikke byggetjenester.

Skattekontoret mener at spørsmålet må bero på om skattepliktig har hatt eiendomsretten til tomten under byggeprosessen. Det fremgår etter skattekontorets oppfatning av den nevnte BFUèn at det som selges er fast eiendom dersom kjøper ikke har eiendomsretten til tomten mens byggingen pågår. Skattekontoret mener også at spørsmålet da blir om det foreligger èn samlet leveranse fra holdingselskapet i dette tilfellet eller om det som selges er to separate ytelser. Hvis holdingselskapet må anses for å ha solgt et samlet omsetningsobjekt, vil det være fast eiendom som er solgt. Foreligger det derimot to selvstendige salg, har holdingsselskapet omsatt rettighet til fast eiendom og entreprisetjenester.

Som rettskilde for denne oppfatningen viser skattekontoret til den nevnte BFUèn.

Ved vurderingen av om det her dreier seg om et omsetningsobjekt eller to leveranser, mener skattekontoret at det blir avgjørende å se på når skattepliktig ervervet henholdsvis tomten og hyttene. Hvis skattepliktig fikk eiendomsretten til både tomten og hyttene først når hyttene var ferdige, mener skattekontoret at holdingsselskapet har solgt fast eiendom.

Skattekontoret viser til at hjemmelen til tomten i dette tilfellet overføres til skattepliktig først når hyttene er ferdige. Skattekontoret oppfatter videre at det fremgår av opsjonsavtalen at risikoen til tomten også først overføres til skattepliktig når alle hyttene er ferdige. Eiendomsretten til tomten vil dermed overføres til kjøper samtidig som eiendomsretten til de ferdige hyttene overføres til kjøper.

Skattekontoret mener at det er holdingsselskapet som har solgt både tomten og hyttene til skattepliktig. Salget av tomten skjedde riktignok indirekte ved at salget ble gjennomført ved en tiltransportering av opsjonsavtalen, men skattepliktig erverver på sett og vis tomten fra holdingsselskapet likevel.

Etter dette konkluderer skattekontoret med at holdingsselskapet har solgt både tomt og hytter til skattepliktig etter at hytttene var ferdige, og at dette er omsetning av fast eiendom. Merverdiavgiften som fremgikk av fakturaene var dermed matrielt uriktig.

Skattekontoret er videre fremdeles av den oppfatning at det er hjemmel for å tilbakeføre fradragsført merverdiavgift hos selger når merverdiavgiften er matrielt uriktig. Ihvertfall gjelder dette når kjøper har utvist kvalifisert uaktsomhet.

Skattekontoret mener at hvis kjøper hadde kunnskap om at det forelå samtidig erverv av tomt og hytter fra holdingsselskapet, foreligger kvalifisert uaktsomhet og tilbakeføringsadgang.

Skattekontoret legger til grunn at det fremgikk av avtalene at det skjedde èn samlet leveranse og skattepliktig hadde dermed den nødvendige kunnskap. På dette grunnlag mener skattekontoret at det foreligger etterberegningsadgang og at vedtaket må fastholdes.

 

Sekretariatets vurdering

Spørsmålet om leveransene som fremgår av de to aktuelle fakturaene er unntatt omsetning av fast eiendom eller avgiftspliktige entreprenørtjenester.

Den første fakturaen gjelder grunnarbeider på tomt 1 H36. Den andre fakturaen gjelder 1. delbetaling av oppsett av 12 hytter.

Oppføring av bygg mot vederlag er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1, mens omsetning av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-11, første ledd. Spørsmålet i saken er om B oppfører de seks dobbelthyttene i egen regi eller fremmed regi.

”Oppføring i fremmed regi” eller ”oppføring for fremmed regning” benyttes som betegnelse på virksomhet med oppføring av bygg mot vederlag, dvs utførelse av ulike entrepriser for en annen part, tradisjonelt betegnet som byggherre. Omsetning av slike tjenester er avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1. Det er ikke noe vilkår at virksomheten selv utfører byggearbeidene. Den som har påtatt seg ansvaret for å oppføre bygg for andre, vil være fullt ut avgiftspliktig selv om alt arbeidet overlates til underentreprenører.

Betegnelsen ”oppføring i egen regi” eller ”oppføring for egen regning” benyttes i avgiftsretten om virksomhet med egenoppføring av bygg med sikte på salg eller utleie av fast eiendom. Dette gjelder hvis den næringsdrivende utfører arbeidet selv eller ved egne ansatte, men gjelder også virksomhet hvor den næringsdrivende får alle byggearbeider levert av andre. Det som omsettes videre vil være fast eiendom som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf merverdiavgiftsloven § 3-11, første ledd.

Det må således avgjøres om de fremlagte avtaler, avgiftsrettslig sett, innebærer at B er byggherre for hyttene og selger dem videre som fast eiendom, eller om selskapet påtar seg byggeoppdrag for skatteyter.

Spørsmålet må avgjøres etter en helhetsvurdering av utbyggingsprosjektet med hovedvekt på det beskrevne avtaleforholdet mellom holdingselskapet og skattepliktig.

Sekretariatet oppfatter at det er skattepliktig som har tatt initiativet til utbyggingen og stått for planleggingen og prosjekteringen. Det er videre skattepliktig som fullt ut har bestemt utformingen av hyttene. Dette tyder på at holdingsselskapet utfører entreprisetjenester og ikke selger fast eiendom. Ved salg av fast eiendom oppført i egen regi har kjøper i liten grad påvirkningsmuligheter.

Avtalen er videre skrevet på byggeblankett 8407 A som er et standarformular for kontrakt om totalentreprise. Partene har således selv hatt den oppfatning at holdingselskapet skal levere entreprisetjenester og ikke selge fast eiendom.

I kontrakten fremgår det at holdingselskapet skal oppføre seks dobbelthytter og levere de komplett innredet. At hyttene skal leveres ferdig innredet taler etter vår oppfatning for at det er fast eiendom som selges og ikke entreprenørtjenester. Når en virksomhet har påtatt seg et byggeoppdrag antar vi at det ikke er vanlig å selge innredningen samtidig. Vi legger imidlertid til grunn at det ikke er noe som hindrer partene i en entreprisekontrakt å avtale at entreprenøren selger alt av inventar i tillegg til å utføre byggearbeidet.

Vederlaget for alt arbeidet er kr 37 135 200 inkludert merverdiavgift. Faktureringen skal imidlertid skje i åtte etapper. Første delbetaling skal skje når grunnarbeidene er ferdig, deretter skal det skje seks delbetalinger når hver av hyttene er ferdig, og til sist et sluttoppgjør før skattyter mottar ferdigattesten. Mange delbetalinger kan trekke i retning av at det er entreprisetjenester som selges. På den annen side kan det også være normalt ved omsetning av fast eiendom når det er mange hytter som selges til samme kjøper.

Det fremgår av entreprisekontrakten at verken totalentreprenøren (B) eller byggherren (skattepliktig) stiller sikkerhet for sine forpliktelser. Videre fremgår det at det er totalentreprenøren som forsikrer hyttene under byggeprosessen. Under punktet forsikring inneholder standarkontrakten to alternativer som det kan krysses av for : "1. Byggherren sørger for forsikring. 2. Totalentreprenøren sørger for forsikring". Ettersom begge alternativene fremgår av standarformularet for totalentreprise, legger vi til grunn at det ikke peker klart i retning av at det er fast eiendom som selges, selv om det er totalentreprenøren som skal forsikre byggearbeidet. Vi vil også bemerke at risikoen for tomten ikke ligger hos holdingsselskapet under byggeprosessen. Tomten vil være tinglyst på grunneierne, men C har et avtalerettslig krav på å motta vederlaget for tomten fra skattepliktig.

Holdingselskapet (B) har ikke noen gang hatt skjøtet til tomten som hyttene skal oppføres på. Skattepliktig mener at det må være en forutsetning for at holdingsselskapet skal anses for å selge fast eiendom at selger har hatt eiendomsretten til grunnen.

Sekretariatet vil bemerke at det typiske tilfellet av oppføring av bygg i egen regi er at selger eier tomten, utfører byggingen etter egen regi og for egen regning, og deretter selger det ferdige bygget med tomt. Det typiske tilfellet av oppføring av bygg i fremmed regi er at kjøper er eier av tomten, bestemmer hvordan bygget skal være og instruerer entreprenøren om dette.

I dette tilfellet er det ingen av partene som har hatt tomten tinglyst på seg under byggeprosessen. Det er en tredjemann som har hjemmelen til eiendommen.

Skattekontoret har i redegjørelsen til sekretariatet lagt til grunn at dersom kjøper ikke har eiendomsretten til tomten under byggeprosessen, må det som kjøpes anses som fast eiendom og ikke byggetjenester. Skattekontoret viser til BFU nr. 85 for 2002 for å underbygge dette synspunktet. I den bindende forhåndsuttalelsen blir det lagt til grunn at en entreprenør som selger en tomt på betingelse av at han får byggeoppdraget, vil anses for å selge byggetjenester og ikke fast eiendom dersom hjemmelen til tomten overføres før byggingen starter. I redegjørelsen slutter skattekontoret fra dette at dersom kjøperikke har eiendomsretten til tomten under byggeprosessen, må det som kjøpes anses å være fast eiendom.

Sekretariatet er ikke enig i at en entreprenør må anses for å selge fast eiendom i alle tilfeller hvor kjøper ikke har eiendomsretten til tomten under byggeprosessen.

I den nevnte forhåndsuttalelsen fra 2002 uttales også følgende:

"I praksis har hjemmelsoverføring vært avgjørende for skillet mellom oppføring i egen regi og oppføring for fremmed regning i relasjon til merverdiavgiftsloven. Det har forekommet at man på grunnlag av kjøpekontrakt har lagt til grunn at det foreligger arbeid for fremmed regning selv om hjemmelsoverføring ennå ikke er foretatt. Men byggearbeider som er utført etter hjemmelsovergang, har konsekvent blitt ansett som utført for fremmed regning."

I den bindende forhåndsuttalelsen åpnes det således for at en entreprenør kan anses for å levere byggetjenester og ikke fast eiendom selv om kjøper ikke har hjemmel til eiendommen under byggeprosessen.

I de tilfellene i praksis hvor hjemmelsoverføringen til eiendommen har vært av avgjørende betydning for skillet mellom oppføring i egen regi og oppføring i fremmed regi, har situasjonen alltid vært at entreprenøren selv har hatt eiendomsretten til grunnen og dermed er selger av både tomt og byggearbeider. I dette tilfellet har imidlertid entreprenøren aldri vært eier at tomten. Skattepliktig erverver tomten fra en tredjemann.

Vi mener at når entreprenøren i dette tilfellet aldri har hatt hjemmelen til den aktuelle tomten, vil han ikke kunne anses for å selge fast eiendom. Holdingselskapet (B) bygger bare hyttene. Dette taler klart for at holdingselskapet har påtatt seg et byggeoppdrag og ikke salg av fast eiendom.

Skattepliktig fikk i dette tilfellet skjøtet overført til seg først når hyttene var ferdige. Skattepliktig hadde imidlertid disposisjonsrett til området allerede fra byggestart og fikk innvilget byggelån med sikkerhet i tomten. Dette kunne gjennomføres fordi selskapet som hadde hjemmelen til området, samtykket til det. Skattepliktig hadde inngått avtale om å gjøre opsjonsavtalen gjeldende før byggestart og selskapet som solgte tomten hadde et rettslig krav på å motta vederlaget allerede ved byggestart. Selve betalingen skulle imidlertid ikke skje før hyttene var ferdig bygd.

Så lenge tomten kjøpes av en annen enn den som utfører byggetjenestene, kan vi ikke se at tidspunktet for hjemmelsoverføringen til tomten påvirker hva entreprenøren omsetter. Vi mener at holdingsselskapet i dette tilfellet ikke kan anses å selge fast eiendom. Vi legger avgjørende vekt på at holdingselskapet aldri har hatt hjemmel til tomten. Det taler imidlertid også for at selger har påtatt seg et byggeoppdrag når det er kjøper som har bestemt hvordan hyttene skal være og byggekontrakten er et standarformular for salg av totalentreprise.

Sekretariatet innstiller således på at skattepliktig kjøper avgiftspliktige tjenester og har rett til å fradragsføre den inngående merverdiavgiften. Skattekontorets vedtak om etterberegning må på denne bakgrunn oppheves.

 

Spørsmålet om det er hjemmel for å tilbakeføre den fradragsførte merverdiavgiften

Dersom B må anses for å ha omsatt fast eiendom, har selskapet uriktig oppkrevd merverdiavgift på den aktuelle omsetningen. Når det likevel er beregnet merverdiavgift av omsetningen, og kjøper har fradragsført denne, er spørsmålet om det er grunnlag for å tilbakeføre den fradragsførte merverdiavgiften hos kjøper.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 8-1 at en næringsdrivende har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader som skal brukes i den registrerte virksomheten. Den inngående merverdiavgiften må videre dokumenteres med bilag, jf merverdiavgiftsloven § 15-10.

I dette tilfellet skal kostnadene benyttes i skatteyters registrerte virksomhet og den inngående merverdiavgiften er dokumentert med en formriktig faktura.

I Ot.prp.nr 28 (1992-1993) side 6-7 uttales følgende om gjeldende rett:

Det stilles i dag ikke strenge krav til aktsomhet hos mottakeren av utfakturerte varer og tjenester, som vilkår for å benytte fradragsretten for inngående merverdiavgift. Mottakeren av en faktura med oppført merverdiavgift, er f.eks. ikke pålagt å kontrollere at leverandøren er registrert i avgiftsmanntallet, og således rettmessig fakturerer med merverdiavgift. Ansvaret ligger først og fremst hos utstederen av salgsdokumentet.

Selgeren er ikke pålagt å påføre sitt registreringsnummer i avgiftsmanntallet på fakturaene over leverte varer eller utførte tjenester. Det er derfor antatt at det bare er i enkelte helt spesielle tilfeller, hvor det kan påvises kvalifisert uaktsomhet eller viten hos kjøperen at den fradragsførte inngående avgift kan tilbakeføres hos ham. Å tilbakeføre den allerede fradragsførte inngående avgift, er altså den mulige sanksjonen myndighetene eventuelt har overfor en kjøper som ikke har utvist tilstrekkelig aktsomhet med hensyn til selgers rett til å fakturere med merverdiavgift. Er det f.eks. mye som tyder på at kjøper visste, eller i stor grad burde visst, at selger oppkrevde avgift uten å være registrert, er det fra avgiftsmyndighetenes side antatt at en kan tilbakeføre den fradragsførte inngående avgift.

Merverdiavgiftslovens bestemmelser om fradragsrett for registrerte næringsdrivende anses imidlertid først og fremst å være bestemmelser for gjennomføringen av avgiftssystemet. Det antas at kjøpers aktsomhet først og fremst knytter seg til de formelle krav til salgsdokumentet. Disse fremgår av forskrift nr. 2. Et formelt riktig salgsbilag er i utgangspunktet legitimasjon for fradragsretten".

Som det fremgår over er det bare i enkelte helt spesielle tilfeller at den fradragsførte inngående merverdiavgiften kan tilbakeføres hos en kjøper som benytter anskaffelsene i sin registrerte virksomhet og kan legitimere fradragsretten med et formriktig bilag. Vi mener at det ikke er nok å konstatere at den oppkrevde merverdiavgiften er materielt uriktig.

Skattekontoret har vist til Borgarting lagmannsretts dom av 17. mars 1999 (Brødrene Gjermundshaug) for å underbygge at skattekontoret har rett til å tilbakeføre den fradragsførte merverdiavgiften i dette tilfellet. I dommen ble det lagt til grunn at det kan være tilfeller hvor en kjøper ikke har fradragsrett selv om kostnadene skal benyttes i kjøpers avgiftspliktige virksomhet og kjøper kan dokumentere fradragsretten med et formriktig bilag. I denne saken solgte et selskap driftsmidler som ledd i overdragelse av virksomhet og omsetningen skulle vært fakturert uten merverdiavgift i henhold til tidligere merverdiavgiftslov § 16 nr 5. Selskapet hadde imidlertid fakturert med merverdiavgift og kjøper fradragsførte avgiften. Merverdiavgiften var således materielt uriktig. Anskaffelsene var til bruk i kjøpers avgiftspliktige virksomheten og merverdiavgiften var dokumentert med en formriktig faktura.

Lagmannsretten uttaler følgene i dommen:

"Merverdiavgiftsloven § 21" (som tilsvarer gjeldende lov § 8-1) "oppstiller riktignok ingen undersøkelsesplikt for kjøper med hensyn til selger berettigelse av å fakturere utgående merverdiavgift, slik at salgsbilaget i utgangspunktet gir legitimasjon for fradragsrett på kjøpers hånd. Bestemmelsen har likevel vært forstått slik at en næringsdrivende ikke kan gjøre fradrag hvis han har vært klar over at selger verken hadde rett til å fakturere avgift eller aktet å innbetale den til avgiftsmyndighetene. Praksis har dernest utviklet dette videre, slik at det nå synes fastslått at fradragsført inngående avgift også kan tilbakeføres kjøpere som har utvist kvalifisert uaktsomhet på disse punkter"

Det fremgår således av denne dommen at fradrag bare kan nektes når kjøper visste eller klart burde visst at selger ikke hadde rett til å fakturere med merverdiavgift og ikke aktet å innbetale avgiften til staten. Vi mener all praksis etter denne dommen viser at kunnskapen, eller den kvalifiserte uaktsomheten, må knytte seg til begge disse punkter og ikke bare til hvorvidt selger hadde rett til å beregne merverdiavgift. Etterberegning av inngående merverdiavgift har i disse tilfellene bare blitt foretatt når dette har vært nødvendig for å begrense statens tap.

Skattekontoret viser i redegjørelsen til at Høyesterett har slått fast at fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 kun omfatter beløp som materielt sett er merverdiavgift. Skattekontoret viser til Rt-1997-1564 og Rt-2012-840.

I sistnevnte dom ville staten lide et avgiftstap hvis kjøper hadde fradragsretten i behold, og saken skiller seg således fra dette tilfellet på et vesentlig punkt. I vår sak vil ikke staten lide et avgiftstap som følge av at skattepliktig har fradragsført, ettersom selger har innberettet og betalt den utgående merverdiavgiften.

Når det gjelder dommen fra 1997 omhandler denne et svært spesielt tilfelle hvor både selger og kjøper visste at fakturaene var fiktive og skattekontoret hadde kontroll i begge virksomhetene. Selger hadde riktignok innberettet den utgående merverdiavgiften, men var skyldig for annen merverdiavgift. Ved å tilbakeføre fradragsført merverdiavgift hos kjøper, kunne den merverdiavgiften som materielt sett ikke var riktig, men innbetalt, benyttes til å motregne i andre krav staten hadde mot selger, i stedet for å utbetale beløpet til selger. I den saken vi nå har under behandling har partene ikke opptrådt illojalt og selger har gjort opp for tidligere krav på innbetalinger til staten.

Sekretariatet vil også vise til at det fremgår av merverdiavgiftsloven § 11-4, første ledd at en selger som i salgsdokumentet har oppgitt merverdiavgift for omsetning som er unntatt fra loven, skal betale merverdiavgiften til staten. Vi mener at gjensidighetsprinsippet da tilsier at kjøper må ha fradragsretten i behold.

Skattepliktige har i dette tillfellet ikke vært kvalifisert uaktsom da inngående avgift på de aktuelle fakturaene ble fradragsført. Inngående merverdiavgift kan ikke etterberegnes.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                              v e d t a k

 

Klagen tas til følge

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01      

 

Medlemmene Folkvord, Hines og Holst Ringen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 7. september 2017 fattet slikt

 

                              v e d t a k :

 

Klagen tas til følge.