Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b, § 8-1 og § 21-3 (1). Ligningsloven §§ 10-2 – 10-4.

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) gitt en oversikt over saksforholdet. Sekretariatet er av den oppfatning at skattekontorets redegjørelse for saksforholdet er tilstrekkelig og saksforholdet siteres derfor:

"A AS med org. nr. [...] MVA ble stiftet [...] og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode:

- [...]

Ifølge årsberetningen er selskapet et entreprenørselskap som leverer [...].

Selskapet er tilhørende i [...] kommune i [sted], hvor hovedkontoret er lokalisert. Det har også kontorer i [steder] i tillegg til et stort antall arbeidsplasser både på land og offshore.

Ved brev fra skattekontoret datert 5.2.2014 ble selskapet varslet om kontroll av merverdiavgift, inntekt og lønnsinnberetning for regnskapsårene 2012 og 2013. Kontrollperioden ble i etterkant utvidet til også å gjelde 2010 og 2012 vedrørende fri kost på sokkelen og på landanlegg, samt for merverdiavgift på reisekostnader. Ettersynet er basert på stikkprøver og er gjennomført i perioden 12. til 20. juni 2014 samt ved etterfølgende korrespondanse.

I samsvar med rapporten av 25. juni 2015, ble selskapet i brev av 30. juni 2015, varslet om etterberegning av merverdiavgift med kr 13 589 817, økning av inntekten med kr 21 722 850, økning av grunnlaget for arbeidsgiveravgift med kr 49 506 721 og gjennomføring av summarisk fellesoppgjør. Det ble samtidig varslet om ileggelse av tilleggsavgift, tilleggsskatt og tilleggsavgift tilknyttet summarisk fellesoppgjør.

På bakgrunn av det ovenstående, selskapets tilsvar datert 31.8.2015 og etterfølgende korrespondanse, fattet skattekontoret vedtak den 24.2.2016. Vedtaket fastsatte i hovedsak hele den varslede etterberegningen på merverdiavgiften, det summariske fellesoppgjøret og grunnlaget for arbeidsgiveravgiften. Inntekten ble økt med totalt kr 1 558 580, og underskudd til fremføring for 2014 ble endret fra kr 139 300 854 til kr 139 615 063. Det ble ilagt tilleggsavgift, tilleggsskatt og tilleggsavgift tilknyttet summarisk fellesoppgjør. Det ble ikke tatt hensyn til selskapets anmodning om å utvide kontrollen mht. for mye betalt arbeidsgiveravgift for årene 2009 til 3. termin 2014. For den etterfølgende tidsperioden har [...] Skatteoppkreverkontor godtatt motregning på øvrig etterberegning av arbeidsgiveravgift.

Når det gjelder tre av de påklagde punkter i vedtaket følger en kort beskrivelse av skattekontorets vurdering i det følgende:

Vedr. rapportens punkt 6.2 – Merverdiavgift på reisekostnader mellom hjem og arbeidssted

Selskapet har dekket ansattes reisekostnader mellom hjemmet og arbeidsstedet, og fradragsført inngående merverdiavgift på dette. De fradragsførte reisekostnadene gjelder både ordinære tjenestereiser/yrkesreiser og til arbeidstakere som skal ut på oppdrag, både på sokkelinstallasjoner offshore og til landbaserte oppdrag (blant annet til anlegg ved [steder]).

Skattekontoret var av den oppfatning at selskapets kostnader i forbindelse med de ansattes reiser mellom hjemmet og arbeidsstedet ikke var virksomhetsrelaterte kostnader jf. mval. § 8-1. Det ble vist til Rt. 2011 s. 1260 (heretter Halliburton-saken) der det ble slått fast at utgifter til dekning av reiser mellom hjem og arbeidssted i alminnelighet ikke kan anses som en virksomhetsrelatert kostnad (dommens avsnitt 28). Det ble videre vist til Skattedirektoratets melding (2/13 datert 24. januar 2013), der det fremkommer at reiser mellom hjemmet og arbeidet ikke har tilstrekkelig tilknytning til virksomheten. Synspunktet er at reisen anses som et privat anliggende, og at i de tilfellene der virksomheten likevel betaler for slike reiser, betaler den for noe som er privat forbruk og som er virksomheten uvedkommende.

Selskapet ble på dette grunnlag etterberegnet inngående merverdiavgift med kr 8 460 670.

Vedr. rapportens punkt 6.3 – Konsulenttjenester tilknyttet reisebestilling mv.

Selskapet er fra B AS fakturert for konsulenttjenester tilknyttet reisebestilling mv. Dette gjelder konsulenttjenester tilknyttet både tjenestereiser og arbeidsreiser. Selskapet har i sin helhet fradragsført inngående avgift på administrasjonsgebyret.

Skattekontoret mente at kostnadene gjaldt bestilling av reiser både til fradragsberettigede og ikke fradragsberettigede formål og at inngående merverdiavgift derfor skulle vært fordelt i henhold til dette jf. mval. § 8-2.

Som begrunnelse viste skattekontoret til punkt 6.2 og hevdet at det ikke forelå fradragsrett for inngående avgift tilknyttet reiser mellom hjemsted og fast arbeidssted, jf. mval. § 8-1. Det ble videre vist til SKD –melding 2/13 pkt. 1.1 hvor følgende fremgår:

"Fradragsretten på reisekostnader må som utgangspunkt vurderes etter hovedregelen om fradrag i mval § 8-1, men må også ses i lys av avskjæringsreglene i mval §§ 8-3 og 8-4. Mval § 8-3 avskjærer fradragsrett på bl.a. serveringstjenester, kost og naturalavlønning, representasjon, samt fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov. Videre avskjærer mval § 8-4 som hovedregel fradrag på bl.a. anskaffelser, drift og vedlikehold av personbiler. Dette er utgifter som gjerne vil påløpe i forbindelse med reiser, men hvor lovgiver ut fra kontrollhensyn har funnet å nekte fradrag på enhver anskaffelse fordi de ofte vil gjelde privat forbruk."

På bakgrunn av ovennevnte etterberegnet skattekontoret inngående merverdiavgift med kr 742 028.

Vi viser forøvrig til skattekontorets vedtak i sin helhet.

Selskapet har ved C levert klage datert 29.4.2016. Klagen gjelder reisekostnader mellom hjem og arbeidssted (rapportens punkt 6.2) og konsulenttjenester tilknyttet reisebestilling (rapportens punkt 6.3), [samt tilleggsavgift tilknyttet summarisk fellesoppgjør (vedtakets punkt 7)]. Det er også klagd på det som gjelder arbeidsgiveravgift, fristberegning og skattekontorets utvidelse av saken. Denne delen av klagen fatter vi et omgjøringsvedtak på, og vil ikke bli utredet nærmere i redegjørelsen.

Vedr. vedtakets punkt 7 – Tilleggsavgift tilknyttet summarisk fellesoppgjør [beregningsgrunnlag for tilleggsavgift vedrørende arbeidsgiveravgift]

Det er i skattekontorets vedtak beregnet arbeidsgiveravgift vedrørende ansattes fordel ved fri kost på sokkelen, fri kost og losji på landanlegg og gaver til ansatte. Det er beregnet tilleggsavgift av dette ihht. lignl. § 10-2 jf. ftrl. § 24-3.

Samtidig har selskapet levert oversikt over forhold som det selv oppdaget under kontrollen, og som viser at det er beregnet arbeidsgiveravgift med uriktig sats for ansatte som har jobbet mer enn 50 % i [sted]. Feilen har medført at det i perioden 2009-2014 er betalt inn for mye arbeidsgiveravgift med kr 19 595 296. [...] Skatteoppkreverkontor har i brev datert 28.8.2015 endret innleverte endringsoppgaver fra og med 4. termin 2012 til og med 2014 i samsvar med selskapets endringsoppgave. Årene 2009 til og med 3. termin 2012 ble ansett å være foreldet.

Skattekontoret viste i sitt vedtak til lignl. § 9-5 nr. 7, og fant med det ikke grunn til å ta hensyn til den innbetalingen for 2009-3/2012 som var for høy. Etter at [...] Skatteoppkreverkontor godtok endringsoppgavene gjenstår en overbetaling på ca. kr 10 millioner.

I vurderingen av tilleggsavgift vedrørende for lite innbetalt arbeidsgiveravgift ble det ikke tatt hensyn til den overbetalte arbeidsgiveravgiften. Tilleggsavgift ble derfor ilagt for den arbeidsgiveravgiften som var for lite innbetalt. Begrunnelsen i vedtaket er følgende:

"At selskapet under kontrollen selv avdekker at de har betalt inn for mye arbeidsgiveravgift på bakgrunn av feil sone, og at riktig sone har 0 sats, kan ikke anses å ha noen sammenheng med feil vedrørende fri kost på sokkelen, fri kost og losji på landanlegg og gaver som er avdekket i bokettersynet. Skattekontoret anser det som uavhengige forhold og at det ikke er en nær sammenheng mellom forholdene.""

Sekretariatet bemerker at skattekontoret, jf. vedtak om endring den 15. august 2016 har redusert skattepliktiges arbeidsgiveravgift med kr 8,7 millioner for perioden 2009 - 3. termin 2012. For øvrig følger en mer utfyllende vurdering av hvert av forholdene nedenfor.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 11. desember 2017. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til innstillingen.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktige påklager følgende forhold:

- merverdiavgift på reisekostnader mellom hjem og arbeidssted (rapportens punkt 6.2)

- merverdiavgift på konsulenttjenester tilknyttet reisebestilling (rapportens punkt 6.3)

- arbeidsgiveravgift, fristberegning og utvidelse av saken

- beregningsgrunnlaget for tilleggsavgift vedrørende arbeidsgiveravgiften [vedtakets punkt 7]

Punktet angående arbeidsgiveravgift, fristberegning og utvidelse av saken tas ut av klagebehandlingen ovenfor Skatteklagenemnda, idet skattekontoret fatter omgjøringsvedtak for dette. Spørsmålet vedrørende tilleggsavgiften er delvis knyttet til den nevnte arbeidsgiveravgiften, men ikke på en måte som gjør den uegnet for Skatteklagenemnda å ta stilling til. Vi finner det naturlig å gjøre rede for den i det følgende.

Selskapets anførsler angående reisekostnader, konsulenttjenester og tilleggsavgift inntas i sin helhet:

"1. Merverdiavgift

1.1 Vedrørende rapportens pkt. 6.2 reisekostnader mellom hjemsted og arbeidssted

A AS har fradragsført inngående merverdiavgift på reisekostnader for de ansatte. Kostnadene som er fradragsført gjelder både yrkesreiser (reiser til kurs, møter ol.) og arbeidsreiser (reiser mellom hjem og arbeidssted/oppmøte sted). Fordeling mellom yrkesreiser og arbeidsreiser er 20 % yrkesreiser og 80 % arbeidsreiser. Det er enighet mellom partene om denne fordelingen.

Skattekontoret har akseptert at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på yrkesreisene, men har nektet fradragsrett for inngående merverdiavgift på arbeidsreisene, fordi skattekontoret mener at reisene er pendlerreiser til faste arbeidssteder. A AS er ikke enig i skattekontorets vurdering når det gjelder arbeidsreisene, og ønsker derfor å påklage dette.

A AS driver virksomhet innenfor [...] bransjen ([...]). Bransjen består av både faglært og ufaglært personell. Virksomheten er svært lik en ordinær håndverksvirksomhet på land, men i tillegg til prosjekter på land, har selskapet hovedtyngden av sine oppdrag offshore. Dette innebærer en omfattende reisevirksomhet for de ansatte i selskapet, og reisekostnadene utgjør en betydelig kostnad for selskapet.

På grunn av at selskapet har en stor del ansatte som i tillegg til å jobbe offshore, også jobber på landanlegg, samt at en del ansatte kun jobber på landanlegg, adskiller virksomheten seg fra virksomheten i Halliburton, der de ansatte utelukkende jobbet offshore. I tillegg er Halliburton et oljeservice selskap med mer spesialistkompetanse enn det som er tilfelle for A AS sine ansatte.

Med et så stort antall ansatte som kontinuerlig skal transporteres til de ulike lokasjonene, sier det seg selv at reisekostnadene utgjør en betydelig kostnad for selskapet, og en langt høyere kostnad enn det som er normalt i andre bransjer.

På grunn av omfanget av reiseaktiviteten og variasjonene i reisemønster for de ansatte, har det vært svært utfordrende for A AS sine ansatte å forsøke å fremskaffe den etterspurte dokumentasjonen til skattekontoret. Selskapet har imidlertid etter beste evne forsøkt å fremskaffe den dokumentasjonen som er blitt etterspurt av skattekontoret, og det er lagt ned svært mye arbeid fra selskapet sin side for å forsøke å gi et riktig bilde av reisevirksomheten. l den grad det forekommer feilkilder, er dette selvsagt beklagelig, men dette er noe som kan skje når man sammenstiller data fra ulike kilder, og bruker disse i ulike sammenstillinger, for eksempel for å vise hvor mange som har jobbet offshore til enhver tid. Det vises i denne anledning til rapporten side 7.

1.2 Relevante rettsregler

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Høyesterettsdom av 30.september 2011 vedrørende Halliburton: Saken gjaldt Halliburtons kostnader til dekning av offentlig transport for sine ansatte fra deres hjemsteder og til helikopterbasene som var utgangspunkt for videre transport offshore. Retten konkluderte med at kostnadene måtte anses som privat reisekostnader, og at kostnadene ikke var relevante kostnader i den avgiftspliktige virksomheten til Halliburton.

SKD melding 2/13, 24. januar 2013 vedrørende reisekostnader og fradragsrett for inngående merverdiavgift. Meldingen omhandler fradrag for inngående merverdiavgift på arbeidstakers reisekostnader, betalt av virksomheten. I meldingen skisseres det opp hva som nærmere skal til for at en reise mellom arbeidssted og hjem skal være fradragsberettiget. l følge meldingen vil det ha avgjørende betydning i forhold til spørsmålet om fradragsrett hvorvidt arbeidsstedet den ansatte reiser til er et fast arbeidssted. Ved vurderingen av om et arbeidssted er fast skal det ifølge Skattedirektoratet legges vekt på om den ansatte har oppmøte på stedet med en viss hyppighet og regelmessighet.

1.3 Våre anførsler

Etter vår oppfatning er reisene for A AS sine ansatte av en slik art at det ikke er naturlig å anse reisene som arbeidsreiser (ordinære reiser mellom hjem og fast arbeidssted).

I klagenemndsavgjørelsen vedrørende Halliburton; KMVA - 2007-6051 er det inntatt følgende sitat fra Finansdepartementet:

«etter departementets mening kan forekomme.. at særegne forhold ved arbeidsplassens beliggenhet gjør at transporten av de ansatte kan være til bruk i virksomheten. Dette vil for eksempel kunne gjelde transporten av oljearbeidere fra utreisested og til plattformene. Denne delen av transporten er som nevnt allerede underlagt særregler»

Etter vår oppfatning vil de samme særegne forhold også gjelde i forhold til reisen ut til heliport. Vi kan ikke se at det er grunn til å behandle reisen ut til heliport annerledes enn reisen fra heliport til offshore installasjonen. Bortsett fra at den siste delen av reisen er fritatt for merverdiavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 6-28, kan vi ikke se at det er andre forhold som tilsier at reisekostnadene skulle vurderes ulikt.

Både reisetid, ulike transportalternativer basert på distanse fra hjemsted, samt medbringelse av bagasje/utstyr og arbeidsforholdets varighet, innebærer at reisen må foregå med fly, tog, buss eller drosje til heliport, og i den forbindelse er det etter vår oppfatning naturlig at det er arbeidsgiver som betaler de aktuelle reiseutgiftene. Andre særegne forhold ved reisen er at de ansatte ofte kan bli sittende værfast på heliporten på grunn av dårlig vær offshore. Dette innebærer at det påløper ekstrakostnader til overnatting mv.

Dette er en type reisekostnader som er særegne for selskap som har aktivitet på norsk sokkel, og både reisemåten og omfanget av reisevirksomheten er helt særegen i forhold til ordinære arbeidsreiser. Reiseaktiviteten i selskapet er selve grunnstammen i virksomheten fordi virksomheten er avhengig av et effektivt og punktlig transportsystem slik at de ansatte er på plass når arbeidet skal gjøres. Dette er derfor etter vår oppfatning kostnader som er relevant for den avgiftspliktige virksomheten i selskapet. Etter vår oppfatning er dette ikke kostnader det vil være naturlig å anse som private reisekostnader for den ansatte. Videre er dette også kostnader som arbeidsgiver er tariffmessig forpliktet til å dekke.

Etter vår oppfatning innebærer ovennevnte at selskap som har aktivitet på norsk sokkel opplever en urimelig forskjellsbehandling i forhold til andre landbaserte virksomheter der man legger andre vurderinger til grunn i forhold til hva som anses som fast arbeidssted.

Da merverdiavgift på tjenester ble innført i 2001, foreslo Finansdepartementet at avgiftsplikten også skulle gjelder for persontransporttjenester. Departementet pekte i den forbindelse på at det kunne oppstå avgrensningsproblemer mellom reisekostnader til bruk i virksomheten og reisekostnader av privat karakter. Det ble derfor presisert at bare avgift på reiser som faktisk er til bruk i virksomheten, kan fradragsføres, jf. Ot.prp.nr. 2 (2000-2001) om Iov om endringer i lov av 19. juni 1969 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001) side 63:

«Departementet finner likevel grunn til å understreke at et absolutt vilkår for at inngående merverdiavgift på anskaffelse av persontransporttjenester kan føres til fradrag i de næringsdrivende sine avgiftsoppgjør, er at tjenesten faktisk er til bruk i virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 21. Det vil derfor eksempelvis ikke foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgifter til reise mellom hjem og arbeidssted, selv om den betales av den avgiftspliktige næringsdrivende og merverdiavgiften kan legitimeres med bilag.»

Ovennevnte må vurderes i sammenheng med, SKD melding 24. januar 2013 der det presiseres at begrensningen i fradragsrett gjelder i forhold til reisekostnader knyttet til et fast arbeidssted. Høyesterett tok i Halliburton dommen ikke stilling til hva som må anses som et fast arbeidssted, men retten viser til at reise mellom hjem og arbeidssted ikke er fradragsberettiget, og at det selv om det var særegne forhold ved reisen ut til heliport, så var disse forholdene ikke tilstrekkelige til å begrunne fradragsrett. Det som var avgjørende for Høyesterett i Halliburton dommen var at kostnadene etter rettens oppfatning ikke var relevant for den avgiftspliktige virksomheten.

Skattedirektoratets melding kom ut etter Halliburton dommen og i meldingen skisseres nærmere hva som skal til for at en reise mellom hjem og arbeidssted skal bli fradragsberettiget. I følge meldingen vil fradragsretten avhenge av om reisen er foretatt til en lokasjon som må anses som et fast arbeidssted. Etter vår oppfatning kan man derfor ikke alene legge vekt på Halliburton dommen når man vurderer fradragsretten i herværende sak, fordi vilkåret om fast arbeidssted ikke var et vurderingstema i dommen. Vi er innforstått med at Høyesterett uttaler i dommen: «at det uten tvil ville oppstå avgrensningsproblemer om man skulle la avgiftsplikten avhenge av om den ansatte hadde ett eller flere utreisesteder», men Høyesterett vurderer ikke hvorvidt reisene knytter seg opp mot et fast arbeidssted, som ifølge Skattedirektoratet er avgjørende for hvorvidt det foreligger fradragsrett for reisekostnadene.

På bakgrunn av ovennevnte mener vi at skattekontorets vurderinger av reiseaktiviteten til de ansatte blir feil all den stund skattekontoret bruker Halliburton dommen som grunnlag for å anse offshore som et arbeidssted. Etter vår oppfatning har skattekontoret ikke rettslig grunnlag for å trekke en slik konklusjon.

Det vises til at de offshore ansatte har mange ulike arbeidssteder på offshore installasjoner på sokkelen. Vi vil også hevde at ansatte som jobber på for eksempel [...], etter vår oppfatning må anses å ha ulike arbeidssteder når de jobber på ulike prosjekter og installasjoner på feltet. Selv om det er gangbroer mellom installasjonene, vil dette allikevel etter vår oppfatning være ulike arbeidssteder. Etter vår oppfatning kan dette sammenlignes med kontorbygg på land som ligger i samme område, men som har ulike adresser.

Et avgjørende moment i vurderingen av om et arbeidssted skal anses for å være et fast arbeidssted, er om arbeidet og reisen kan anses som ledd i et regelmessig opplegg eller ikke.

På det tidspunkt reisen bestilles vet ikke den ansatte eller A AS om den ansatte kommer til å reise tilbake til dette arbeidsstedet. Dette følger av avtalene og arbeidets art, fordi man jobber på prosjekter av begrenset varighet og med stor turnover.

Ved bestilling av reisene foreligger det følgelig ikke en plan om regelmessig reisevirksomhet for den ansatte til denne spesifikke lokasjonen. [...] bransjen består av både faglært og ufaglært personell, og man finner i liten grad innenfor denne bransjen spesialister, for eksempel ingeniører mv. som er vanlig innenfor oljeservice. Selskapet mener derfor at deres virksomhet kan sammenlignes med en vanlig håndverksbedrift, der de ansatte blir sendt ut på oppdrag ut i fra tilgjengelighet på bestillingstidspunktet, og ikke ut fra en plan som involverer regelmessig reising til faste lokasjoner.

På grunn av dette har selskapet vurdert fradragsretten for hver reise på det tidspunkt reisen ble bestilt, og på dette tidspunktet har det for hoveddelen av reisene ikke vært etablert noe fast og regelmessig reisemønster.

Det er et grunnleggende prinsipp innenfor avgiftsretten at fradragsretten skal vurderes på anskaffelsestidspunktet. Det vises til Høyesterettsdom Rt 2006 side 293 (Arves Trafikkskole) avsnitt 33 der dette er lagt til grunn av Høyesterett. Det vises også til Elkjøp dommen der Høyesterett i avsnitt 44 i dommen uttaler at hvorvidt tilknytningskravet i forhold til merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8-1) er oppfylt må avgjøres ut i fra forholdene på anskaffelsestidspunktet.

Etter vår oppfatning tilsier dette at så lenge det er usikkert om den ansatte kommer til å reise til den aktuelle lokasjonen regelmessig vil det foreligge fradragsrett på anskaffelsestidspunktet.

Hverken i arbeidsavtalen mellom selskapet og den ansatte, og i avtalen mellom selskapet og kunden, er det avtalt noe vedrørende konkret arbeidssted. Oppdragene er ikke knyttet til spesielle lokasjoner, da dette vil fremkomme i en bestilling fra kunden etter behov. Det vises til tidligere innsendt rammeavtale med D som bekrefter dette.

l arbeidsavtalene med de ansatte for 2012 og 2013 er arbeidssted oppgitt å være «[...]»

Vi mener at det er viktig å ta inn over seg at selskapet må ta stilling til fradragsretten på anskaffelsestidspunktet, mens skattekontorets vurdering foretas i ettertid. Som nevnt ovenfor mener vi at selskapet behandler dette riktig når det vurderer fradragsretten ut i fra forholdene på anskaffelsestidspunktet.

På bakgrunn av ovennevnte mener vi at reisene til de ansatte i A AS nettopp på grunn av den manglende planmessigheten er av en slik karakter at reisekostnadene må anses for å være til bruk i virksomheten, og dermed fradragsberettiget. Etter vår oppfatning er reisene av en slik karakter at det fremstår som naturlig at virksomheten dekker disse.

Subsidiært mener vi at det i alle fall må gis et forholdsmessig fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-2, slik at arbeidsreisene anses å være delvis til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, og delvis til bruk privat. Det vises ellers til drøftelsen ovenfor.

1.4 Vedrørende pkt. 6.3 - Konsulenttjenester tilknyttet reisebestilling mv.

A AS har kjøpt konsulenttjenester fra B AS relatert til bestilling av de ansattes reiser. Selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift på konsulenttjenestene (100 %). Skatt x har tilbakeført 80 % av kostnadene.

Etter vår oppfatning er disse kostnadene fullt ut fradragsberettiget fordi kostnadene er ordinære driftsutgifter i den avgiftspliktige virksomheten til A AS, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Innledningsvis vil vi presisere at Høyesterett i Halliburton saken ikke tok stilling til om reisekostnadene kunne anses som naturalavlønning for de ansatte. I følge Høyesterett var det ikke nødvendig å ta stilling til dette, fordi retten mente at relevanskravet ikke var oppfylt for å kunne fradragsføre reisekostnadene som sådan. Kjøp av administrative tjenester for å administrere reisebestillingen var ikke tema i denne rettssaken. Vi kjenner heller ikke til at dette er omhandlet i andre saker.

Etter vår oppfatning er reisebestillingskostnadene relevante kostnader i den avgiftspliktige virksomheten til A AS, og følgelig vil kostnadene etter vår oppfatning være fullt ut fradragsberettiget.

Det vises til at reiseaktiviteten i selskapet utgjør en betydelig og viktig innsatsfaktor i virksomheten, og administrasjon av denne er en forutsetning for at selskapet skal kunne drive den avgiftspliktige virksomheten.

Det er et betydelig puslespill å få fraktet et så stort antall personer til og fra de ulike oppdragene. Det vises til at reiser må bestilles og kanselleres på svært kort varsel, og at reisene gjelder mange ulike lokasjoner. Det hadde rett og slett ikke vært mulig for selskapet å kunne drive denne type virksomhet dersom man ikke hadde et effektivt system for reisebestillingene.

A AS driver fullt ut avgiftspliktig virksomhet, og det kan ikke være tvilsomt at selskapet ville hatt full fradragsrett for interne kostnader relatert til reisebestillingen dersom selskapet hadde valgt å gjøre arbeidsoppgaven selv.

Etter vår oppfatning er denne type kostnader ikke helt sammenlignbare med kostnader et selskap har med bistand til de ansattes selvangivelser. I sistnevnte tilfelle dreier det seg om en kostnad som ikke har den tilstrekkelige relevans til den avgiftspliktige virksomheten, fordi kostnaden først og fremst relaterer seg til den ansattes skatteoppgjør.

Når det gjelder administrasjon av persontransporten i A AS er denne tjenesten en forutsetning for at selskapet skal kunne drive denne type virksomhet.

Subsidiært mener vi at det i iallfall må gis et forholdsmessig fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-2, slik at konsulenttjenestene anses å være delvis til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, og delvis til bruk privat. Det vises ellers til drøftelsen ovenfor.

2. Arbeidsgiveravgift

[...]

"Avslutningsvis ønsker selskapet å bemerke at det i løpet av kontrollperioden ikke har vært en underbetaling av arbeidsgiveravgift, men en overbetaling på langt over 10 MNOK. Det fremstår for selskapet derfor uriktig og svært urimelig at en ilegger tilleggsavgift på 30 % på den delen som er beregnet for lite i arbeidsgiveravgift, mens en ser forbi beløpet som er beregnet for mye. Det må i foreliggende sak antas å være tilstrekkelig nær sammenheng mellom disse to endringene. Vi vil derfor hevde at disse to endringene ses i sammenheng, og at beregningsgrunnlaget for arbeidsgiveravgift nettes ut slik at grunnlaget for tilleggsavgift blir negativt og tilleggsavgiften i sin helhet bortfaller.""

Merknader til skattekontorets redegjørelse

I brev datert 6. september 2016 har skattepliktige inngitt merknader til skattekontorets redegjørelse. Det siteres:

"Det vises til oversendt innstilling datert 15. august 2016. Vi har diskutert innstillingen med selskapet og har kommet til at det ikke er nye opplysninger i saken, og at de forhold en har valgt å kommentere på allerede er fremført ovenfor myndighetene i tidligere korrespondanse.

Vi ønsker på vegne av A AS (heretter [...]) likevel å kommentere på bruken av tilleggsavgift med hjemmel i ligningslovens kapittel 10. Som anført tidligere har det i kontrollperioden ikke vært en underbetaling av arbeidsgiveravgift.

Korrigeringen av arbeidsgiveravgift går henholdsvis med økende og reduserende retning. Dersom en også hensyntar endringen som nå er endelig vedtatt gjennom kontorvedtak datert 15. august 2016, vil det foreligge en netto overbetaling på langt over 10 MNOK.

Det fremstår for selskapet derfor uriktig og svært urimelig at en ilegger tilleggsavgift på 30 % på den delen som er beregnet for lite i arbeidsgiveravgift, mens en ser forbi beløpet som er beregnet for mye. Det må i foreliggende sak antas å være tilstrekkelig nær sammenheng mellom disse to endringene. Vi vil derfor hevde at disse to endringene ses i sammenheng, og at beregningsgrunnlaget for arbeids-giveravgift nettes ut slik at grunnlaget for tilleggsavgift blir negativt og tilleggsavgiften i sin helhet bortfaller."

Skattekontorets merknader

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret kan ikke se at klagen kan tas til følge, verken vedrørende reisekostnader mellom hjem og arbeidssted eller for konsulenttjenester tilknyttet reisebestilling. Dette gjelder både de prinsipale og de subsidiære anførslene. Vi kan heller ikke se at selskapet kan få medhold i punktet vedrørende beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften.

Disse gjennomgås i det følgende:

Vedrørende rapportens punkt 6.2 – Reisekostnader mellom hjem og arbeidssted

Selskapet er ikke enig med skattekontoret i at de angjeldende reisene er pendlerreiser til faste arbeidssteder, og mener at det er fradragsrett for kostnadene forbundet med disse.

Vi viser til det faktum som er lagt til grunn i vårt vedtak datert 24.2.2016 der vi etter en konkret vurdering la til grunn at den enkelte arbeidstaker har hatt et begrenset antall reisemål og at arbeidet har skjedd regelmessig og med en viss hyppighet. Når det gjelder antallet reisemål har vi vurdert dem ut fra antallet installasjoner de har reist til. Ut fra vår vurdering mente vi at de reisende har hatt fast arbeidssted slik dette er beskrevet i SKD 2/13. Reisene ble dermed vurdert som en privatutgift, og av den grunn ikke fradragsberettiget etter mval. § 8-1.

Vi er fortsatt av den oppfatning at kostnadene ikke omfattes av fradragsbestemmelsen, og mener at ordlyden i mval. § 8-1, forarbeider (Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) om lov om endringer i lov 19. juni 1969 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001) spesielt på side 63), rettspraksis (særlig Halliburton-dommen i Rt. 2011 s. 1260) og SKD-melding 2/13 støtter opp om dette. Vi viser også til uttalelse fra FIN til Oljeindustriens landsforening av 15. mars 2006 der departementet la til grunn at det ikke forelå fradragsrett for reiser mellom hjem og heliport, samt til Finansdepartementets omgjøringsvedtak i klagesak KMVA-2007-6051.

-særegne forhold

Selskapet viser til sitat fra Finansdepartementet inntatt i KMVA-2007-6051 der det står følgende:

«etter departementets mening kan forekomme.. at særegne forhold ved arbeidsplassens beliggenhet gjør at transporten av de ansatte kan være til bruk i virksomheten. Dette vil for eksempel kunne gjelde transporten av oljearbeidere fra utreisested og til plattformene. Denne delen av transporten er som nevnt allerede underlagt særregler».

Selskapet mener at de samme særegne forholdene vil gjelde også for reisen ut til heliport, og at det ikke foreligger grunner til å behandle denne annerledes enn reisen fra heliport til offshore installasjonen.

Skattekontoret viser til at det rent prinsipielt ikke foreligger fradragsrett for noen del av distansen, verken mellom hjemmet og heliport eller for reisen videre til installasjon. Halliburton-dommen styrker dette synspunktet, noe også Skattedirektoratet er enig i jf. SKD-mld 2/13. At det i nevnte sitat synes å gjøres unntak for distansen mellom utreisested og plattform dersom forholdene er tilstrekkelig særegne medfører ikke nødvendigvis en ytterligere utvidelse til distansen mellom hjemmet og heliporten. Vi peker på at denne sistnevnte distansen i særdeleshet må sies å være av privat karakter, i likhet med det som for andre yrkesgrupper gjelder for reisen mellom arbeid og hjemmet. På den annen side kan det også i unntakstilfeller foreligge så spesielle forhold at det også for denne distansen må innrømmes fradrag for reisekostnader. Det avgjørende må være om man etter en konkret vurdering kommer til at anskaffelsen er til bruk i virksomheten. Vi viser til at det bl.a. i Halliburtondommen er foretatt en slik vurdering for nettopp denne distansen.

Hva gjelder selskapets henvisning til særegne forhold kan vi ikke se at disse kan ha avgjørende betydning for spørsmålet om virksomhetstilknytning til kostnadene.

De særegne forhold som anføres er for det første at reisetid, ulike transportalternativer basert på distanse fra hjemsted samt medbringelse av bagasje/utstyr og arbeidsforholdets varighet innebærer at reisen må foregå med fly, tog, buss eller drosje til heliport. Det er derfor naturlig at arbeidsgiver betaler reisene.

Skattekontoret kan ikke se at dette er forhold som endrer vurderingen av at kostnadene er til privat bruk. At selskapet synes det er naturlig å betale kostnaden for de ansatte, er ikke avgjørende for fradragsretten. Videre har Finansdepartementet i sin uttalelse av 15.2.2006 uttalt at det er opp til arbeidstakeren selv hvor han vil bosette seg og hvordan han vil komme seg til arbeidsplassen. Vi oppfatter dette som at reisetid, transportalternativer og reisedistanse må anses som private anliggender. Uttalelsen er også brukt i senere klagenemndssaker der slike forhold ikke ble ansett som virksomhetstilknyttet.

Hva gjelder bagasjen så synes dette å støttes av dom fra Gulating lagmannsrett av 30. oktober 2006 (Norsk Helikopter AS) der det går frem at offshorebager i sin helhet må anses som en del av personbefordringen (og ikke som arbeidsgivers varetransport) selv om bagene også inneholdt yrkesrelaterte effekter som var eiet av oljeselskapene. Dommen er omtalt bl.a. i MVA-håndboken pkt 5-3.3. og KMVA-2007-6051. Vi mener derfor å ha holdepunkt for å vurdere bagasjen som personlig og ikke virksomhetstilknyttet.

For det andre anføres at de ansatte kan bli sittende værfast på heliporten pga dårlig vær offshore, noe som medfører ekstrakostnader til overnatting mv.

Vi kan ikke se at anførselen skulle få noen stor betydning i vurderingen. Selskapet har ikke utdypet omfanget av nevnte ekstrakostnader, og heller ikke hvorfor dette burde utgjøre et "særskilt forhold" i vurderingen av reisekostnadene. Skattedirektoratet har imidlertid uttalt (SKD 2/13 i pkt. 5.1) at overnatting under en ellers virksomhetsrelevant (fradragsberettiget) reise vil kunne være fradragsberettiget, men at kostnad til overnatting under noe som ellers er å anse som en ikke fradragsberettiget reise ikke vil være fradragsberettiget. Slik vi oppfatter uttalelsen vil overnattingen være virksomhetsrelevant i samme utstrekning som selve reisen, men den er ikke en del av vurderingen av hvorvidt reisen i seg selv er virksomhetsrelevant.

For det tredje anføres at typen reisekostnader her er særegent for selskap med aktivitet på norsk sokkel, og at både reisemåten og omfanget av reisevirksomheten er helt særegen i forhold til ordinære arbeidsreiser.

Skattekontoret kan ikke se at typen reisekostnader er mer særegne for selskapet enn for andre tilsvarende virksomheter der tilsvarende vurderinger er lagt til grunn. Vi viser særlig til faktum i Halliburton-saken som omhandlet selskap på norsk sokkel, og der verken reisemåten eller omfanget av reisingen medførte at fradragsrett likevel ble innrømmet.

Videre hevder selskapet at reiseaktiviteten er selve grunnstammen i virksomheten fordi den er avhengig av et effektivt og punktlig transportsystem slik at de ansatte er på plass når arbeidet skal gjøres. Derfor er dette kostnader som er relevant for den avgiftspliktige virksomheten i selskapet, og det er ikke naturlig å anse dette som private reisekostnader for den ansatte.

Disse momentene er felles for en rekke andre virksomheter. Kostnadene er like fullt av privat anliggende, og det er her som ellers den ansattes ansvar å være på plass når arbeidet skal gjøres. At arbeidsgiver yter den service å stå for befraktningen, endrer ikke dette.

For det fjerde anføres at dette er kostnader som arbeidsgiver er tariffmessig forpliktet til å dekke.

Dette momentet ble i Halliburton-dommen (avsnitt 32) ikke ansett som avgjørende for vurderingen av hvordan kostnaden skal klassifiseres etter merverdiavgiftsregelverket. Vi kan heller ikke her se hvordan dette skal medføre virksomhetstilknytning.

-urimelig forskjellsbehandling sammenlignet med andre landbaserte virksomheter der man legger andre vurderinger til grunn for hva som anses som fast arbeidssted

Skattekontoret mener det må være klart at kostnader forbundet med reisen mellom arbeidstakers bosted og arbeidssted prinsipielt ikke er fradragsberettiget. Dette prinsipielle utgangspunktet endres ikke dersom det ovenfor andre virksomheter er foretatt konkrete vurderinger med annet resultat. Heller ikke dersom det er foretatt uriktige vurderinger ovenfor andre virksomheter.

Skattekontoret skal ikke ta stilling til hvilke vurderinger som legges til grunn for andre virksomheter, og heller ikke hvorvidt vurderingene er forskjellige. Vi skal likevel bemerke at våre vurderinger i nærværende sak er rettslig forankret, og at de vurderingene som er gjort er helt konkrete. Vi mener at en eventuell fradragsrett må kunne begrunnes tydeligere i saker der utgangspunktet er så klart som i denne. Det skal også bemerkes at konkrete vurderinger kan medføre forskjellsbehandling uten at denne av den grunn kan anses som urimelig.

-skattekontoret har ikke rettslig grunnlag for sine vurderinger av reiseaktiviteten all den stund det bruker Halliburton-dommen som grunnlag for å anse offshore som et arbeidssted

Det blir vist til at SKD 2/13 knytter vurderingen opp mot reiser til fast arbeidssted, mens det i dommen ikke er tatt konkret stilling til hva som må anses som fast arbeidssted. Etter selskapets oppfatning kan man ikke alene legge vekt på dommen når man i denne saken vurderer fradragsretten, ettersom vilkåret om fast arbeidssted ikke var vurderingstema i dommen.

Det blir videre vist til at de ansatte har mange ulike arbeidssteder på offshore installasjoner på sokkelen. Det er gangbroer mellom installasjonene, men dette fratar ikke arbeidsstedene karakter av å være ulike arbeidssteder. Det sammenlignes med kontorbygg som ligger på land som ligger i samme område, men som har ulike adresser. Vi forstår anførselen dithen at våre tidligere vurderinger av installasjonene som fast arbeidssted ikke tar utgangspunkt i riktig antall reisemål.

Skattekontoret skal bemerke at mens det i dommen var lagt til grunn at heliporten i denne sammenhengen er å anse som arbeidssted, er det i vårt vedtak vurdert hvorvidt "[...]" (jf. arbeidsavtalene) er å anse som fast arbeidssted. Dette på bakgrunn av innholdet i SKD 2/13. Heliportene er i vedtaket benevnt som oppmøtested.

Vi kan ikke se at det foreligger grunnlag for å hevde at antall arbeidssteder innenfor ett og samme reisemål på sokkelen skal ha avgjørende betydning i denne sammenheng. Vi viser til at det i Halliburtondommen ble vurdert hvorvidt 6 ulike heliporter var ansett som en begrenset krets av mulige reisemål. Veien videre ble ikke vurdert i den sammenheng. Det vil si at selv om det var mulig å reise til flere destinasjoner etter ankomsten til heliportene, så var ikke det et tema i vurderingen der antallet heliporter ble drøftet. Det samme må gjelde i denne saken. Når skattekontoret i sitt vedtak har foretatt en gjennomgang der selve installasjonen er ansett som reisemålet, er det kun 6 ansatte som ifølge selskapets egne opplysninger som skal ha reist til mer enn 6 ulike installasjoner. I likhet med i dommen kan det ikke være avgjørende hvor veien går videre etter dette. Vi mener å ha grunnlag for å trekke en lik slutning, se bl.a. SKD 2/13 pkt 2.2 6. avsnitt der det fremgår:

"Etter skattedirektoratets syn gir dommen grunnlag for å oppstille som et generelt utgangspunkt at når et arbeidssted og/eller oppmøtested inngår i en fast krets av mulige reisemål, så kan det – tross variasjon som nevnt – anses som et fast arbeidssted."

Når det gjelder den rettskildemessige betydningen av SKD 2/13 skal det påpekes at denne ble skrevet etter Halliburton-dommen og gir en beskrivelse og presisering av gjeldende rett på bakgrunn av dommens faktum, resultat og begrunnelse. Den angir ingen ny retning hva gjelder reisen mellom hjem og arbeid, men uttrykket "fast arbeidssted" blir brukt for å lettere illustrere når en reiseutgift er en privatutgift ihht. merverdiavgiften.

-ikke regelmessig opplegg jf. vurderinger gjort på anskaffelsestidspunktet

Det vises til at det er et avgjørende moment i vurderingen av om et arbeidssted skal anses for å være fast, om arbeidet og reisen kan anses som ledd i et regelmessig opplegg eller ikke. For de ansattes side anføres det at det på tidspunktet for bestilling av reisene ikke foreligger noen plan om regelmessig reisevirksomhet til den spesifikke lokasjonen. Det vises også til prosjekter med begrenset varighet og stor turnover samt at bransjen i liten grad består av spesialister, f.eks. ingeniører mv. som er vanlig innenfor oljeservice.

Det vises videre til at selskapet har foretatt sine vurderinger av regelmessigheten på tidspunktet for hver reisebestilling, jf. blant annet Rt. 2006 s. 293 (Arves trafikkskole).

Vi viser til hva vi i vårt vedtak har skrevet om innholdet i begrepet "regelmessig opplegg". Skattekontoret kan ikke se at det er dokumentert at arbeidsstedet varierer på lik linje med en håndverker som ikke vet hvilken husstand han skal besøke den kommende dagen/uken. Det fremgår av SKD-melding 2/13 at variasjon i oppmøtested ikke fratar reisens karakter av å være en privatutgift.

I SKD-melding 2/13 har Skattedirektoratet vist til aktører som utfører større entrepriser, f. eks. innen bygg- og anlegg, eller vei og skipsbygging. I den forbindelse er det antatt at slike tilfeller hvor reiseaktiviteten til arbeidstakerne er organisert på lignende måte som hos Halliburton, må som utgangspunkt behandles tilsvarende. Anførselen om ufaglærte og at det er få ingeniører mv., kan ikke føre frem.

Når det gjelder anførselen om at selskapet har vurdert hver enkelt reise på bestillingstidspunktet kan vi ikke se at det kan være avgjørende for resultatet her. Så lenge der er uenighet om innholdet i begrepene fast arbeidssted og regelmessig opplegg vil det naturligvis oppstå en uenighet vedrørende retten til å kreve fradrag for reisekostnadene. Det er skattekontorets vurdering at reisene er foretatt som ledd i regelmessige opplegg. Vi viser bl.a. til det begrensede antallet lokasjoner reisene ble foretatt til.

Selskapets anførsler medfører ikke endring i vår vurdering om at reisene "naturlig kan ses som en reise mellom hjemmet og arbeidet", jf. SKD 2/13 pkt. 2.1.

Subsidiært: Forholdsmessig fradrag etter mval. § 8-2, slik at reisene anses å være til delvis bruk i den avgiftspliktige virksomheten, delvis til bruk privat

Skattekontoret skal bemerke at mval. § 8-2 gir den næringsdrivende rett til å fordele betalt avgift på avgiftspliktig og ikke avgiftspliktig bruk i de tilfellene anskaffelsen har hatt begge formål.

I likhet med i Halliburton-dommen, se avsnitt 37, mener skattekontoret at reisene har hatt et rent privat formål og at ikke noen del av kostnadene er fradragsberettiget etter bestemmelsen.

Skattekontoret viser også her til det prinsipielle utgangspunktet om at kostnadene mellom hjemmet og arbeidsstedet ikke er fradragsberettiget. Rent prinsipielt er vi også av den oppfatning at det vil kunne skape vanskelige grensedragninger i praksis dersom deler av kostnaden skulle gå til fradrag i denne saken. Dette fordi en innrømmelse av fradrag vil utgjøre en utvidelse av fradragsretten og kunne gi en smitteeffekt til andre og mer private utgifter. Dette synes også å være Finansdepartementets oppfatning i omgjøringsvedtaket av KMVA-2007-6051 og til Høyesterett i Halliburton-dommen, jf. nevnte avsnitt.

Vedrørende rapportens punkt 6.3 – Konsulenttjenester tilknyttet reisebestilling mv

Selskapet er fakturert fra B AS for konsulenttjenester tilknyttet reisebestilling mv. Dette gjelder både tjenestereiser og arbeidsreiser. Selskapet har fradragsført hele den inngående avgiften på administrasjonsgebyret.

Skattekontoret viste i sitt vedtak til mval. § 8-1, § 8-2 og SKD 2/13, og nektet fradrag for inngående mva med kr 742 028 med den begrunnelsen at reisebestillingene knyttet til dette beløpet gjaldt ikke-virksomhetsrelaterte kostnader. Det ble gitt fradrag for kun den del som var virksomhetsrelatert.

Selskapet viser i sin klage til at kostnadene er fullt ut fradragsberettigede etter mval. § 8-1 fordi de må anses som ordinære driftsutgifter i den avgiftspliktige virksomheten. De viser til at reiseaktiviteten i selskapet utgjør en betydelig og viktig innsatsfaktor, og at administrasjon av denne er en forutsetning for at selskapet skal kunne drive den avgiftspliktige virksomheten. Det hadde ikke vært mulig for selskapet å drive denne type virksomhet dersom man ikke hadde et effektivt system for reisebestillinger.

Skattekontoret viser til at det foreligger fradragsrett etter mval. § 8-1 for anskaffelser til bruk i virksomheten. Spørsmålet er om anskaffelsene, det vil si reisebestillingene, er til bruk i virksomheten.

Vi har i det foregående lagt til grunn at selve reisene kun er til privat bruk. Vi har ikke for noen del av de angjeldende reisekostnadene funnet at det er grunnlag for noen delt bruk mellom privat og virksomhet jf. § 8-2. Kostnadene til reisebestillingene må etter dette anses som knyttet opp til private reiser, og vi mener derfor at den nødvendige virksomhetstilknytningen mangler til at det kan begrunne fradragsrett etter § 8-1. Vi mener med samme begrunnelse at det samme gjelder for selskapets subsidiære påstand om forholdsmessig fradrag etter § 8-2.

Vedrørende vedtakets punkt 7 – Tilleggsavgift tilknyttet summarisk fellesoppgjør [beregningsgrunnlag for tilleggsavgift vedrørende arbeidsgiveravgift]

Selskapet mener det er både uriktig og urimelig at en ilegger tilleggsavgift på 30 % på den delen som er beregnet for lite i arbeidsgiveravgift, mens en ser forbi beløpet som er beregnet for mye. Det vises til at det må antas at det foreligger tilstrekkelig nær sammenheng mellom disse to endringene og at de derfor må ses i sammenheng. Beregningsgrunnlaget for arbeidsgiveravgiften må nettes ut slik at grunnlaget for tilleggsavgiften blir negativt, og at tilleggsavgiften i sin helhet bortfaller.

Det er enighet om at det er beregnet og betalt for mye arbeidsgiveravgift for ansatte som i perioden 2009-2014 har arbeidet mer enn 50 % i [sted]. Overbetalingen utgjør ca. 20 millioner. Forholdet ble ikke omfattet av kontrollen eller skattekontorets rapport. I skattekontorets vedtak datert 24.2.2016 avslo skattekontoret å endre arbeidsgiveravgiften i samsvar med selskapets anmodning.

I vårt vedtak om endring uten klage av 15.8.2016 har vi med hjemmel i lignl. § 9-5 nr. 1 b redusert selskapets arbeidsgiveravgift med kr 8,7 millioner for perioden 2009-3. termin 2012. Dette er i samsvar med selskapets innsendte dokumentasjon.

For perioden f.o.m. 4. termin 2012 t.o.m. 2014 har Skatteoppkreveren i [...] i vedtak datert 28.8.2015 korrigert arbeidsgiveravgiften i samsvar med selskapets dokumentasjon.

-vedrørende beregningsgrunnlaget for ilagt tilleggsavgift:

Beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften er i lignl. § 10-4 nr. 1 angitt til "den skatt som er eller kunne vært unndratt". Dette er av Skattedirektoratet forstått med "skatten av netto formues-/inntektstillegg etter de fradrag som knytter seg særskilt til de unndratte poster samme år" jf. Lignings-ABC under emnet "Tilleggsskatt" pkt 4.2. Videre står det: "Derimot skal en ikke redusere beregningsgrunnlaget med uavhengige nedsettelser av inntekt eller formue selv om det skjer samtidig".

Skattekontoret forstår det ovenstående med at uavhengige poster i selvangivelsen ikke endrer beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt. Tilsvarende må gjelde for arbeidsgiveravgift, jf. ftrl. § 24-3 (3), slik at uavhengige poster i de innleverte beregningsoppgavene heller ikke skal endre beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften.

De postene det er tale om i denne saken gjelder angivelse av sats for beregning av arbeidsgiveravgift på bakgrunn av arbeidssted og poster vedrørende fri kost på sokkelen, fri kost og losji på landanlegg og gaver. Skattekontoret har en klar oppfatning om at disse postene ikke har noen sammenheng med hverandre, verken faktisk eller i beregningsoppgavene. De må anses som uavhengige poster.

Vi kan ut fra det ovenstående ikke se at den overbetalte arbeidsgiveravgiften skal redusere beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften for de øvrige postene. Det må være helt riktig at det beregnes tilleggsavgift for den arbeidsgiveravgiften som er for lite innbetalt samtidig med at der også foreligger en overbetaling vedrørende andre forhold. Hva gjelder selskapets anførsel om at dette er urimelig er ikke skattekontoret enig i. Dette er i samsvar med både praksis og Skattedirektoratets forståelse av bestemmelsen. Likhetshensyn tilsier at dette må gjelde også for inneværende tilfelle."

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at ligningsloven, samt saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Skattepliktige har påklaget etterberegning av merverdiavgift på reisekostnader mellom hjem og arbeidssted, og konsulenttjenester tilknyttet reisebestilling. Skattepliktige har ikke særskilt påklaget tilleggsavgiften som er ilagt for dette forholdet, men dette følger indirekte av at etterberegningen er påklaget. Skattepliktige har også påklaget beregningsgrunnlaget for tilleggsavgift vedrørende arbeidsgiveravgift.

Etterberegning av merverdiavgift vedrørende reisekostnader og konsulenttjenester

Sekretariatet bemerker at det er ilagt tilleggsavgift for fradragsføring av merverdiavgift på reisekostnader mellom hjem og arbeidssted, og konsulenttjenester tilknyttet reisebestilling, jf. skattekontorets vedtak datert 24. februar 2016 punkt 2. Skjæringspunktet for tilleggsavgiften er satt til 6. termin 2011 grunnet Høyesteretts avgjørelse 30. september 2011 (Rt-2011-1260). Tilleggsavgiften utgjør samlet kr 1 122 330. Tilleggsavgiften er ikke påklaget. Sekretariatet vil likevel knytte noen bemerkninger til tilleggsavgiften. Dette følger nedenfor.

Hjemmel for endring av ligning og avgiftsoppgjør var frem til 1. januar 2017 ligningsloven kapittel 9 og merverdiavgiftsloven kapittel 18. Reglene er fra 2017 avløst av skatteforvaltningsloven kapittel 12, uten at det medfører noen realitetsforskjell i denne saken.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering om at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift som knytter seg til reisekostnader mellom hjem og arbeidssted, samt inngående merverdiavgift på konsulenttjenester tilknyttet reisebestilling til nevnte reiser. Sekretariatet viser til redegjørelsen ovenfor, og til skattekontorets vedtak datert 24. februar 2016. Sekretariatet vil i denne forbindelse sitere følgende fra vedtaket:

"Kostnader til reiser mellom hjem og arbeidssted er ikke virksomhetsrelaterte kostnader, jf. mval § 8-1. Høyesterett har i Rt. 2011 s. 1260 (heretter Halliburton-saken) også slått fast at utgifter til dekning av reiser mellom hjem og arbeidssted i alminnelighet ikke kan anses som en virksomhetsrelatert kostnad (dommens avsnitt 28). Staten fikk medhold i at det i dette tilfellet ikke foreligger fradragsrett.

Spørsmålet om en reisekostnad er fradragsberettiget vil bero på om reisen har tilstrekkelig nær tilknytning til virksomheten; reisen må være "til bruk i den registrerte virksomheten". Dette grunnkravet følger av hovedregelen om fradrag for inngående merverdiavgift, jf. mval § 8-1. Ifølge Skattedirektoratets melding (2/13 datert 24. januar 2013) er det et sikkert utgangspunkt at reisen mellom hjemmet og arbeidet ikke har en slik tilknytning. Synspunktet er at reisen anses som et privat anliggende. Hvor virksomheten betaler for slike reiser, betaler den m.a.o. for noe som er privat forbruk og som er virksomheten uvedkommende.

I Halliburton-saken bodde arbeidstakerne på ulike steder i landet og ble for arbeidsgivers regning transportert med kollektivtransport fra eget bosted og ut til seks ulike helikopterbaser. Basene utgjorde utreisestedet for transport videre ut til oljeinstallasjonene i [...], som var arbeidsstedet for de ansatte. Saken gjaldt kostnadene knyttet til strekningen hjemmefra og ut til disse basene, idet selve helikoptertransporten videre ut til riggene var fritatt for merverdiavgift.

Høyesterett uttalte at det ikke var tilstrekkelig med de "særegne forhold" i form av det spesielle reisemønsteret som forelå ved at reisemålet var helikopterbaser som lå spredt langs hele kysten, og at oppmøtestedet (dels) kunne variere for den enkelte arbeidstaker. Videre påpekte Høyesterett at et moment mot fradragsrett var at selskapets transporttjenester ikke var til direkte bruk i selskapets produksjon eller tjenesteytende virksomhet (avsnitt 30). Videre ble det vist til at den ansatte normalt ikke utførte arbeid under reisen, og at reisen mellom hjem og helikopterbase måtte anses å skje i den ansattes fritid (avsnitt 31). Det var også et poeng at de aktuelle reisekostnader var utgifter som normalt tilordnes andre enn virksomheten selv (her de ansatte) (avsnitt 31). Det hadde heller ikke betydning at arbeidsgiver var tarifforpliktet til å dekke reiseutgiftene (avsnitt 32), ei heller hvorvidt reisen var fradragsberettiget skatterettslig (33-34). Rettstekniske hensyn tilsa at det heller ikke kunne tilsi fradragsrett at oppmøtestedet kunne variere, da ved at helikopterbaser lå spredt langs hele kysten (avsnitt 25 og 35). Etter Høyesteretts gjennomgang ble det oppsummert med at det "avgjørende" var fraværet av tilknytning mellom reisene og selskapets avgiftspliktige virksomhet (avsnitt 36).

Skattedirektoratet har i den ovennevnte meldingen (SKD 2/13) uttalt at selv om inntektsskatterettens positivrettslige sjablongregulering ikke kan brukes i avgiftsretten, finner Skattedirektoratet det hensiktsmessig å benytte selve begrepet "fast arbeidssted" for å betegne grensen mellom fradragsberettigede og ikke fradragsberettigede reiser. I begge henseender handler det om å definere når en reisekostnad er en privatutgift.

I den ovennevnte meldingen legger Skattedirektoratet til grunn at reiser mellom hjemmet og et "fast arbeidssted" som utgangspunkt ikke vil være fradragsberettigede. I vurderingen av om et arbeidssted er et fast arbeidssted må det etter Skattedirektoratets syn, som i inntektsskatteretten, legges vekt på hvorvidt arbeidet på det aktuelle sted skjer regelmessig og med en viss hyppighet. Arbeidstakeren kan ifølge meldingen ha flere arbeidssteder.

Skattedirektoratet har uttalt i meldingen at Høyesterett forutsetter at variasjon mht. oppmøtested er av underordnet betydning. Samtidig viser saksforholdet i dommen at kretsen av mulige oppmøtesteder var begrenset (seks helikopterbaser) for de aktuelle oljeservicearbeiderne, og at reisemønsteret var regulært ved at de reisende var oljeservicearbeidere under tariffavtale i offshoreturnus og ved at reisene fulgte denne turnus. Skattedirektoratet antar at så lenge arbeidsstedet inngår i en mer eller mindre begrenset krets av mulige reisemål for arbeidstakeren, så kan selve arbeidsstedet variere fra dag til dag uten at dette endrer vurderingen. Utreise til ulike forretnings- og driftsenheter innenfor en virksomhet vil være å anse som reiser til faste arbeidssteder (privatreiser), dersom dette skjer regelmessig."

I vedtaket fremgår videre en utførlig drøftelse hvor det fremkommer at det i denne saken i det alt vesentlige ikke er tale om at det foreligger et sporadisk og situasjonsbestemt reisemønster, men et regelmessig reisemønster. Det er også tale om et begrenset antall installasjoner offshore og onshore og således en begrenset variasjon av ulike arbeidssteder.

Sekretariatet legger med dette til grunn at etterberegning av inngående merverdiavgift er riktig både når det gjelder merverdiavgift på reisekostnader mellom hjem og arbeidssted, og for merverdiavgift knyttet til bestilling av nevnte reiser.

Foruten ordlyd, forarbeider, rettspraksis og uttalelser fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet, finner sekretariatet støtte for vår vurdering i avgjørelser fra Klagenemnda for merverdiavgift som har behandlet spørsmålet om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på reiser mellom hjem og arbeidssted. Det vises til KMVA-2015-8488, KMVA-2014-8067, KMVA-2013-7728, KMVA-2013-7727, KMVA-2013-7627, KMVA-2013-7624, KMVA-2012-7382, KMVA-2012-7381, KMVA-2012-7254 og KMVA-2012-7252. I samtlige avgjørelser er etterberegning av merverdiavgift stadfestet av klagenemnda.

Tilleggsavgift vedrørende etterberegning av merverdiavgift tilknyttet reisekostnader og konsulenttjenester

Når det gjelder tilleggsavgift bemerker sekretariatet at merverdiavgiftsloven § 21-3 er opphevet fra 1. januar 2017, og at ileggelse av tilleggsskatt (tidligere "tilleggsavgift") nå er regulert i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Det følger nå av bestemmelsen at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og har kommet til at skatteforvaltningsloven ikke vil gi et gunstigere resultat for den skattepliktige i vurderingen av dette forholdet. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Sekretariatet viser til skattekontorets drøftelse i vedtaket hva gjelder overtredelse av de objektive og subjektive vilkår. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 20 % er funnet oppfylt. Sekretariatet ønsker å knytte noen kommentarer til drøftelsen av skattepliktiges uaktsomhet.

Det bemerkes at skattemyndighetene har bevisbyrden for at lovens vilkår for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, jf. Innst.O.nr.44 (1979-1980) s. 26-27. Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, jf. Rt-2008-1409 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 57. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift, jf. også Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner) og Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. UTV-2008-864 (It Fornebu), jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kap. 21, punkt 3.3.1. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Sekretariatet vil vise til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) viste Høyesterett til unntaket i punkt 3.5 i Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift og presiserte at skattepliktige kunne unngått tilleggsavgift dersom han "... på en utfyllende måte har redegjort for faktum og hvorledes regelverket er vurdert, selv om skattekontoret kommer til et annet resultat." Det bemerkes at skattepliktige ikke har gjort dette i denne saken.

I samme dom (Skårer Syd) hadde skattepliktige også funnet støtte for sin vurdering i en publisert bindende forhåndsuttalelse (BFU). Til tross for dette presiserte Høyesterett at skattepliktige har et selvstendig ansvar for å sette seg inn i regelverket og at systemet bygger på skattepliktiges riktige innberetninger.

Sekretariatet vil også trekke frem avgjørelser fra ligningsområdet hvor den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Dette følger blant annet av Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) og Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link). Dersom skattepliktige er i tvil om skatteplikten eller fradragsretten forutsettes det at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene selv kan vurdere spørsmålet, jf. Rt-1992-1588 (Loffland). Sekretariatet viser i denne forbindelse til den parallelle opplysningsplikten i merverdiavgiftsloven kapittel 15, og særlig til § 15-1 (8) hvor det fremgår at skattepliktige skal opptre aktsomt og lojalt og bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre skattemyndighetene oppmerksom på eventuelle feil i oppgjøret.

I spesielle tilfeller kan dette hovedprinsippet om at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 42.

Overført til denne saken betyr det, jf. Skårer Syd-dommen at skattepliktige kunne unngått tilleggsavgift dersom skattepliktige ved innsendelse av omsetningsoppgavene hadde gjort skattekontoret oppmerksom på sin vurdering av regelverket.

Når skattepliktige i denne saken velger å fradragsføre inngående merverdiavgift på reiser mellom arbeidsted og hjem til tross for Høyesteretts avgjørelse i Halliburton-dommen foreligger etter sekretariatets vurdering en skjerpet opplysningsplikt for skattepliktige om å redegjøre for sin vurdering. Som eksempel viser sekretariatet i denne forbindelse til Skatteforvaltningshåndboken 2017 under avsnittet om "Uriktige eller ufullstendige opplysninger og skjerpet opplysningsplikt" hvor det står:

"Hvis det er uenighet mellom skattepliktig og skattemyndighetene om en skatterettslig løsning, og skattepliktig ikke innretter seg etter myndighetenes syn ved innlevering av melding, må det opplyses om dette. Dette kan for eksempel være aktuelt der det verserer en rettssak om temaet eller under et pågående bokettersyn. Se for eksempel KMVA 7589 med videre henvisninger, som gjaldt fradragsrett for inngående avgift på ansattes reiser (mannskapsbytter) i perioden før HRD Rt 2011 1260 (Halliburton AS)."

Det følger av drøftelsen ovenfor at skattepliktige følgelig burde ha redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert.

Sekretariatet har i vurderingen videre hensyntatt at tilleggsavgift er et virkemiddel for å sikre at skattepliktige foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgift. Det vises til at merverdiavgiftssystemet er selvdeklarerende noe som betyr at risikoen for feil overføres til skattepliktige. Denne risikoen kan imidlertid forebygges og håndteres med gode rutiner og aktiv kontroll av avgiftsoppgjøret. Dette anses helt nødvendig.

Det følger av ovennevnte drøftelse, samt av skattekontorets vedtak at skattepliktiges handling må anses uaktsom.

Skattekontoret har lagt til grunn at Høyesteretts avgjørelse i Halliburton-saken den 30. september 2011 utgjør et skjæringspunkt for når skattepliktige burde vært kjent med at det ikke var fradragsrett for inngående merverdiavgift for reisekostnader mellom hjem og arbeidssted. Skattekontoret har lagt til grunn at tidspunktet er fra og med terminen etter Halliburton-dommen ble avsagt, dvs. 6. termin 2011. Sekretariatet er enig i dette.

Sekretariatet viser til ovennevnte klagenemndspraksis som også synes å ha lagt til grunn at Halliburton-dommen er et naturlig skjæringspunkt for tilleggsavgift. I avgjørelse KMVA-2015-8488 ble tilleggsavgiften etterberegnet for perioden fra og med 6. termin 2011 som i foreliggende sak. Tilleggsavgiften ble opprettholdt av nemnda. I de øvrige nevnte klagenemndsakene var tilleggsavgift enten ikke ilagt, eller så ble den opphevd av nemnda grunnet uavklart rettstilstand. Omsetningsoppgavene i sistnevnte saker var innkommet før Halliburton-dommen.

Etter sekretariatets vurdering foreligger det omfattende praksis som tilsier at det ikke foreligger fradrag for inngående merverdiavgift tilknyttet reisekostnader mellom hjem og arbeidssted. Når skattepliktige til tross for dette likevel fradragsfører denne typen kostnader, uten i det minste å inngi et forklaringsbrev til skattekontoret, jf. Skårer Syd-dommen, er sekretariatet av den oppfatning at overtredelsen er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift skal ilegges.

Sekretariatet anser med dette at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1), og at tilleggsavgift med 20 %, kr 1 122 330, for feilaktig fradragsføring av kr 5 611 6501 (fra 6. termin 2011) anses å være i tråd med regelverket.

Grunnlag for beregning av tilleggsavgift av arbeidsgiveravgift

Sekretariatet bemerker at skattekontoret har ilagt tilleggsskatt etter ligningsloven §§ 10-2 – 10-4.

Reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven er i stor grad en videreføring av tilsvarende bestemmelser i ligningsloven og forarbeidene til ligningsloven, særlig Ot.prp. nr. 82 (2008-2009).

Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det som nevnt ovenfor foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 % på arbeidsgiveravgift som ikke er beregnet. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 % til 20 %, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1).

Sekretariatet siterer fra vedtaket:

"Det er konstatert manglende innberetning av skattepliktig fordel på de ansatte ved fri kost på sokkelen, fri kost og losji på landanlegg og gaver til ansatte. Selskapet har således oppgitt for lave lønnskostnader ved beregning av arbeidsgiveravgift. Lønn er skattepliktig inntekt etter skatteloven §§ 5-1, jf. 5-10 bokstav a, trekkpliktig etter skattebetalingsloven §§ 5-6 første ledd bokstav a, jf. § 5-8 første ledd, og arbeidsgiveravgiftspliktig etter folketrygdloven § 23-2.

Det er levert inn uriktige eller ufullstendige oppgaver, og dette har ført til avgiftsmessige fordeler. Det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har beregnet og betalt for lite arbeidsgiveravgift og omfanget av denne. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt."

Vilkåret om at det er gitt uriktige opplysninger og at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Sekretariatet viser til beregning av grunnlag for arbeidsgiveravgift i skattekontorets rapport og vedtak hvor dette fremgår.

Sekretariatet mener at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for størrelsen på den skattemessige fordelen.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre. Det bemerkes at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattytere. Det fritar ikke fra tilleggsavgift at skattyter ikke har satt seg inn i regler som gjelder for hans virksomhet og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV. 1994/1571.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Den skattepliktige har ikke anført noen unnskyldelige forhold og sekretariatet kan ikke se at det er slike forhold i denne saken. Sekretariatet mener derfor at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Spørsmålet blir etter dette hva som inngår i beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften.

Skattepliktige har anført at overbetaling av arbeidsgiveravgift på bakgrunn av arbeidssted må ses i sammenheng med arbeidsgiveravgift vedrørende fri kost på sokkel, fri kost og losji på landanlegg og gaver. Av denne grunn må beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften nettes ut slik at grunnlaget blir negativt og at tilleggsavgiften med dette bortfaller.

Sekretariatet viser til skatteforvaltningsloven § 14-5 (1) hvor det fremgår at "Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd."

Skattekontoret har i sin vurdering vist til Lignings-ABC 2013/14 side 1273 hvor det fremgår:

"Beregningsgrunnlaget er skatten av netto formues-/inntektstillegg etter de fradrag som knytter seg særskilt til de unndratte poster samme år... Derimot skal en ikke redusere beregningsgrunnlaget med uavhengige nedsettelser av inntekt eller formue selv om det skjer samtidig".

Videre fremgår følgende på side 1273:

"Fradragsposter kan likevel redusere grunnlaget for tilleggsskatt hvis det er en nær sammenheng mellom fradragsposten og den uoppgitte inntekten."

Sekretariatet vil videre sitere følgende fra vurderingen til skattekontoret:

"Beskrivelsen er ikke helt dekkende i denne saken. Likevel kan man trekke en parallell til hvorvidt det er "en nær sammenheng" mellom forholdene som er til gunst i endringsoppgavene og til ugunst for selskapet.

At selskapet under kontrollen selv avdekker at de har betalt inn for mye arbeidsgiveravgift på bakgrunn av feil sone, og at riktig sone har 0 sats, kan ikke anses å ha noen sammenheng med feil vedrørende fri kost på sokkelen, fri kost og losji på landanlegg og gaver som er avdekket i bokettersynet. Skattekontoret anser det som uavhengige forhold og at det ikke er en nær sammenheng mellom forholdene."

Sekretariatet er enig i dette, og finner støtte for vurderingen i Rt-1997-1117 (Schultz) som er referert til i Skatteforvaltningshåndboken for 2017 hvor det i kapittel 14 vedrørende skattemessige fordeler heter:

"Vurderingen av om skattepliktig har eller kunne oppnådd en skattemessig fordel, påvirkes ikke av om skattepliktig har andre lovlige grunnlag for en tilsvarende reduksjon i skatten som den økningen avdekkingen av opplysningssvikten har medført, jf. HRD Rt 1997 111 (Schultz). At skattepliktig fikk adgang til økte avskrivninger som følge av at han ikke fikk fradrag for et underskudd som han feilaktig hadde ført opp, fikk ikke betydning for tilleggsskatten knyttet til underskuddet."

Etter sekretariatets vurdering vil ikke arbeidsgiveravgift beregnet på bakgrunn av arbeidssted kunne anses å ha en slik sammenheng med arbeidsgiveravgift vedrørende fri kost på sokkel, fri kost og losji på landanlegg og gaver, at det for beregningsgrunnlaget for tilleggsavgift er naturlig å behandle disse samlet. Sekretariatet bemerker også at etterberegningen av arbeidsgiveravgift knyttet til fri kost skyldes at skattepliktige har unnlatt å beregne arbeidsgiveravgift. Dette i motsetning til arbeidsgiveravgift knyttet til arbeidssted hvor det er beregnet arbeidsgiveravgift, men ved bruk av feil sats. Etter sekretariatets vurdering har postene med dette ikke noen sammenheng med hverandre, verken faktisk eller i beregningsoppgavene.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt endres fra 30 % til 20 % på beregningsgrunnlaget for arbeidsgiveravgift.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

 

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 6. februar 2018 fattet slikt

v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt endres fra 30 % til 20 % på beregningsgrunnlaget for arbeidsgiveravgift.