Saksforholdet

Skattepliktige, A, mottok i 2014 kr 340 000 i aksjeutbytte fra selskapet B AS (selskapet) org. nr. [...]. Selskapet endret senere navn til C AS. Opplysninger om aksjeutbytte fremkom verken i skattepliktiges selvangivelse eller i aksjeoppgaven (RF-1088). Selskapet hadde ikke ført opp utbyttet i aksjonærregisteroppgaven (RF-1086).

Skattekontoret tilskrev det utdelende selskapet 27. november 2015, fordi det forelå avvik mellom avsatt utbytte i regnskapet for 2013 og innrapporterte tall i aksjonærregisteroppgaven for 2014.

Skattepliktige opplyste i brev datert 11. desember 2015, mottatt av skattekontoret 23. desember 2015, at han hadde mottatt kr 340 000 i utbytte som ikke var opplyst i selvangivelsen for 2014. Han ba om at selvangivelsen ble endret og inntekten økt fordi han hadde mottatt aksjeutbytte.

I brev datert 18. januar 2016 opplyste skattekontoret at ligningen ville bli tatt opp til endring og varslet at tilleggsskatt ville bli vurdert ilagt etter ligningsloven kapittel 10.

Skattepliktige innga tilsvar ved fullmektig D AS i brev datert 4. februar 2016. I tilsvaret ble det opplyst at det var foretatt en omstrukturering og eierskifte i selskapet, og det var usikkerhet knyttet til garantiansvar for selskapet. Som følge av disse omstendighetene var aksjonærregisteroppgaven blitt fylt ut feil. I spørsmålet om tilleggsskatt anførte skattepliktige at det forelå unnskyldelige forhold, da mottatt aksjonæroppgave var feil og den var blitt kontrollert mot selvangivelsen. A verken forstod eller burde ha forstått at det var noe galt med oppgaven. Endringene i ligningsloven i 2010 tok også sikte på å utvide anvendelsen av unnskyldelige forhold. Det ble vist til uttalelse fra Skattedirektoratet datert 19. oktober 2012 om at anvendelse av unnskyldningsgrunnene som fritar for tilleggsskatt skulle utvides.

Skattekontoret fattet vedtak i saken 16. mars 2016 med følgende slutning:

"Inntekten under post 3.1.5 i selvangivelsen blir økt med kr. 340 000 til kr. 433 598.

Det ilegges 30 % tilleggsskatt av den skatt som kunne vært un[n]dratt.

Tilleggsskatten utgjør kr 34 136."

Skattepliktiges fullmektig påklagde skattekontorets vedtak i brev datert 6. april 2016.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok skattekontorets redegjørelse med sakens dokumenter den 29. juli 2016.

Skattepliktiges fullmektig fikk tilsendt sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 24.mars 2017. Det ble gitt tilsvar i brev datert 10. april, og sekretariatet innarbeidet skattepliktiges kommentarer i innstillingen.

Saken var berammet til behandling i stor avdeling 31. mai 2017, men ble trukket av sekretariatet.

I statsbudsjettet for 2017 ble det fremsatt forslag til endringer i overgangsreglene i skatteforvaltningsloven § 16-2 andre ledd. Den foreslåtte endringen innebar at selv om opplysningssvikten var begått før lovens ikrafttredelse 1. januar 2017, så skulle ileggelse av tilleggsskatt følge skatteforvaltningslovens regler dersom det ga et gunstigere resultat for skattepliktige. Sekretariatet la til grunn at i denne saken vil anvendelse av skatteforvaltningsloven medføre et gunstigere resultat fordi satsen for tilleggsskatt ble redusert til 20 prosent. Ifølge forarbeidene til skatteforvaltningsloven skulle unnskyldningsgrunnene praktiseres i større utstrekning enn etter ligningsloven. Saken ble trukket fordi tilleggsskattespørsmålet måtte vurderes på ny med grunnlag i skatteforvaltningsloven.

Skattepliktige ble i brev datert 9. juni 2017 gitt anledning til å komme med anførsler om unnskyldelige forhold etter skatteforvaltingsloven. Tilsvar ble inngitt i brev datert 23. juni 2017.

Andre utkast til innstilling ble sendt skattepliktige 17. november 2017. Tilsvar ble gitt i brev datert 12. desember 2017.

Skattepliktige anfører

Skattepliktige ber om at skattekontorets vedtak endres og ilagt tilleggsskatt frafalles.

Faktum i saken

I kontorvedtaket er det i svært liten grad gjengitt og vurdert de faktiske forhold som vist til i skattepliktiges brev datert 9. februar 2016 [tilsvaret datert 4. februar 2016]. Når det gjelder juridiske vurderinger, er det i kontorvedtaket ikke tatt hensyn til lovgivers føringer om utvidet bruk av unnskyldningsgrunner. Skattedirektoratets prinsipputtalelse er satt til side. Skattekontoret foretar ikke en individuell vurdering av om tilleggsskatt skal ilegges, men forutsetter at det på bakgrunn av ligningspraksis skal ilegges tilleggsskatt når utbytte ikke er oppgitt.

Ved årsoppgjøret for 2013 ble det samlet avsatt kr 1 million i aksjeutbytte. Generalforsamlingen vedtok i møte 26. juni 2014 å utbetale utbytte. På grunn av forhandlinger mellom aksjonærene om kjøp av aksjer i selskapet, ble utbytte ikke utbetalt i forbindelse med generalforsamlingens vedtak.

Høsten 2014 ble det inngått en avtale som blant annet innebar at skattepliktige solgte sine aksjer. Skattepliktige mottok da to utbetalinger. Den ene utbetalingen gjaldt vederlag for aksjene og den andre gjaldt utbytte.

Etter at oppkjøpet var gjennomført, besluttet selskapet å foreta en kapitalnedsettelse, men mottok innsigelse på kapitalnedsettelsen. Selskapet hadde stilt garanti for tap E kunne pådra seg i forbindelse med dets garantistillelse for byggeprosjekt utført av F AS. Sistnevnte var et datterselskap av B AS. Selskapet hadde en del arbeid med å gjennomføre kapitalnedsettelsen og hindre at E krevde salgsavtalen ugyldig. Mye av arbeidet pågikk i januar og februar 2015 og sammenfalt med tidspunktet for levering av aksjonærregisteroppgaven. Selskapet benyttet revisjonsselskap til å fylle ut oppgaven. Det var mye fokus på å fylle ut aksjetransaksjonene riktig, og den delen som gjaldt utbytte ble glemt. Verken selskapet eller regnskapsfører avdekket forglemmelsen.

På grunn av at selskapet glemte å fylle ut delen som gjaldt utbytte i aksjonærregisteroppgaven, fremkom ikke opplysningene i skattepliktiges pre-utfylte selvangivelse. Feilen ble heller ikke fanget opp av skattepliktige selv eller vedkommende som bistod ved utfylling av selvangivelsen. Skattepliktig hadde ikke til hensikt å unndra utbyttet fra beskatning. Unnlatelsen av å føre opp beløpet i selvangivelsen skyldes misforståelser og god tro.

Skattepliktig gevinst ved salg av 17 aksjer utgjorde kr 4 856 047, mens vederlag for aksjene utgjorde kr 4 108 322. At skattepliktig gevinst ble høyere enn salgsvederlaget skyldtes negativ risk. Skattepliktige trodde derfor det var samlet skattepliktig beløp inkludert utbytte som kom til beskatning.

Da skattepliktige fikk beskjed fra selskapet om feil i aksjeoppgaven, ble skattekontoret kontaktet for å rette ligningen slik at utbyttet kom til beskatning.

Unntak fra tilleggsskatt

I klagen blir det vist til at formålet med endringene i ligningsloven § 10-3 som trådte i kraft i 2010 var å utvide anvendelsen av unnskyldningsgrunnene. På bakgrunn av et brev fra Finansdepartementet (FIN) datert 8. mai 2012, utarbeidet Skattedirektoratet en prinsipputtalelse datert 19. oktober 2012 som gjaldt anvendelsen av unnskyldningsgrunner. Med utgangspunkt i brevet fra FIN mener skattepliktige at det gjelder en generell bestemmelse om unntak fra tilleggsskatt dersom det foreligger unnskyldelige forhold.

Skattepliktige viser til uttalelsen fra Skattedirektoratet (SKD) om at det vanligvis skal anses som unnskyldelig dersom en mottar grunnlagsdata fra Skatteetaten og disse ikke kontrolleres eller overføres til selvangivelsen. Det anføres også at det foreligger unnskyldelige forhold om skattepliktige mottar grunnlagsdata og kontroller disse mot selvangivelsen, men ikke forstod eller hadde forutsetning til å forstå at det var noe galt med oppgaven.

I vurderingen om det foreligger unnskyldningsgrunner etter vilkåret "annen årsak", blir det vist til uttalelsen fra SKD som vektlegger om skattepliktige var i god tro og gir ligningsmyndighetene beskjed om feilen når den blir oppdaget. Å gi beskjed om feilen vil medføre at skattepliktige var i god tro, og unnskyldelige forhold kan foreligge selv om det er iverksatt kontrolltiltak fra ligningsmyndighetene.

Kommentar til kontorvedtaket

Skattekontoret har lagt vekt på ligningspraksis om å ilegge tilleggsskatt på ikke oppgitt utbytte, og ikke foretatt en konkret vurdering av de anførte unnskyldningsgrunnene i skattepliktiges tilsvar til vedtaksutkastet. Tilleggsskatt skal ikke fastsettes om det foreligger unnskyldelige forhold etter ligningsloven § 10-3.

På grunn av endringsprosessene i selskapet, høyt skattegrunnlag, skattepliktiges undersøkelse av om grunnlaget var riktig og skattepliktiges brev til skattekontoret da feilen knyttet til unnlatt rapportering ble oppdaget, må unntaksbestemmelsen komme til anvendelse. Skattepliktige satt verken i styret eller var eier av aksjene i 2014 da rapporteringen ble foretatt, og det var derfor vanskelig å ha innsikt i selskapets rapportering.

Kommentar til sekretariatets første utkast til innstilling

Skattepliktiges fullmektig fastholder at tilleggsskatten må bortfalle, og anfører at skattepliktige har gjort det som kan forventes for å bringe klarhet i utbyttebeskatningen. Skattepliktiges synspunkt og vurderinger slik de fremkom i klagen er ikke blitt vurdert tilstrekkelig i innstillingen.

Det blir anført at sekretariatet i liten grad foretar en selvstendig vurdering av om unnskyldningsgrunnen "annen årsak" er oppfylt. Sekretariatet legger til grunn en utførlig vurdering foretatt av skattekontoret for hvordan skattepliktige burde ha opptrådt for å sikre seg at utbyttet ble ført i selvangivelsen og konkluderer med at skattepliktige verken handlet tilstrekkelig aktsomt eller var i god tro.

Når det gjøres feil av skattepliktige, er det et spørsmål om hvilke handlinger som må være utført for at det skal legges til grunn at han har vært tilstrekkelig aktsom og handlet i god tro. Vurderingstemaet er ikke hva han burde ha gjort annerledes for å unngå at feilen ble gjort.

Ifølge skattepliktige er følgende forhold vesentlig:

• Da selvangivelsen ble levert var ikke skattepliktige eier i det utdelende selskapet og hadde ikke oversikt over rapporteringen.
• Salgsprosessen skjedde over lengre tid. Vederlag som ble utbetalt var kun deloppgjør for aksjene. Noenlunde på samme tid ble utbyttet utbetalt. Alle utbetalingene kom fra selskapet.
• Skattepliktig gevinst ført i selvangivelsen oversteg samlet vederlag for aksjene.
• Skattepliktiges sønn, G, var i muntlig og skriftlig kontakt med skattekontoret for å få oversikt over beskatningen av inntektene.
• Det ble tatt kontakt med skattekontoret så snart det ble oppdaget feil i rapporteringen.

Ovennevnte forhold medfører at skattepliktige var i aktsom god tro.

Aktsomhetskravet må vurderes utfra hva en vanlig skattepliktige uten spesifikk kjennskap til skatteregler og skjemaer kjenner til. Kravet praktiseres for strengt om en vurderer det opp mot hva en ligningsfunksjonær, skatteadvokat eller annen profesjonell aktør kunne ha avdekket med sin kunnskap til skjemaer og skatteregler. Det må vektlegges at skattepliktige har forsøkt så godt som mulig å finne ut om beskatningen var korrekt, ellers vil unntaksreglene fremstå som illusoriske.

For øvrig viser sekretariatet til tilsvaret i sin helhet.

Kommentar til varsel om at tilleggsskatt blir behandlet etter skatteforvaltningsloven

I brev datert 23. juni 2017 gjentar skattepliktige at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er oppfylt. Skattepliktige tok kontakt med skattekontoret så snart feilen ble oppdaget og har derfor handlet lojalt og aktsomt ved oppfyllelse av opplysningsplikten. Feilen skyldes et hendelig engangstilfelle i ett år da skatte- og eierforholdene var spesielle. Forholdet må anses unnskyldelig, jf. uttalelse i forarbeidene til skatteforvaltningsloven som sier at det må tas hensyn til "[...] en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig."

Partsinnsyn datert 17. november 2017

Skattepliktiges fullmektig fikk oversendt nytt utkast til innstilling i Altinn med tilsvarsfrist 4. desember 2017. Saksbehandler hos sekretariatet tok kontakt med fullmektigen 7. desember 2017 pr. telefon for å høre om de hadde sendt tilsvar. Fullmektigen hadde ikke fanget opp utkastet i Altinn, og sekretariatet ga derfor utsettelse på tilsvarsfristen. Fullmektigen innga tilsvar datert 12. desember 2017.

I hovedtrekk anfører fullmektigen at sekretariatet legger til grunn en for streng vurdering i spørsmålet om det foreligger unnskyldelige forhold. Unnskyldelige forhold skal praktiseres i langt større utstrekning enn tidligere. Skattepliktiges anførsler er ikke tilstrekkelig ivaretatt. Skattepliktige er en ellers lojal og aktsom skattyter. Sekretariatet viser til tilsvaret i sin helhet. 

Skattekontorets vurdering

I redegjørelsen til sekretariatet fastholder skattekontoret kontorvedtaket. Vurderingen av tilleggsskatten er basert på vilkårene i ligningsloven.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er tilstede. Skattepliktige ba om endring av ligning etter at det var iverksatt kontrolltiltak hos det utdelende selskapet, og derfor kommer ikke reglene om frivillig retting til anvendelse. A har ikke oppfylt opplysningsplikten. Etter skattekontorets vurdering foreligger det ikke unnskyldelige forhold på grunn av uerfarenhet eller andre årsaker.

Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse i sin helhet.

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er fremsatt rettidig og tas til behandling.

I redegjørelsen fra skattekontoret er det vist til saksbehandlingsreglene i ligningsloven. Ligningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017.

For spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt framgår det av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd at:

"(2) §§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

I denne saken er det ilagt tilleggsskatt med 30 prosent. På bakgrunn av at satsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Vurderingen av tilleggsskatten må derfor foretas etter skatteforvaltningsloven.

Konklusjon

Sekretariatet innstiller på at skattepliktige ikke gis medhold i klagen.

Hva saken gjelder

Spørsmålet i saken er om det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt på grunn av manglende opplysninger om mottatt aksjeutbytte i selvangivelsen. Skattepliktige bestrider ikke å ha mottatt aksjeutbytte på kr 340 000 eller at beløpet kommer til beskatning, jf. skatteloven § 10-11.

Uriktige eller ufullstendige opplysninger

Hjemmel for tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). Skattemyndighetene må påvise med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har gitt "ufullstendige" eller "uriktige" opplysninger. Opplysningssvikten må med klar sannsynlighetsovervekt kunne eller ha medført skattemessige fordeler. Hvilke opplysninger som må gis må sees i sammenheng med skattepliktiges opplysningsplikt skatteforvaltningsloven § 8-1. Bestemmelsen lyder:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Skattyter har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

Det utdelende selskapet glemte å rapportere utbyttet i aksjonærregisteroppgaven, og derfor fremkom ikke beløpet på skattepliktiges aksjeoppgave datert 19. februar 2015 eller i selvangivelsen datert 10. mars 2015. I aksjeoppgaven, mottatt før selvangivelsen, fikk skattepliktige en særskilt oppfordring til å kontrollere innrapporterte tall. Skattepliktige korrigerte ikke den pre-utfylte selvangivelsen, og ble ikke lignet for mottatt aksjeutbytte fra selskapet på kr 340 000. Skattepliktige har en selvstendig plikt til å undersøke mottatte oppgaver.

Han mottok i inntektsåret to utbetalinger fra selskapet. Den ene utbetalingen gjaldt utbytte og den andre gjaldt utbetaling for salg av aksjene i selskapet. De to forholdene tilsier at en aktsom skattepliktig ville ha sjekket aksjeoppgaven nærmere og korrigert oppgaven for manglende oppføringer. Skattepliktige ga heller ikke annen informasjon som skulle gi skattekontoret grunn til å foreta egne undersøkelser. Sekretariatet legger til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har gitt uriktige opplysninger om utbyttet på kr 340 000.

Skattemessige fordeler

Siden skattepliktige ikke førte opp utbyttebetalingen i selvangivelsen, oppstår spørsmålet om opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som følge av at beløpet ikke ble ført opp, ble ikke skattepliktige beskattet for utbyttet ved ordinær ligning. Ved gjennomgang av selskapets regnskap avdekket skattekontoret at avsatt utbytte for 2013 ikke samsvarte med beløp rapportert utbetalt i aksjonærregisteroppgaven i 2014. Skattekontoret varslet selskapet om forholdet og anmodet om at det ble sendt inn korrigert oppgave. Etter at selskapet sendte inn korrekt oppgave, mottok også skattekontoret anmodning om endring av ligning fra skattepliktige. Sekretariatet legger til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningssvikten kan medføre skattemessige fordeler. Vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) anses for å være oppfylt.

Beløpets størrelse

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Mottatt utbytte på kr 340 000 er ikke oppgitt i selvangivelsen, og beløpet er ikke bestridt.

Sekretariatet mener at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for utbyttets størrelse.

Varsel om ileggelse av tilleggsskatt

Skattepliktige anmodet om endring av ligningen i brev datert 11. desember 2015 på grunn av manglende rapportering av mottatt aksjeutbytte. Skattepliktige ble av skattekontoret i brev datert 18. januar 2016 varslet om ileggelse av tilleggsskatt, jf. ligningsloven § 10-2 nr. 2. Tilsvarsfrist ble satt til 10. februar 2016. Sekretariatet legger til grunn av skattepliktige er blitt varslet slik ligningsloven krevde. Skattekontoret presiserte i varselet at det anså årsaken til at A fremsatte anmodning om endring var en følge av at det var rettet kontrolltiltak mot det utdelende selskapet. Skattekontoret anførte derfor at regelen om unntak for tilleggsskatt på grunn av frivillig retting ikke kom til anvendelse.

Unntak for ileggelse av tilleggsskatt

Tilleggsskatt skal ikke ilegges dersom reglene om unntak fra tilleggsskatt kommer til anvendelse, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 (2) og 14-4. For at tilleggsskatt skal kunne ilegges, må skattemyndighetene bevise med klar sannsynlighetsovervekt at de påberopte unnskyldelige forhold ikke foreligger.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 14-4 litra d skal det ikke ilegges tilleggsskatt ved frivillig retting. Skattepliktige har ikke anført at det foreligger frivillig retting, og sekretariatet anser at rettingen skyldes kontrolltiltak rettet mot selskapet.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2017 side 484. Ifølge Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 215 er rettsvillfarelse som hovedregel ikke et unnskyldelig forhold. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det likevel anses som unnskyldelig.

Personlige forutsetninger og erfaring med økonomiske forhold

Skattepliktige er født i 1949 og anses for å være godt kjent med rapportering og beskatning av utbytte. Han mottok utbytte også i inntektsårene 2012 og 2013. For 2012 og 2013 fremkom utbyttet av den forhåndsutfylte selvangivelsen. Ved å sammenligne selvangivelsen for disse årene, kunne han lett ha avdekket at det ikke var foretatt rapportering av utbytte for 2014. Siden 2014 var et spesielt år med tanke på realisasjon av aksjene, var det ekstra grunn til å være aktsom med informasjonen som fremkom i aksjonæroppgaven og selvangivelsen. Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige ikke er uerfaren når det gjelder beskatning av utbytte.

Rettsvillfarelse

I Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214 uttales det at "[...] Det vil ikke være mulig å gi en utfyllende beskrivelse av hvilke forhold som anses som unnskyldelig". På side 215 i forarbeidene står det at "[...] skattemyndighetene [bør] ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig". Uttalelsen kan ikke tas til inntekt for at det er en selvstendig unnskyldningsgrunn, men et moment som bør tas hensyn til i den konkrete vurderingen.

Siden skattepliktige hadde en oppfatning av at utbyttet inngikk i gevinstberegningen, mener sekretariatet det må vurderes om opplysningssvikten skyldes en rettsvillfarelse. Plikten til særskilt å rapportere om utbytte i aksjonæroppgave og selvangivelse kan ikke anses som en ny eller tvilsom rettsregel. Som tidligere nevnt er rettsvillfarelse kun unnskyldelig dersom skattepliktige har misforstått reglene på en aktsom måte.

På aksjeoppgaven for 2014 som skattepliktige mottok i mars 2015 var skattepliktig gevinst oppført i post 110 med kr 4 856 047, mens skattepliktig utbytte var oppført med kr 0 under post 130. Disse opplysningene burde medført at skattepliktige undersøkte hvorfor utbetalt utbytte var oppført med kr 0.

I mars 2014 fikk skattepliktige tilsendt oppgave over aksjer og egenkapitalbevis for 2013 der det var gitt en spesifikasjon av inngangsverdien av aksjer i selskapet. Spesifikasjonen viste at skattepliktiges 17 aksjer hadde en negativ RISK samlet med kr 989 516. De 17 aksjene hadde ifølge spesifikasjonen total opprinnelig anskaffelsesverdi på kr 241 790, redusert med samlet negativ RISK på kr 989 516. Det ga ifølge spesifikasjonen en samlet negativ inngangsverdi for aksjene med kr 747 726. Negativ RISK var også oppgitt med samme beløp i aksjeoppgaven skattyter i 2013 mottok for 2012, så ved en kontroll opp mot tidligere års oppgaver så burde det fremstå som klart at aksjeutbytte utbetalt i 2014 ikke kunne være med i oppførte aksjegevinst.

Samme beløp, kr 747 726 er i aksjeoppgaven 2014, som skattyter mottok i mars 2015, angitt som negativ inngangsverdi og som del av gevinsten. Om A hadde kontrollert hvilke beløp gevinsten ved aksjesalg i selvangivelsen bestod av, så gikk det fram av aksjeoppgavene for 2013 og 2014, at det var negativ RISK som kom i tillegg til salgssummen.

Når aksjeoppgaven for 2014 viste at det var denne negative inngangsverdien som resulterte i at gevinsten ved aksjesalget ble større enn salgssummen for aksjene, så var der ikke rom for at aksjeutbyttet kunne være med i aksjegevinsten. Sekretariatet vil bemerke at RISK reglene ble avviklet i 2005 og erstattet med aksjonærmodellen. Siste ordinære justering av RISK-beløpet var 1. januar 2006. Etter overgangen til aksjonærmodellen for utbytte per 1. januar 2006, får utdeling av utbytte ikke innvirkning på aksjenes inngangsverdi.

Salgssum for aksjene, for den del som ikke ble gitt som lån til kjøper, ble utbetalt på høsten i 2014 fra kjøper. Aksjeutbyttet ble overført fra selskapet i juni 2014, mens salgssummen for aksjene kom fra kjøperne. Forholdene ga skattyter ikke grunn til å anta at aksjeutbyttet var medtatt i skattepliktig aksjegevinst. Det ga snarere grunn til å anta det motsatte.

Av aksjeoppgavens realisasjonsopplysninger som skattyter mottok i mars 2015, gikk det fram at gevinsten ved salg av aksjene besto av realisasjonsvederlag og negativ inngangsverdi på solgte aksjer. Det var ikke under realisasjonsopplysningene i aksjeoppgaven gitt opplysninger som skulle tilsi at aksjeutbyttet for 2014 var medtatt i oppførte gevinst.

Det går også fram av aksjeoppgaven at skattepliktige må korrigere de tall som er feil, og føre riktig beløp i selvangivelsen. At størrelsen på mottatt utbytte må kontrolleres er presisert i aksjonæroppgaven.

Sekretariatet mener at når det hevdes at skattepliktige trodde at aksjeutbyttet var medtatt i aksjegevinsten, så foretok ikke skattepliktige en aktsom kontroll av opplysningene i aksjeoppgaven.

En aktsom skattepliktig burde, med store pengeoverføringer fra selskapet og fra kjøper av skattepliktiges aksjer til forskjellig tid, ha foretatt en grundig kontroll av aksjeoppgaven som kun viste gevinst og ikke utbytte. At skattepliktige ikke har oppgitt aksjeutbyttet i selvangivelsen, mener sekretariatet må innebære at skattepliktige ikke har vært aktsom og undersøkt, men kun trodd at aksjeutbytte var inkludert i aksjegevinsten på selvangivelsen. Sekretariatet vil bemerke at det ikke stilles krav til subjektiv skyld for at tilleggsskatt skal kunne ilegges. Det innebærer at rene forglemmelser og glipper/arbeidsuhell ikke i seg selv anses som unnskyldelige forhold.

Skattekontoret vil påpeke at det helt klart fremgår av den utsendte, preutfylte selvangivelsen at denne må kontrolleres, og at en selv må foreta eventuelle korrigeringer.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige ikke har misforstått på en aktsom måte, og anser ikke rettsvillfarelsen som unnskyldelig.

Med utgangspunkt i vurderingen ovenfor legger sekretariatet også til grunn at manglende oppgitt utbytte i aksjeoppgaven ikke utgjør en lite synlig feil i tredjepartsoppgave.

Sekretariatet vil også vise til vedtak fattet i Skatteklagenemnda i stor avdeling, NS13/2017, der flertallet av medlemmene la til grunn at manglende rapportering av utbyttet i aksjonæroppgaven ikke ble ansett for å utgjøre en unnskyldningsgrunn. Skattepliktiges opplysningsplikt gikk foran. Det ble spesielt vist til Skatteetatens oppfordring i aksjonæroppgaven om å sjekke beløpene og foreta nødvendige korrigeringer i selvangivelsen.

Sekretariatets kommentar til skattepliktiges tilsvar på første utkast til innstilling

Skattepliktige anfører at sekretariatet må vurdere hvilke handlinger som må være utført for at det skal legges til grunn at han har vært tilstrekkelig aktsom og handlet i god tro, og ikke hva skattepliktige burde ha gjort annerledes for å unngå at feilen ble gjort.

Hvorvidt skattepliktige har opptrådt tilstrekkelig aktsomt må bero på en konkret vurdering utfra faktum i saken.

Skattepliktige har ikke begrunnet hvorfor det i aktsomhetsvurderingen skulle være relevant at han ikke var eier av aksjene i det utdelende selskapet da selvangivelsen skulle leveres. Sekretariatet kan heller ikke se at det skulle være avgjørende at han som aksjonær hadde oversikt over rapporteringen. Han var eier av aksjene da generalforsamlingen besluttet å utdele utbytte og mottok utbytte.

Skattepliktige mottok deloppgjør for aksjene og utbytte i separate utbetalinger fra selskapet. Skattepliktige inngikk salgsavtalen for aksjene, og var klar over at utbetalingen for aksjene gjaldt et deloppgjør. A mottok utbytte før han mottok vederlaget for aksjene. Grunnlaget for gevinstbeskatningen oversteg salgsvederlaget. Skattepliktiges sønn tok kontakt med skattekontoret for å avklare om det var korrekt. Spørsmål om utbytte inngikk i gevinstberegningen var aldri et tema. Slik sekretariatet ser det har skattepliktige gjort undersøkelser for å sjekke om gevinstbeskatningen var korrekt, men ikke opplyst om at han har foretatt noe som tilsier at han har vært aktsom i forhold til rapportering av utbytte ved levering av aksjeoppgave og selvangivelse. Anmodning om retting av ligningen ble først fremsatt etter at selskapet ble varslet om manglende rapportering av utbytte i aksjonæroppgaven.

På bakgrunn av vurderingene ovenfor, legger sekretariatet til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldningsgrunner.

Sekretariatets kommentar til skattepliktiges andre tilsvar

Skattepliktiges tilsvar inneholder ingen ny anførsler. Når det gjelder argumentet om at skattepliktige er en ellers aktsom og lojal skattyter, er det et moment i vurderingen om det foreligger unnskyldelige forhold. Det er ikke en selvstendig unnskyldningsgrunn.

Sekretariatet er kommet til at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt derfor er oppfylt, og kan ikke se at unntaksreglene kommer til anvendelse. Det må derfor vurderes hvilken sats for tilleggsskatt som skal benyttes.

Sats for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1):

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

I denne saken foreligger innberetning av utbyttet fra selskapet etter at skattepliktige hadde mottatt skatteoppgjøret og etter at skattekontoret hadde varslet selskapet. Det foreligger derfor ikke grunnlag for å ilegge redusert sats. Korrekt sats for tilleggsskatt er derfor 20 prosent.

Sekretariatet legger til grunn at satsen for tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra 30 til 20 prosent i forhold til kontorvedtaket der satsen i ligningsloven ble benyttet. Ligningen fastholdes forøvrig.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt 

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge. Sats for tilleggsskatt reduseres med 10 prosent fra 30 prosent til 20 prosent.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.01.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marthe Hammer, medlem

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Thomas Rinden, medlem                      

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge. Sats for tilleggsskatt reduseres med 10 prosent fra 30 prosent til 20 prosent.