Lovhenvisninger:  Folketrygdloven § 23-2 Lov om Enhetsregisteret

Forskrift 9. februar 1995 nr. 114 om registrering av juridiske personer m.m. i Enhetsregisteret § 10 Stortingsvedtak om fastsetting av avgifter mv. til folketrygden

Saken gjelder (se ingress)

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattedirektoratet stilte i brev til skattepliktige datert 28. januar 2020 spørsmål om selskapets næringskoder og om eventuell aktivitet i andre kommuner enn der selskapet var registrert.

Bakgrunnen for forespørselen fra Skattedirektoratet var ESA sin oppfølgning av regelverket for differensiert arbeidsgiveravgift. Saken ble overført skattekontoret for videre behandling etter at skattepliktige hadde svart på spørsmålene fra Skattedirektoratet.

Skattekontoret har i sitt vedtak datert 3. november 2020 opplyst følgende om saksforholdet:

«Bakgrunn

I brev av 28.01.2020 fra Skattedirektoratet, ble A (heretter A) bedt om å svare på blant om foretaket driver aktiviteter som er omfattet av andre næringskoder enn den som er registrert i Enhetsregisteret, og om foretaket driver aktivitet i andre kommuner enn der foretaket er registrert [...]. Forespørselen var begrunnet i ESA sin oppfølging av praktisering av regelverket for differensiert arbeidsgiveravgift. B (lønnskoordinator i selskapet) svarte på vegne av A, i brev av 10.02.2020, at foretaket ikke benytter seg av andre næringskoder [...]. Hun bekreftet samtidig at foretaket har aktivitet i flere kommuner, og sendte med en oversikt over alle kommunene.

På bakgrunn av svaret, ble skattekontoret bedt om å følge opp saken. B, og senere også C (økonomileder i selskapet), ble derfor kontaktet på e-post, og vi stilte nærmere spørsmål om foretakets bruk av differensiert arbeidsgiveravgift. Vi spurte om begrunnelsen for å benytte en sats for arbeidsgiveravgift som er lavere enn den i kommune der A er registrert. Vi sendte også informasjon om regelverket for differensiert arbeidsgiveravgift for foretaket med ambulerende virksomhet [...]. Av korrespondansen ble det klart at foretaket mente at det er tillatt å benytte redusert sats når virksomheten er ambulerende. I a-meldinger for mai 2020, som ble sendt inn i juni, fortsatte foretaket å benytte seg av de reduserte satsene [...].

På bakgrunn av ovennevnte har skattekontoret gått gjennom foretakets a-meldinger for perioden 2018 - mai 2020 med formål om å kontrollere om det er benyttet rett sats for arbeidsgiveravgift [...].

Om foretaket

A har sin kjernevirksomhet innen transport, og har også aktivitet knyttet til [...] reiseliv. Foretaket drifter transportsamband i [flere kommuner]. Hovedkontoret ligger i [Sted 1] i [..] kommune. A har kun en registrert underenhet, som også er registrert i [...] kommune. I perioden 01.01.2018-31.05.2020 har A i sine a-meldinger fordelt grunnlaget for arbeidsgiveravgift på ulike soner (1-5).

Foretaket har forklart at de enkelte transportmidlene er registrert i ulike kommuner, og det er satsen for den enkelte kommune som benyttes ved rapportering. I senere e-postveksling er svaret endret til at foretaket ikke plikter å registrere undervirksomheter fordi det driver med ambulerende virksomhet. Det er også informert om at denne måten å rapportere på, har vært benyttet fra 01.01.2018.

Totalt er det rapportert et grunnlag for arbeidsgiveravgift med andre soner enn [...] og [...], på kr 726 720 459 i den nevnte perioden.»

Skattekontoret varslet 14. juli 2020 skattepliktige om endring av arbeidsgiveravgift for 2018, 2019 og 2020. Det ble samtidig varslet om tilleggsskatt.

Bakgrunnen for endringen var at skattekontoret mente at skattepliktige feilaktig har benyttet redusert sats for arbeidsgiveravgift. Skattekontoret vurderte det slik at selskapet driver såkalt ambulerende virksomhet, og at det for ambulerende virksomhet i perioden 2018 - 2020 ikke var anledning til å benytte redusert sats for arbeidsgiveravgift når arbeidet ble utført i en annen sone enn den sonen hvor virksomheten er registrert.

Reglene om arbeidsgiveravgift ble endret med virkning fra 1. januar 2016. Frem til da kunne særreglene om ambulerende arbeid utført i en annen sone enn der virksomheten drives (jf. vedtaket § 1 fjerde ledd) også medføre redusert arbeidsgiveravgift hvis arbeidet ble utført i en sone med lavere sats. Denne ordningen måtte imidlertid endres, etter at ESAs tidligere vedtak om godkjenning av ordningen med differensiert arbeidsgiveravgift for perioden 2014 til 2020 ble opphevet av EFTA-domstolen 23. september 2015 [E-23/14]​. Satsen for arbeidsgiveravgift for perioden fra og med 2016 kunne dermed ikke settes lavere enn i sonen «hvor arbeidsgiver anses å drive virksomhet», jf. vedtaket avgiftsvedtaket § 1 første ledd, kun høyere. 

Reglene om ambulering er siden endret fra og med 2021, ved at det fra og med 2021 igjen er adgang til å benytte redusert sats for arbeidsgiveravgift når arbeid utføres i en annen sone enn der virksomheten er registrert. Denne regelendringen er av begrenset relevans for saken.

Det er uenighet mellom skattekontoret og skattepliktige om hvorvidt skattepliktige i kontrollperioden var underlagt reglene for ambulerende virksomhet. Skattepliktige er ikke enig med skattekontoret om at deres virksomhet er ambulerende, til tross for at selskapet selv kommuniserte til skattekontoret i tidlig kommunikasjon i saken at deres virksomhet var nettopp dette.

Skattepliktiges hovedanførsel er at selskapet i realiteten driver sin virksomhet i flere andre soner enn der hovedkontoret er registrert, og at arbeidsgiveravgiften skal beregnes der hvor arbeidet utføres. Skattekontoret på sin side, mener at skattepliktige ikke oppfyller minstekravet for registrering av underenheter, og dermed er underlagt reglene om ambulerende virksomhet, som, i den aktuelle perioden, ikke tillater å benytte en redusert sats for arbeidsgiveravgift i andre soner enn hvor selskapet (hovedkontoret) er registrert.

Skattepliktige, ved advokatfirmaet D AS, sendte sitt tilsvar til varsel 14.august 2020. Vedtak er sendt fra skattekontoret 3. november 2020, og skattepliktige har klaget på vedtaket 15. desember 2020.

Det har i tillegg kommet merknader til klagen fra E i brev datert 18. desember 2020. Skattekontoret har bemerket i sin uttalelse at brevet er mottatt etter at utsatt klagefrist var utløpt.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 2. februar 2021.

Saken ble sendt på innsyn til skattepliktige 8. april 2024, og skattepliktiges fullmektig bekreftet samme dag at skattepliktige ikke har noen merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har ikke gjengitt den skattepliktiges anførsler i sin uttalelse til sekretariatet, men vist til sin gjennomgang i vedtaket. I vedtaket gjengis skattepliktiges anførsler som følger:

«A har ved Advokatfirmaet D AS kommet med merknader i brev av 14.08.2020. Merknadene oppsummeres i det følgende:

Plikt til å betale arbeidsgiveravgift og registrering i Enhetsregisteret:

• Stedet for arbeidsgivers virksomhet er avgjørende for beregningen av arbeidsgiveravgiften, jf. avgiftsvedtaket § 1 første og andre ledd. Dette mener dere er det "helt sentrale utgangspunktet".
• Videre viser dere til enhetsregisterloven og dens forskrift § 10, som omtaler pliktig registrering av underenhet, og at dersom A hadde registrert underenheter ville disse lokasjonene være avgjørende for arbeidsgiveravgiften og ikke lokasjonen til hovedkontoret, jf. avgiftsvedtaket § 1 tredje ledd.
• Dere understreker at det er de reelle forholdene som er avgjørende for arbeidsgiveravgiften, dvs. lokasjonen for hvor foretaket "skulle" vært registrert, jf. Skatte-ABC 2020 s. 127
• Dere oppsummerer dette ved å anføre at A"driver (...) virksomhet på mange ulike steder, og skulle derfor ha registrert underenheter". Alternativ mener dere at A "kunne ha opprettet datterselskap i samme geografiske område som transportmidlene er registrert, og oppnådd samme resultat. Dette viser at den praktiseringen av regelverket som skattekontoret legger opp til vil kunne medføre en betydelig forskjellsbehandling mellom ulike virksomheter".
• Dere legger også til følgende: "Vi er kjent med at registreringsmyndighetene i praksis ikke registrerer underenheter for foretak som driver transportvirksomhet, men dette kan ikke tillegges vekt all den tid det følger klart av forskriften at virksomhet på ulike geografiske områder medfører i registrering av underenheter. Registreringsmyndighetenes praksis er uansett knyttet opp mot typisk ambulerende virksomhet, en beskrivelse som uansett ikke er treffende for As virksomhet (...)"

Ambulerende virksomhet

• Dere anfører

"En ambulerende virksomhet karakteriseres av at virksomheten flytter seg fra sted til sted. Den har ingen fast geografisk lokasjon, men er kjennetegnet av mer eller mindre midlertidig opphold på geografiske lokasjoner. Forarbeidene inntatt ovenfor viser til et krav om “mobil karakter”.

Visse typer transportvirksomhet kan ha en slik omskiftende karakter, men det avgjørende for kvalifiseringen av arbeidsgiveravgiftssoner er ikke hvilken type virksomhet som drives, men om den drives på et fast geografisk sted eller om den er ambulerende. Ikke all transportvirksomhet er ambulerende. Transportvirksomhet kan også drives på et fast geografisk sted.

A opererer faste transportsamband, og de aktuelle transportmidlene […] er registrert i den kommunen hvor sambandet driftes. Transporten opereres av arbeidstakere som er fast knyttet til et bestemt samband. De ansatte på transportsambandet arbeider altså ikke i forskjellige kommuner, men i en fast kommune som ikke er samme kommune som hovedkontoret. De flytter ikke arbeidsted, men jobber fast på et gitt samband - ett fast geografisk område.

A driver altså ikke ambulerende virksomhet, men på faste atskilte geografiske områder. A skal da i henhold til enhetsregisterforskriften opprette underenheter - en for hvert samband. Arbeidsgiveravgiften følger den geografiske sonen til sambandet. For A er dette gjennomført ved at de [...] som opererer et gitt samband er registrert i en kommune som “tilhører” dette sambandet. Beregning av arbeidsgiveravgift er basert på sambandets registreringskommune. Det er altså ikke grunnlag for å justere selskapets arbeidsgiveravgift."

• Forarbeidene dere viser til er St.prp. 1 (2006-2007) s. 42.
• Dere understreker også at i Skatte-ABC 2020 står det at transportvirksomhet ofte anses som ambulerende virksomheter, med andre ord ikke alltid. Dermed mener dere at uttalelsen som fremgår av Skattedirektoratets uttalelse i melding om Arbeidsgiveravgift til folketrygden for 2020 ikke har rettskildemessig grunnlag.

Tilleggsskatt

• Dere mener at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt fordi dere har "gitt alle de opplysninger som man etter en objektiv vurdering mener [dere] burde ha gitt", jf. Rt. 1992 s. 1588 (Loffland).

"Selskapet har gjennom Brønnøysundregistrene registrert sitt foretak i [...] kommune, og som nevnt ovenfor driver det virksomhet i form av å drifte transportsamband. Driften av sambandene blir lyst ut på anbud av staten. A har altså inngått kontrakter med staten for alle samband, og staten er dermed opplyst om hvilket samband A opererer på. Staten er altså kjent med hvor selskapet driver virksomhet. Videre er staten gjennom skattemeldingene kjent med hvilke satser for arbeidsgiveravgift som er benyttet. Staten har altså hatt tilstrekkelige opplysninger til å undersøke forholdet nærmere dersom staten mener det er benyttet uriktige satser, jf. Loffland-dommen."

• Videre anfører dere at det foreligger forhold hos selskapet som anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Dere mener at det foreligger rettsvillfarelse da det "ikke [er] opplagt at selskapet driver ambulerende virksomhet, all den tid de ansatte møter opp på fast sted for å arbeide på et fast avgrenset geografisk område. Selskapet mener at det må anses unnskyldelig å tolke regelverket på en annen måte enn skattekontoret".
• Dere skriver også at rettsvillfarelse normalt ikke er unnskyldelig, og at det stilles strengere krav til næringsdrivende.
• Dere legger til at skattemyndighetene skal anvende unnskyldningsgrunner i større grad fremover ifm. ikrafttredelse av skatteforvaltningsloven, jf. forarbeider.

Skjerpet tilleggsskatt

• Først og fremst mener dere at det "ikke er grunnlag for skjerpet tilleggsskatt, da det ikke er grunnlag for å ilegge ordinær tilleggsskatt".
• Videre anfører dere at selskapet ikke har gitt uriktige opplysninger, verken forsettlig eller grovt uaktsomt. Dere mener at "konklusjonen at selskapet driver ambulerende virksomhet i beste fall [vil] være juridisk tvilsom, da de ansatte møter opp på fast sted for å arbeide på et fast avgrenset geografisk område. Det kan da ikke være grovt uaktsomt å innberette arbeidsgiveravgift ut fra at Selskapet ikke driver ambulerende virksomhet, men ut fra at det skulle vært registrert underenheter og helt i tråd med formålet bak regimet med differensiert arbeidsgiveravgift".

Avslutning

Det blir bedt om at utkast til vedtak blir oversendt for innsyn og kommentarer. Skattekontoret informerte under telefonmøte den 27.08.2020 at dette ikke vil bli gjort da partene ikke er uenige i faktum i saken.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i sin uttalelse til sekretariatet:

«Klagen er kommet innen klagefristen. Merknader fra E ble gitt 18.12.2020 etter godkjent utsatt frist»

Skattekontoret har ikke kommentert om disse merknadene allikevel har blitt hensyntatt i deres vurdering av saken. Skattekontoret sier i uttalelsen at det ikke har kommet nye anførsler i klagen i forhold til det som er anført i tilsvar til varsel. Disse er tilstrekkelig behandlet i vedtaket etter skattekontorets vurdering.

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Det har ikke har kommet til nye forhold i klagerunden og skattekontoret anser at vedtaket er korrekt slik at omgjøring ikke er aktuelt.»

Skattekontoret har vurdert saken som følger i sitt vedtak datert 3. november 2020:

            «Endringsadgang

Skattekontoret kan endre enhver uriktig skattefastsetting. Dette følger av skatteforvaltningsloven § 12-1. Før fastsettingen tas opp til endring, skal skattekontoret vurdere om det er grunn til det, under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd. 

Vi har gjennom kontrollen avdekket at det har blitt brukt feil sats ved beregning av arbeidsgiveravgift.

Skattekontoret har foretatt en helhetlig vurdering av momentene over og er kommet til at det er grunnlag for å endre skattefastsettingen for kontrollperioden. I vurderingen har vi særlig lagt vekt på den skattepliktiges forhold, altså om dere har oppfylt opplysningsplikten, og særlig beløpets størrelse.

Fristene for å endre skattefastsettingen fremgår av skatteforvaltningsloven § 12-6. Fristen for å ta opp saker til endring er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden. Dersom den skattepliktige ilegges skjerpet tilleggsskatt eller anmeldes for brudd på straffebestemmelsene, er fristen ti år, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 annet ledd.

De varslede endringene gjelder inntektsårene 2018-2020, og fristreglene er derfor ikke til hinder for at saken kan tas opp.»

Når det gjelder reglene om differensiert arbeidsgiveravgift sier skattekontoret følgende i vedtaket:

            «Arbeidsgiveravgift

Hovedregelen for arbeidsgiveravgift følger av folketrygdloven § 23-2 første ledd:

"Arbeidsgiveren skal betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å innrapportere."

Regler om hvordan en skal beregne avgiften med hensyn til soner og satser blir gitt i årlig vedtak av Stortinget om fastsetting av avgifter mv. til folketrygden (heretter avgiftsvedtaket). Skattedirektoratet gir årlig ut en melding om "Arbeidsgiveravgift til folketrygden" (heretter SKD-melding) som utdyper reglene i loven og avgiftsvedtaket. I SKD-meldingene for 2018-2020 er det ingen endring på området for ambulerende virksomhet.

Det fremgår av avgiftsvedtaket § 1 første og andre ledd at:

"Arbeidsgiveravgift beregnes som hovedregel etter satsen som gjelder i den sonen hvor arbeidsgiver anses å drive virksomhet. (...)

Et foretak som er arbeidsgiver, anses å drive virksomhet i den kommunen hvor foretaket skal være registrert etter enhetsregisterloven. (...)" 

Dette gjelder i utgangspunktet også for arbeidsgivere som er omfattet av de særskilte reglene for ambulerende virksomhet.

Ifølge Enhetsregisteret er A registrert i […] kommune, som etter avgiftsvedtakets § 2 andre ledd lokalisert i [...] Dere skal etter hovedregelen anvende satsen som gjelder for 1a for beregning av arbeidsgiveravgift. Etter ordningen om fribeløp skal A bruke satsen 10,6 % av et grunnlag på ca. 14,3 millioner, og deretter bruke 14,1 % for resterende grunnlag, jf. avgiftsvedtaket § 3 første ledd andre strekpunkt. Foretaket har overholdt regelverket på ordningen om fribeløp og det er ikke nødvendig å omtale det nærmere. Det samme gjelder for innrapportering av forhold som gjelder [...] og ambulering til sone med høyere sats.

Dere anfører at A skulle vært registrert med underenheter på de ulike lokasjonene transportsambandene er lokalisert, og siden de reelle forholdene er avgjørende for arbeidsgiveravgiften så skal også satsen for de ulike lokasjonene anvendes. Overordnet mener dere at det er der hvor et foretak driver virksomhet som skal være avgjørende for beregning av arbeidsgiveravgiften.

Det fremgår av enhetsregisterforskriften § 10 at:

"En registreringsenhet kan ha en eller flere underenheter. Hver underenhet skal tildeles et eget organisasjonsnummer

Det skal registreres en underenhet for hver enkelt adskilt virksomhet registreringsenheten utøver. En registreringsenhets virksomhet kan være adskilt ved at den utøves på flere forskjellige geografiske steder og/eller i ulike bransjer/næringer."

Skattekontoret er enig i at det er de reelle forholdene som skal gå foran det formelle. Dette følger av ordlyden i avgiftsvedtaket § 1 andre ledd "skal være registrert etter enhetsregisterloven". Samtidig stilles det minimumskrav i regelverket som må være oppfylt.

Det fremgår av SKD-meldingen pkt. 2.3 om tilpasninger og ulovlig omgåelse at (vår utheving):

"Siden soneplasseringen avhenger av arbeidsgiverens lokalisering og ikke av arbeidstakers bosted, vil oppfordringen til å gjennomføre tilpasninger for å spare avgift i noen sammenhenger være stor. Utgangspunktet er at slike tilpasninger må respekteres, men det må være realitet bak registreringen.

Det følger av avgiftsvedtaket § 1 annet ledd at det er hvor foretaket skal være registrert etter enhetsregisterloven som er avgjørende. I dette ligger det et krav om at registrering i Enhetsregisteret samsvarer med de reelle forholdene med hensyn til hvor virksomheten drives.

Driften av virksomheten må i rimelig utstrekning knytte seg til registrert forretningsadresse. Det er naturlig å se hen til virksomhetens karakter i vurderingen av hva det er naturlig å kreve av aktivitet på registrert adresse. Som et minimum må man, kunne henvende seg og komme i kontakt med foretaket på adressen. Det må også kunne oppstilles som et minimumskrav at det foreligger et fast bemannet kontor på adressen med minst én ansatt. Hvor registrert forretningsadresse fremstår som et "postkassekontor" må man ved avgiftsberegningen se bort fra registrert forretningsadresse og legge til grunn avgiftssonen hvor virksomheten reelt anses å være drevet fra, jf. avgiftsvedtaket § 1 annet ledd." 

Minimumskravet gjelder også for underenheter. Dette følger blant annet av SKD-meldingen pkt. 2.4 om underenheter (vår utheving):

"Et foretak kan bestå av flere virksomheter som er geografisk eller næringsmessig avgrenset, såkalte underenheter. I de tilfellene et foretak driver virksomhet i forskjellige geografiske områder (eller innen ulike næringer), skal hver enkelt virksomhet registreres som en enhet/underenhet i det aktuelle området, jf. enhetsregisterforskriften § 10. En betingelse for å kunne registrere en underenhet er at minst én person har fast arbeidsplass på adressen, jf. Statistisk Sentralbyrås regler og rutiner for ajourhold av bedrifts- og foretaksregisteret s. 6."

A er ikke registreringspliktig med underenheter da dere ikke oppfyller minimumskravet. Selskapet har ikke "et fast bemannet kontor (...) med minst én ansatt" hvor man kan henvende seg og komme i kontakt med foretaket på de ulike geografiske områdene dere drifter transportsamband. I henhold til enhetsregisterloven og dens forskrift er det på det rene at A ikke skulle vært registrert med underenheter i de ulike lokasjonene dere drifter transportsamband. (Dere har per dags dato ingen registrerte underenheter på de andre lokasjonene. Det fremgår imidlertid av hjemmesidene deres at dere har adresse i […] og […], hvor sistnevnte er besøksadressen. Dette vil uansett ikke ha noe å si for denne saken da både […] og [...] er i [...]).

Dere innrømmer også at dere er kjent med at registreringsmyndighetene ikke registrerer underenheter for foretak som driver transportvirksomhet. Det er nettopp fordi at registreringsmyndighetene følger og praktiserer ovennevnte minimumskrav. For ordens skyld vil skattekontoret understreke at SKD-meldingen oppfordrer skattepliktige til å ta kontakt med registreringsmyndighetene ved usikkerhet vedrørende registrering av foretak, jf. SKD-meldingen pkt. 2.1.

I tillegg til dette vil skattekontoret påpeke at A dekkes av unntaket som følger av avgiftsvedtaket § 1 fjerde ledd om ambulerende virksomheter. Dette forholdet vil bli beskrevet nærmere under.

Avslutningsvis anfører dere at det vil "medføre en betydelig forskjellsbehandling mellom ulike virksomheter", dersom selskapet må opprette datterselskap i samme geografiske område som transportmidlene er registrert for å oppnå samme resultat. Skattekontoret er uenig i denne påstanden. Vi mener at hensynet til likebehandling ikke blir ivaretatt dersom vi legger til grunn deres forståelse av regelverket. Minimumskravet fremgår direkte og tydelig av SKD-meldingen, og for å ivareta hensynet til likebehandling skal dette kravet praktiseres likt for alle, herunder også dere. A anses "å drive virksomhet" ikke i de ulike lokasjonene dere drifter transportsamband, jf. avgiftsvedtaket § 1, men fra […] kommune.

Ambulerende virksomhet

A anfører at selskapet ikke driver ambulerende virksomhet, da dere mener at valg av arbeidsgiveravgiftssatsen for selskapet dekkes av hovedregelen i avgiftsvedtakets §§ 1 og 2. Vi har konkludert med at forholdet deres ikke dekkes av avgiftsvedtakets §§ 1 og 2, se drøftelsen over.

Det fremgår av avgiftsvedtaket § 1 fjerde ledd unntak fra hovedregelen om at arbeidsgiveravgift skal bli beregnet etter satsen i registreringskommunen (skattekontorets utheving):

"Utføres hoveddelen av arbeidstakerens arbeid i en annen sone med høyere sats enn der virksomheten anses å bli drevet etter annet ledd, og enhetsregisterreglene på grunn av virksomhetens art ikke påbyr at underenhet registreres i sonen hvor arbeidet utføres (ambulerende virksomhet), benyttes likevel satsen i denne andre sonen hvor arbeidet utføres på den del av lønn mv. som knytter seg til dette arbeidet. Med hoveddelen av arbeidet menes her mer enn halvparten av antall arbeidsdager arbeidstakeren har gjennomført for arbeidsgiveren i løpet av kalendermåneden. Arbeidsgiveravgift av etterbetaling av lønn mv. beregnes forholdsmessig med de satsene som skal benyttes på lønn mv. til den enkelte arbeidstaker for arbeid utført i inneværende kalendermåned."

Skattekontoret har tidligere i vedtaket kommet frem til at A ikke kan registreres med underenheter på de lokasjonene dere drifter transportsamband på grunn av enhetsregisterreglene. Dette som følge av at selskapet ikke oppfyller minimumskravet. Ifølge avgiftsvedtaket § 1 fjerde ledd anses dere som ambulerende virksomhet og valg av riktig sats følger denne bestemmelsen.

I tilsvaret skriver dere at:

"Skattedirektoratets melding om Arbeidsgiveravgift til folketrygden for 2020 synes på side 7 å nokså kategorisk hevde at

“Ambulerende virksomhet er virksomhet som etter sin art også utføres på andre steder enn der foretaket er registrert, f.eks. transportvirksomhet, bygg- og anleggsvirksomhet, konsulentvirksomhet og arbeidsutleie”

Vi kan imidlertid ikke se at det er rettskildemessig grunnlag for en slik uttalelse, jf. også uttalelsen fra SkatteABC ovenfor hvor det er uttalt at transportvirksomhet ofte vil være ambulerende.

En ambulerende virksomhet karakteriseres av at virksomheten flytter seg fra sted til sted. Den har ingen fast geografisk lokasjon, men er kjennetegnet av mer eller mindre midlertidige opphold på geografiske lokasjoner. Forarbeidende [St. prp. 1 (2006-2007) side 42] inntatt ovenfor viser til et krav om "mobil karakter"."

For ordens skyld vil skattekontoret gjengi uttalelsene. I SKD-meldingen står det følgende om ambulerende virksomhet (vår utheving):

"Ambulerende virksomhet er virksomhet som etter sin art også utføres på andre steder enn der foretaket er registrert, f.eks. transportvirksomhet, bygg- og anleggsvirksomhet, konsulentvirksomhet og arbeidsutleie. Unntaket kommer også til anvendelse på f.eks. hjemmekontor.

Dersom det utføres arbeid utenfor registrert virksomhetsadresse og det ikke foreligger krav til registrering av underenhet, vil dette ofte regnes som ambulerende virksomhet etter SSBs retningslinjer.

(...) For mer om når en virksomhet plikter å registrere en underenhet i sonen hvor arbeidet utføres henvises det til punkt 2.4 om enhetsregisterreglene. Som nevnt under dette punktet gjør enhetsregisterreglene enkelte unntak fra plikten til å registrere underenhet, selv om det drives virksomhet på flere steder. Statistisk sentralbyrå har i sine retningslinjer, Regler og rutiner for ajourhold av bedrifts og foretaksregisteret s. 6-8, gitt en eksemplifiserende opplisting av virksomheter hvor det ikke stilles krav til registrering av underenhet.

Følgende virksomheter er unntatt fra plikten til å registrere underenhet:

• Bygge- og anleggsvirksomhet. Det ligger i virksomhetens karakter at den foregår på ulike adresser.
• Det skal ikke registreres en egen bedrift for hvert sted et bygge- og anleggsforetak har oppdrag. Det skal imidlertid registreres bedrift for hvert sted hvor det er opprettet fast bemannede avdelingskontorer e.l.
• Transportvirksomhet, skogdrift og annen virksomhet av ambulerende karakter, jf. bygge- og anleggsvirksomhet.
• Filialer/servicekontorer, for f.eks. forsikringsselskaper, som kun har åpent 1 - 2 dager i uka.
•  
• Selgere med bosted på annen adresse enn hovedkontoret, og som ikke har fast kontor.
• Utleie av eiendom med ambulerende ansatte. Hvis det er fast ansatte på hver eiendom/bygg, registreres én bedrift for hver eiendom/bygg.

Opplistingen er ikke uttømmende, men gir eksempler på type virksomheter hvor det er gjort unntak fra plikten til å registrere underenheter.

Som det fremgår av ovennevnte eksempler, kan både virksomhetens art og organisering medføre unntak fra plikten til å registrere underenheter. Virksomhet av midlertidig karakter utenfor registreringssonen er normalt ikke registreringspliktig som underenhet. Transportvirksomhet og bygg- og anleggsvirksomhet er ofte av midlertidig karakter og utenfor registreringssonen. Når det gjelder virksomhetens organisering er det i praksis lagt til grunn at virksomhet utenfor registreringssonen må ha en viss formalitet for at det skal oppstå registreringsplikt for denne underenheten. Et viktig moment i denne sammenheng er om virksomheten utad fremstår som en del av den formaliserte virksomheten. Hvis virksomheten som sådan ikke er representert på adressen utenfor registreringssonen vil det normalt heller ikke være noen plikt til å registrere underenhet. Dette vil for eksempel gjelde selgere uten fast kontor.

Virksomhet utenfor registreringsstedet må kunne begrunnes ut fra virksomhetens art eller organisering. Det vil si at det må foretas en vurdering av hvorvidt virksomhetens art eller organisering tilsier at det er naturlig å legge til grunn at hele eller deler av arbeidet også utføres andre steder enn på registrert adresse. Videre kommer unntaksbestemmelsen bare til anvendelse om arbeidstakeren utfører hoveddelen av sitt arbeid den gjeldende kalendermåned i en annen avgiftssone med høyere sats enn i registreringssonen.

Kravet til stabilitet og varighet er derimot ikke et krav om at arbeidet som utføres i en annen sone enn registreringssonen må utføres på samme arbeidssted innenfor denne andre sonen. Dersom det kan dokumenteres at arbeidstaker har arbeidet mer enn 50 pst. i en annen sone med høyere sats enn i registreringssonen den aktuelle kalendermåned, kvalifiserer dette for å legge satsen i denne andre sonen til grunn for avgiftsberegningen selv om arbeidet er utført på forskjellige steder i den aktuelle sonen. Kravet om "en viss stabilitet og varighet" er altså knyttet til sonen som sådan, og ikke til de forskjellige arbeidssteder."

Lignende beskrivelse følger også av Skatte-ABC 2020 på s. 128 (vår utheving):

"Det følger av SSBs retningslinjer pkt. 2.3 at dersom et foretak driver virksomhet på lokalt atskilte steder, skal det registreres én underenhet på hvert sted. Unntak fra denne regelen gjelder imidlertid for ambulerende virksomhet. Som ambulerende virksomhet regnes f.eks.

- arbeidsutleie

- bygge- og anleggsvirksomhet

- transportvirksomhet, skogsdrift og annen virksomhet av ambulerende   karakter

- filialer/servicekontorer, for f.eks. forsikringsselskaper, som bare har åpent 1 til 2 dager i uka

- hjemmekontor

- selgere med bosted på annen adresse enn hovedkontoret, og som ikke har fast kontor

- utleie av eiendom med ambulerende ansatte. Hvis det er fast ansatte på hver eiendom/bygg, registreres én underenhet for hver eiendom/bygg

Opplistingen er ikke uttømmende, men gir eksempler på type virksomheter hvor det er gjort unntak fra plikten til å registrere underenheter. Slik virksomhet omtales i det følgende som ambulerende virksomhet.

Et foretak med ambulerende virksomhet kan ha opprettet et fast bemannet avdelingskontor e.l. innenfor en annen sone, eller det kan drives virksomhet i en annen sone som faller inn under en annen næringskode enn virksomheten ved hovedenheten (lokal bransjeenhet). Da skal denne virksomheten likevel registreres som en underenhet, og satsen for arbeidsgiveravgift på dette registreringsstedet vil gjelde.

Av eksemplene ovenfor framgår det at både virksomhetens art og organisering kan medføre unntak fra plikten til å registrere underenheter. Virksomhet av midlertidig karakter utenfor registreringssonen er for eksempel normalt ikke registreringspliktig som underenhet. Transportvirksomhet og bygge- og anleggsvirksomhet vil ofte være av en slik art. Hva angår virksomhetens organisering, er det i praksis blant annet lagt til grunn at virksomhet utenfor registreringssonen må ha en viss formalitet for at det skal oppstå registreringsplikt for denne underenheten. Et viktig moment i denne sammenhengen er blant annet om virksomheten utad fremstår som en del av den formaliserte virksomheten. Er ikke virksomheten som sådan representert på adressen utenfor sonen der hovedenheten er registrert, vil det normalt heller ikke være noen plikt til å registrere underenhet der. Dette vil for eksempel gjelde for selgere uten fast kontor og for hjemmekontor."

Skattekontoret vil ikke kommentere om SKD-meldingen "kategorisk hevder" at transportvirksomhet skal anses som ambulerende virksomhet. Det essensielle som kan trekkes ut fra både SKD-meldingen (SSBs retningslinjer) og Skatte-ABC er at foretak som driver med transportvirksomhet i utgangspunktet anses for å være ambulerende virksomhet. En slik forståelse av regelverket er godt forankret i registreringsmyndighetenes praksis. Å legge til grunn en annen forståelse av regelverket, slik som dere anfører, vil stride mot hensynet til forutberegnelighet. Det fremgår uansett av forarbeidene, SKD-meldingene (SSBs retningslinjer) og Skatte-ABC at foretak som driver med ambulerende virksomhet kan registrere en underenhet dersom det er opprettet "et fast bemannet avdelingskontor e.l. med en annen geografisk beliggenhet". Dette samsvarer også med det som er drøftet og konkludert tidligere i vedtaket om registreringspliktige underenheter.

Slik dere er organisert per dags dato dekkes dere av vilkårene som fremgår av avgiftsvedtaket § 1 fjerde ledd siden dere ikke har "et fast bemannet kontor (...) med minst én ansatt" i de sonene med lavere sats enn i registreringskommunen. Registrering av transportmidlene i de respektive kommunene er dermed ikke tilstrekkelig. Dette er fordi transportmidlet […] ikke anses som et kontor i denne sammenheng. A driver med ambulerende virksomhet og skal følge avgiftsvedtaket § 1 fjerde ledd når det gjelder valg av riktig sats.

Kort om "hoveddelen av arbeidstakerens arbeid"

Om "hoveddelen av arbeidstakerens arbeid" er utført i en annen sone med høyere sats enn der virksomheten er registrert, skal satsen i sonen hvor arbeidet er utført benyttes på en like stor del av lønnsutbetalingen. "Hoveddelen av arbeidet" skal tolkes som mer enn halvparten av tallet på arbeidsdager som arbeidstakeren har hatt for arbeidsgiveren i løpet av kalendermåneden.

Vurdering av hvor hoveddelen av arbeidstakeren sitt arbeid er utført, skal gjøres for hver kalendermåned. Det er mulig å benytte seg av hoveddelen av arbeidstimer enn tallet for arbeidsdager ved vurderingen. Arbeidsgiver må være konsekvent ved bruk av timer eller dager, og timelister fra lønnsregnskap må kunne legges frem om timer skal benyttes som grunnlag.

For ambulerende virksomhet må arbeidsgiver i ettertid kunne dokumentere om, og eventuelt i hvilken utstrekning, arbeidstaker har utført arbeid i en annen sone enn der virksomheten er registrert, se bokføringsloven § 5 andre ledd. Lønn i form av naturalytelser og utgiftsgodtgjørelser må som utgangspunkt følge samme regel som andre avgiftspliktige ytelser. Slike ytelser må fordeles etter samme fordelingsnøkkel som de andre lønnsutbetalingene for den aktuell for den aktuelle kalendermåneden.

Avgiftsvedtaket § 1 fjerde ledd ble endret fra og med inntektsåret 2016. Før 2016 kunne et foretak med ambulerende virksomhet benytte en lavere sats for arbeidsgiveravgift enn satsen der foretaket var registrert, i de tilfellene hvor hoveddelen av arbeidet ble utført i soner med lavere sats. Denne unntaksregelen ble opphevet fra 1. januar 2016, og har ikke blitt innført på nytt. Dette innebærer at den særskilte regelen for ambulerende virksomhet utelukkende gjelder når arbeidstaker ambulerer til en sone med høyere sats enn i registreringssonen. Arbeidsgiver som driver med ambulerende virksomheten til en sone med lavere sats enn i registreringssonen, skal beregne arbeidsgiveravgift etter satsen i registreringssonen for alt arbeid som blir utført, både i registreringssonen og i soner med lavere sats enn i registreringssonen.

Skattekontoret har konkludert med at arbeidsgiveravgift som er rapportert inn i sone 2-5 i perioden januar 2018 til og med mai 2020 er feil. Følgende beløp utgjør det samlede beløpet på kr 30 412 077 som skattekontoret anser at skattepliktige har betalt for lite i arbeidsgiveravgift:

[Tabell]

Når det gjelder tilleggsskatt har skattekontoret uttalt følgende i vedtaket:

«Tilleggsskatt

Tilleggsskatt skal ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattekontoret, eller unnlater å gi pliktige opplysninger, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, se skatteforvaltningsloven § 14-3. 

Utgangspunktet for vurderingen er skattepliktiges opplysningsplikt i skatteforvaltningsloven § 8-1;

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil».

Plikten til å levere skattemeldinger for arbeidsgiveravgift er hjemlet i skatteforvaltningsloven § 8-6.

For å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd må det foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som skattepliktige har gitt, er uriktige eller ufullstendige, og at de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til, eller kunne ha ført til, skattemessige fordeler.

Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen. Dette er et sterkere beviskrav enn hva som ellers gjelder ved fastsettelser der skattekontoret skal legge til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig, jf. skatteforvaltningsloven § 12-2.

Vurderingen av om vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er oppfylt, er ifølge forarbeidene Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 tilnærmet objektive. De mer subjektive betraktninger som kan frita for tilleggsskatt er ment ivaretatt gjennom skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Øvrige unntak er gitt i skatteforvaltningsloven § 14-4.

A har brukt feil sats ved beregning av arbeidsgiveravgiften og dermed mener vi at det er klar sannsynlighetsovervekt for at dere har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Dere anfører at staten har hatt tilstrekkelige opplysningene for å undersøke forholdet nærmere, og dermed har dere ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Skatteetaten er et statlig organ, men at dere har gitt de nødvendige opplysningene til "staten" vedrørende hvilken samband A opererer på i forbindelse med anbud lyst ut av "staten", er ikke det samme som å gi tilstrekkelige opplysninger til skattemyndighetene, jf. Loffland-dommen. Det skal også understrekes at Skatteetaten opererer med taushetsplikt som også gjelder mellom statlige organer.

Videre skriver dere at "staten gjennom skattemeldingene [er] kjent med hvilke satser for arbeidsgiveravgift som er benyttet" og dermed har skattemyndighetene hatt tilstrekkelige opplysninger. Dere har gitt opplysninger basert på en rettsanvendelse som er feil. Derfor skulle dere har opplyst om dette, slik at skattemyndighetene kunne ha foretatt en selvstendig vurdering, jf. skatteforvaltningshåndboken 2020 s. 585. I tillegg skal opplysningsplikten vurderes i lys av skatteforvaltningsloven § 8-1 som oppstiller et krav til skattepliktige om å "opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt". Det er mye som taler for at selskapet selv har vært usikker på hvorfor det har brukt feil sats, jf. mailkorrespondansen (vedlegg 3). Dere skulle i så fall ha tatt opp dette med skattemyndighetene. Levering av skattemelding anses ikke å være tilstrekkelig. 

Denne opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler da dere har brukt lavere sats enn det som var tillatt etter reglene om ambulerende virksomhet. Videre finner vi det bevist med klar sannsynlighetsovervekt, at den skattemessige fordelen utgjør kr 11 512 684 i 2018, kr 12 706 945 i 2019 og kr 6 192 448 i 2020.

Grunnvilkåret for tilleggsskatt er derfor oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd ilegges ikke tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Hva som er unnskyldelig er nærmere omtalt blant annet i forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og 20.4.2.3.

Utgangspunktet er at den skattepliktige selv må påberope seg unnskyldelige forhold. 

Skattepliktige har anført at det foreligger rettsvillfarelse, se pkt. 3 for nærmere beskrivelse av anførselen.

Det er ikke tvilsomt at selskapet driver ambulerende virksomhet. Regelverket på dette området følger direkte av avgiftsvedtaket og SKD-meldingen, og den er klar. Endringen relatert til at det ikke lenger er tillatt å "ambulere" til en lavere sone fremgikk også tydelig. Dersom dere var uenig skulle dere av eget initiativ tatt dette opp med enten registreringsmyndighetene, herunder SSB, eller skattemyndighetene. Det ble ikke gjort. Det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i denne saken.

Unntak fra tilleggsskatt

I tillegg er det angitt konkrete unntak i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unntak fra tilleggsskatt i denne saken.

Konklusjon

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Skattekontoret finner etter dette at det er grunnlag for å ilegge skattepliktige 20 prosent tilleggsskatt av arbeidsgiveravgiften på kr 11 512 684 for 2018, kr 12 706 945 for 2019 og kr 6 192 448 for 2020.

Skattekontoret finner etter dette at det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt beregnet til kr 2 302 536 for 2018,  kr 2 541 389 for 2019 og kr 1 238 489 for 2020.»

Skattekontoret har videre uttalt seg som følger om skjerpet tilleggsskatt i vedtaket:

«Skjerpet tilleggsskatt ilegges den som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattekontoret uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller unnlater å gi pliktige opplysninger. Det er et vilkår at skattepliktige forstår eller bør forstå at dette kan medføre skattemessige fordeler. Dette følger av skatteforvaltningsloven § 14-6. Skjerpet tilleggsskatt beregnes med 40 eller 20 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Skjerpet tilleggsskatt kommer i tillegg til den ordinære tilleggsskatten omtalt ovenfor [...]. 

For å ilegge skjerpet tilleggsskatt må det bevises utover enhver rimelig tvil at skattepliktige forsettlig eller ved grov uaktsomhet har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller unnlatt å levere pliktige opplysninger. Videre må det bevises utover enhver rimelig tvil at skattepliktige forsto eller burde forstått at dette kunne ha ført til skattemessig fordeler. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen. Dette er et sterkere beviskrav enn for ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3, der beviskravet er klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravet gjelder både de objektive og subjektive vilkårene.

Objektive vilkår

Skattekontoret vurderer det som bevist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. For begrunnelse vises det til samme drøftelse over om ileggelse av tilleggsskatt.

Når det gjelder størrelsen på den skattemessig fordelen, er denne påvist ved innleverte a-meldinger hvor det fremgår tydelig hvilket beløp og hvilken sats det har blitt brukt i de ulike sonene.

Skattekontoret mener derfor at en skattefordel på kr 11 512 684 i 2018, kr 12 706 945 i 2019 og kr 6 192 448 i 2020 er bevist utover enhver rimelig tvil.

Subjektive vilkår

Når det gjelder skyldkravet blir det spørsmål om opplysningssvikten ble gjort forsettlig eller grovt uaktsomt. Videre blir det et spørsmål om skattepliktige forsto eller burde forstått at de uriktige eller ufullstendige opplysningene kunne føre til skattemessige fordeler. Skyldvilkåret må bevises utover enhver rimelig tvil.

Forsett foreligger når skattepliktige kjente til opplysningssvikten på det tidspunktet korrekte opplysninger skulle vært gitt til skattekontoret. En grovt uaktsom opplysningssvikt vil foreligge når skattepliktige måtte forstå at opplysningene objektivt sett var uriktige eller ufullstendige, slik at skattepliktige ikke hadde noen unnskyldning for opplysningssvikten.

Skyldkravet må bedømmes både i forhold til feilens art og størrelse, og hva som kan forventes av vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, i forhold til eventuelle personlige kvalifikasjoner eller begrensninger hos skattepliktige. Etter rettspraksis kreves det i utgangspunktet mer av en næringsdrivende enn av andre når det gjelder riktigheten av oppgavene.

Vi finner også at skattepliktige har handlet grovt uaktsomt fra og med på det tidspunktet skattepliktige ble gjort oppmerksom på at reglene om ambulerende virksomhet kun gjorde seg gjeldende for når arbeidstaker ambulerer til en sone med høyere sats enn i registreringssonen, se vedlegg 3 for tidspunkt. Dette gjelder da kun for mai 2020. Selv etter at dere ble gjort oppmerksom på dette fortsatte dere å bruke feil sats ved innrapportering av arbeidsgiveravgiftspliktige ytelser. Regelverket er klart på dette området, og dere hadde all mulighet for å undersøke forholdene nærmere ved å ta kontakt med de riktige myndighetene, herunder skattemyndighetene og SSB.

Skattekontoret vurderer også at det er bevist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktig forsto eller burde forstå at unnlatelsen av å levere korrekte opplysninger kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Konklusjon

Skattekontoret legger til grunn at det er bevist utover enhver rimelig tvil at både de objektive og subjektive vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven §14-6 er oppfylt. Det skal derfor beregnes tilleggsskatt av den skattemessige fordelen på kr 1 249 881, som gjelder kun for mai 2020.

Størrelsen på skjerpet tilleggsskatt

Etter skatteforvaltningsloven § 14-6 tredje ledd skal skjerpet tilleggsskatt beregnes med 40 eller 20 % av den skatt som er eller kunne vært unndratt.

Av forarbeidene, Prop. 38 L (2015 - 2016) punkt 20.4.2.6 om skjerpet tilleggsskatt fremgår det at skjerpet tilleggsskatt er et alternativ til straff, og at skyldkravet er det samme som i straffeloven av 2005 § 378 - «bevist utover enhver rimelig tvil».

Normalsatsen for skjerpet tilleggsskatt skal være 20 % jf. forarbeidene punkt 20.4.2.6. Det er kun i enkeltsaker at skjerpet tilleggsskatt skal ilegges med 40 %, og da fortrinnsvis i saker hvor unndragelsene er planlagte og systematiske eller skjer over noe tid. Som eksempler angir departementet «fiktiv fakturering», og hvor lønn eller inntekt fra omsetning over lengre tid helt er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap. Videre mener departementet at det kan være aktuelt å bruke den høyeste satsen i saker som er returnert fra påtalemyndigheten på grunn av kapasitetshensyn.

På bakgrunn av beløpets størrelse og at forholdet anses grovt uaktsomt skal skjerpet tilleggsskatt i utgangspunktet ilegges med 20 prosent på arbeidsgiveravgiften på kr 1 249 881, beregnet til kr 249 976.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i sin uttalelse til sekretariatet:

«Klagers rettslige anførsler

Det har ikke kommet nye anførsler. Anførslene er tilstrekkelige behandlet i vedtaket.

Faktum/saksforholdet

Det har ikke kommet til nye forhold i klagerunden og skattekontoret anser at vedtaket er korrekt slik at omgjøring ikke er aktuelt.»

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er kommet innen fristen for klage, og skal behandles.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 12-1 kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsettelse når fastsettelsen er uriktig. Det er de alminnelige sivilrettslige bevisreglene som skal gjelde når skattemyndighetene vurderer om det er grunnlag for å endre skattefastsettelsen. Dette innebærer at det på bakgrunn av de foreliggende opplysninger skal legges til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig, dvs. alminnelig sannsynlighetsovervekt. Det vises til forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015.2016) s. 170 punkt 18.6.3.1. I tillegg til bevisreglene må det også hensyntas at skattepliktige har en generell plikt til å gi opplysninger for å kartlegge sin skatteplikt, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

Fristene for å endre skattefastsettingen fremgår av skatteforvaltningsloven § 12-6. Fristen for å ta opp saker til endring er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden. De varslede endringene gjelder årene 2018 - 2020, og fristreglene er derfor ikke til hinder for at saken kan tas opp, fordi varsel ble sendt 14. juli 2020.

Innledning og hovedspørsmål i saken

Før sekretariatet går inn på tvistespørsmålene i saken, vil vi påpeke at det i denne saken ikke er uenighet om fastsettelsen av arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget. Uenigheten gjelder hvilken sone og sats som skal benyttes ved beregning av arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 23-2, jf. Stortingsvedtak om fastsetting av avgifter mv. til folketrygden for 2018, 2019 og 2020 (avgiftsvedtaket) §§ 1 til 5.

Spørsmålet i saken gjelder i all hovedsak hvorvidt skattepliktige oppfyller vilkårene for å registrere underenheter for rapportering av arbeidsgiveravgift for det arbeidet som utføres i andre soner enn der hovedkontoret er registrert, eller om deres virksomhet skal anses for å være ambulerende. Skattepliktige har ikke faktisk registrert eller forsøkt registrert underenheter.

Rettslig utgangspunkt

Beregning av arbeidsgiveravgift er regulert av folketrygdloven § 23-2. Det fremgår av § 23-2 2. ledd at Stortinget fastsetter størrelsen på arbeidsgiveravgiften og at arbeidsgiveravgiften kan være geografisk differensiert.

Satsen for beregning av arbeidsgiveravgift og geografisk differensiering fastsettes årlig i Stortingsvedtak om fastsetting av avgifter mv. til folketrygden (heretter omtalt som avgiftsvedtaket). Skattedirektoratet utgir årlig en melding som beskriver hvordan avgiftsvedtaket skal forstås. Denne vil i det følgende bli kalt «SKD-meldingen». Sekretariatet tar utgangspunkt i SKD-meldingen for 2020, og i den grad det er forskjell på meldingens innhold i kontrollperioden vil dette bli poengtert.

Når det gjelder registrering av eventuelle underenheter er det reglene i enhetsregisterloven med tilhørende forskrift som er bestemmende for hva som skal registreres.

SKD-meldingen viser til at det er Statistisk sentralbyrå som må kontaktes for veiledning når det gjelder hva som skal registreres.

Følgende tabell viser satsene for arbeidsgiveravgift i de ulike sonene. Satsene har vært like for de aktuelle årene:

[Tabell]

Sonetilhørighet og differensiering

Arbeidsgiveravgiften i Norge er regionalt differensiert, dette innebærer at avgiftssatsene varierer etter hvor arbeidsgiver er lokalisert. Satsene er lavere i distriktene enn i sentrale strøk.

Hensikten ved differensiert arbeidsgiveravgift er å forhindre eller redusere fraflytting i tynt befolkede regioner i Norge. Plasseringen av kommuner i de enkelte sonene har blant annet sammenheng med befolkningstetthet, sysselsetting og økonomisk vekst.

Avgiftsvedtaket §§ 2 og 3 deler de aktuelle områdene inn i soner og fastsetter hvilken avgiftssats som gjelder i hver sone, hvor sone 5 har lavest sats (0 prosent). [...] representerer alle områder som ikke har redusert sats, og som skal betale arbeidsgiveravgift etter den alminnelige satsen på 14,1 prosent.

Det avgjørende for hvilken sats som skal benyttes er «hvor arbeidsgiver anses å drive virksomhet», jf. avgiftsvedtaket § 1 første ledd. Som hovedregel skal satsen i den sonen hvor foretaket er registrert i Enhetsregisteret legges til grunn for beregningen av arbeidsgiveravgift, se avgiftsvedtaket § 1 annet ledd første punktum.

Det gjøres unntak fra hovedregelen dersom det er registrert underenhet etter enhetsregisterforskriften § 10. I slike tilfeller anses hver underenhet som egen beregningsenhet, jf. avgiftsvedtaket § 1 tredje ledd. Det er også unntak for ambulerende virksomhet, når hoveddelen av arbeidet i en kalendermåned utføres i en annen sone enn der virksomheten drives, jf. avgiftsvedtaket § 1 fjerde ledd.

Det er i dag arbeidsgivers lokalisering som bestemmer hvilken sone som skal benyttes. Tidligere (før 2007) var det de ansattes bostedskommune som styrte hvilken sone og sats som skulle benyttes.

Norge har hatt regler om differensiert arbeidsgiveravgift lenge, men regelverket er dynamisk, særskilt sett i forhold til EØS-avtalen og ESAs retningslinjer. Sekretariatet bemerker at selve hensikten bak soneinndelingen må kunne sies å være uforandret. Reglene om ambulerende og sektorunntatt virksomhet er unntaksbestemmelser. Sekretariatet går ikke nærmere inn på reglene om sektorunntatt virksomhet, men vil vurdere reglene om ambulerende virksomhet opp mot faktum i saken, da det er ett av spørsmålene som det er uenighet om.

Sekretariatet vil nedenfor redegjøre for det aktuelle regelverket for lokalisering av et foretak, herunder reglene for registrering av underenheter og reglene for ambulerende virksomhet, samt hvilke formålsbetraktninger som gjør seg gjeldende.

Hvor selskapet drives fra (lokaliseringskriteriet) er utgangspunktet for hvilken sone som skal benyttes. Dette er det ikke uenighet om mellom skattekontoret og skattepliktige. Vi viser til avgiftsvedtaket § 1 første og annet ledd hvor det står følgende (likelydende tekst for alle de aktuelle årene):

(1) Arbeidsgiveravgift beregnes som hovedregel etter satsen som gjelder i den sonen hvor arbeidsgiver anses å drive virksomhet. Det kan likevel ikke benyttes redusert sats når arbeidsgiver har virksomhet innenfor nærmere angitte sektorer eller når arbeidsgiver er i økonomiske vanskeligheter, jf. § 4 og § 3 annet ledd.

(2) Et foretak som er arbeidsgiver, anses å drive virksomhet i den kommunen hvor foretaket skal være registrert etter enhetsregisterloven. En privatperson som er arbeidsgiver, anses å drive virksomhet i den kommunen hvor vedkommende er bosatt ifølge folkeregisteret.

Det gjøres unntak fra hovedregelen dersom det er registrert underenhet etter enhetsregisterforskriften § 10. I slike tilfeller anses hver underenhet som egen beregningsenhet, jf. avgiftsvedtaket § 1 tredje ledd. Det er også unntak for ambulerende virksomhet, når hoveddelen av arbeidet i en kalendermåned utføres i en annen sone enn der virksomheten drives, jf. avgiftsvedtaket § 1 fjerde ledd.

Spørsmålet i saken er hvor man skal anse at skattepliktige driver sin virksomhet, herunder spørsmålet om hvorvidt skattepliktiges virksomhet kommer inn under unntaket som gjelder registrering av underenheter, eller om det er unntaket for ambulerende virksomhet som er gjeldende.  

Det er som hovedregel hvor virksomheten skal være registrert etter enhetsregisterloven som er avgjørende for hvilken sone som skal legges til grunn for beregning av arbeidsgiveravgift, jf avgiftsvedtaket § 1 (2). Bakgrunnen for dette er ESAs retningslinjer for regionalstøtte, som bare tillater at det gis støtte i form av reduserte avgiftssatser til virksomheter som drives innenfor det geografiske virkeområdet for nærmere angitte soner. Dette gjelder også i de tilfellene virksomheten drives i form av en registrert underenhet, jf. avgiftsvedtaket § 1 tredje ledd, som lyder som følger:

(3) Dersom arbeidsgiver er et foretak med registrerte underenheter, jf. forskrift 9. februar 1995 nr. 114 om registrering av juridiske personer m.m. i Enhetsregisteret § 10, anses hver underenhet som egen beregningsenhet for arbeidsgiveravgift.

Avgiftsvedtaket kobler dermed beregningen av arbeidsgiveravgift opp mot reglene i Enhetsregisteret.

Forskrift 9. februar 1995 nr. 114 om registrering av juridiske personer m.m. i Enhetsregisteret § 10 lyder som følger:

«En registreringsenhet kan ha en eller flere underenheter. Hver underenhet skal tildeles et eget organisasjonsnummer.

Det skal registreres en underenhet for hver enkelt adskilt virksomhet registreringsenheten utøver. En registreringsenhets virksomhet kan være adskilt ved at den utøves på flere forskjellige geografiske steder og/eller i ulike bransjer/næringer.

Videre skal det registreres underenhet i de tilfellene registreringsenheten har ansatte uten at det drives næringsvirksomhet.»

SKD-meldingen fastslår i punkt 2.1 at ved usikkerhet om hvordan registreringen skal foretas, er det Statistisk sentralbyrå som må kontaktes for nærmere veiledning. Dette fremgår i tillegg av Brønnøysundregisteret sine internettsider brreg.no:

«Det er Statistisk sentralbyrå som avgjør hvilke underenheter som skal registreres, samt klassifisering av disse. Registrering og klassifisering skjer etter standarder som følger internasjonale statistikknormer. En hovedenhet kan ikke nekte eller kreve slik registrering.» (Kilde: https://www.brreg.no/bedrift/underenhet/)

Registrering av underenhet

Skattekontoret er enig med skattepliktige i at de reelle forholdene skal gå foran det formelle, ved at ordlyden i avgiftsvedtaket § 1 andre ledd er «skal være registrert etter enhetsregisterloven».

Av enhetsregisterforskriften § 10 fremgår det at: «Det skal registreres en underenhet for hver enkelt adskilt virksomhet registreringsenheten utøver. En registreringsenhets virksomhet kan være adskilt ved at den utøves på flere forskjellige geografiske steder og/eller i ulike bransjer/næringer."

Skattepliktiges vurdering er at selskapet utøver virksomhet på flere forskjellige geografiske steder, og dermed etter enhetsregisterforskriften skal kunne registrere underenheter der transportsambandene driftes.

Ifølge SKD-meldingen punkt 2.2 kan opplysningene i Enhetsregisteret ikke alltid legges til grunn ved beregning av arbeidsgiveravgift. I et tilfelle hvor Enhetsregisterets opplysninger ikke er korrekte når det gjelder arbeidsgivers lokalisering er det satsen for den sonen hvor underenheten eller foretaket «skulle ha vært registrert» som er riktig å benytte på avgiftsgrunnlaget. Dette medfører at dersom et foretak har underenheter som skulle ha vært registrert, men ikke har blitt det, regnes disse enhetene allikevel som en egne beregningsenheter, og arbeidsgiveravgiften skal rapporteres med satsen for den sonen hvor de uregistrerte underenhetene er plassert. Det vil med andre ord ikke ha betydning for saken at skattepliktige ikke faktisk har registrert underenheter. Sekretariatet oppfatter det slik at skattekontoret og skattepliktige har samme forståelse på dette punktet.

Skattekontoret mener imidlertid at skattepliktige ikke oppfyller minstekravene som oppstilles i regelverket for registrering av underenhet. Når det gjelder minstekrav for registrering viser skattekontoret til SKD-meldingens punkt 2.3 som sier at det som et minimum må kunne oppstilles et krav om at det foreligger et fast bemannet kontor på adressen med minst én ansatt. I samme punkt i SKD-meldingen står det at det må være realitet bak registreringen, noe skattekontoret også fremhever i sitt vedtak.

Sekretariatet vil bemerke at dette vilkåret fremgår i et avsnitt som har overskriften «tilpasninger og ulovlig omgåelse». Utgangspunktet er, slik sekretariatet oppfatter SKD-meldingen, at tilpasninger langt på vei skal respekteres, så sant det er realitet bak registreringen. Når det i SKD-meldingen oppstilles et krav om et fast bemannet kontor, så følges dette vilkåret av setningen:

«Hvor registrert forretningsadresse fremstår som et "postkassekontor" må man ved avgiftsberegningen se bort fra registrert forretningsadresse og legge til grunn avgiftssonen hvor virksomheten reelt anses å være drevet fra, jf. avgiftsvedtaket § 1 annet ledd»

Sekretariatet forstår SKD-meldingen slik at det må foreligge realitet bak registreringen av forretningsadresse, noe som innebærer at den oppgitte adressen er et sted hvor virksomheten har en reell tilstedeværelse eller aktivitet, i motsetning til et «postkassekontor», hvor registrering er foretatt utelukkende for å sikre en bestemt sonetilhørighet.

Dette er også i tråd med formålet bak regelverket om sonetilhørighet, som er distriktspolitiske hensyn.

Det er, etter sekretariatets syn, ingen grunn til å tro at skattepliktige har forsøkt å foreta ulovlige tilpasninger i form av å plassere «postkassekontorer» i bestemte soner for å sikre en viss sonetilhørighet. Det er heller ikke, slik sekretariatet oppfatter det, slik at det ikke er realitet bak skattepliktiges tilstedeværelse eller aktivitet i de forskjellige sonene.  

Skattekontoret viser i tillegg til SKD-meldingens punkt 2.4 som sier følgende:

«En betingelse for å kunne registrere en underenhet er at minst én person har fast arbeidsplass på adressen, jf. Statistisk Sentralbyrås regler og rutiner for ajourhold av bedrifts- og foretaksregisteret s. 6.»

Sekretariatet vil bemerke at ordlyden i «Statistisk Sentralbyrås regler og rutiner for ajourhold av bedrifts- og foretaksregisteret» er følgende:

«Betingelsen er at bedriften har en fast besøksadresse hvor minst én person har sin faste arbeidsplass.»

Det fremgår ikke av ordlyden i retningslinjene at det må være et «fast bemannet kontor» på stedet for registrering av underenhet. Å ha sin faste arbeidsplass på en adresse kan ikke, etter sekretariatets syn, anses synonymt med å bemanne et fysisk kontor.

Når det i SKD-meldingen er oppstilt et krav om et fast bemannet kontor på adressen med minst én ansatt er det derfor grunn til å stille spørsmål ved om dette er en utvidende tolkning av registreringsreglene. Sekretariatet er enig med skattepliktige i at dette minimumskravet ikke fremgår direkte av avgiftsvedtaket, lov eller forskrift.

Det er imidlertid lagt til grunn i en sak fra tingretten (UTV-2023-997) hvor retten, med bakgrunn i teksten i avgiftsvedtaket og SKD-meldingen punkt 2, la til grunn at et fast bemannet kontor med minst en ansatt er et minimumskrav for sonetilhørighet i et område. Sekretariatet vil imidlertid bemerke at omstendighetene i denne saken ikke kan sammenlignes med spørsmålet om hvorvidt A har anledning til å registrere underenheter, siden registreringen i tingrettssaken ble ansett å være «uten tilstrekkelig realitet», og dermed en ulovlig tilpasning.

Sekretariatet mener at det ikke er tvil om at skattepliktige har en faktisk og fysisk tilstedeværelse der hvor transportsambandene er lokalisert. Det faktum at det ikke er etablert et fysisk avdelingskontor med minst én person ansatt ved alle transportsamband, endrer ikke på realiteten i etableringen. Sekretariatet anser det utvilsomt at det er «minst en person har sin faste arbeidsplass» på hvert sted der transportsambandet er lokalisert, og at dette møter vilkåret oppstilt i «Statistisk Sentralbyrås regler og rutiner for ajourhold av bedrifts- og foretaksregisteret» om en «fast besøksadresse hvor minst én person har sin faste arbeidsplass».

Når det er, eller skulle ha vært, registrert underenheter er det nødvendig å ta stilling til hvor den enkelte ansatte har sitt arbeidssted, for å bestemme hvilken avgiftssone som er gjeldende. I den forbindelse sier SKD-meldingen i punkt 2.4 at man i den forbindelse kan se hen til hvor vedkommende arbeidstaker har sitt faste oppmøtested, eventuelt hvor vedkommende «får sine arbeidsinstrukser fra, og/eller hvor nærmeste leder med personalansvar er lokalisert.».

Det er, etter sekretariatets syn, ikke tvil om at arbeidstakerne ved de ulike transportsambandene har sitt faste oppmøtested et annet sted enn ved hovedkontoret i [...] kommune. Sekretariatet legger til grunn at de ansatte som arbeider på de forskjellige transportsambandene selv bor i relativt nær tilknytning til disse, og at de får sine arbeidsinstrukser fra personer som også befinner seg på samme sted, det vil si som arbeider på samme transportsamband.

Skattekontoret mener at formalkriteriene for registrering ikke tillater at skattepliktige registrerer underenheter og rapporterer arbeidsgiveravgift ut fra hvor disse er registrert. Sekretariatet er uenig i dette med bakgrunn i det som er nevnt ovenfor, og legger til grunn at man ikke kan legge vekt på at det ikke er etablert et bemannet fysisk fast kontor der hvor det opprettes underenheter. Dette kan imidlertid inngå i en helhetsvurdering der det er tvil om hvorvidt det faktisk utøves virksomhet på stedet. Sekretariatet anser i dette tilfellet at det ikke kan være noen tvil om dette.

Ambulerende virksomhet

Skattekontoret har konkludert med at skattepliktiges virksomhet er ambulerende, noe skattepliktige er uenig i. Sekretariatet vil derfor gjennomgå reglene om ambulerende virksomhet, og vurdere hvorvidt skattepliktige kan anses å falle inn under disse.

I avgiftsvedtaket § 1 (4) finner vi unntaksregelen om såkalt ambulerende virksomhet:

«Utføres hoveddelen av arbeidstakerens arbeid i en annen sone med høyere sats enn der virksomheten anses å bli drevet etter annet ledd, og enhetsregisterreglene på grunn av virksomhetens art ikke påbyr at underenhet registreres i sonen hvor arbeidet utføres (ambulerende virksomhet), benyttes likevel satsen i denne andre sonen hvor arbeidet utføres på den del av lønn mv. som knytter seg til dette arbeidet. Med hoveddelen av arbeidet menes her mer enn halvparten av antall arbeidsdager arbeidstakeren har gjennomført for arbeidsgiveren i løpet av kalendermåneden. Arbeidsgiveravgift av etterbetaling av lønn mv. beregnes forholdsmessig med de satsene som skal benyttes på lønn mv. til den enkelte arbeidstaker for arbeid utført i inneværende kalendermåned»

Skattepliktige har anført at det er sonen i den kommunen der transportsambandet driftes som skal benyttes ved rapportering av arbeidsgiveravgift. Skattepliktige har i den aktuelle perioden driftet transportsamband i [flere kommuner], og har benyttet sonen for den kommunen hvor transportmidlene er registrert for å rapportere arbeidsgiveravgift. Skattepliktige mener at virksomheten ikke er ambulerende, og at arbeidsgiveravgift skal rapporteres gjennom underenheter registrert ved hvert samband. Selskapet har ikke foretatt denne registeringen, men anfører at det ikke betyr noe, alle den tid realiteten må legges til grunn, og i denne forbindelse mener skattepliktige at de skulle ha vært registrert med underenheter.

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at riktig sone er den kommunen hvor hovedkontoret er lokalisert, i denne saken er dette […] kommune, som ligger i sone [...], med en arbeidsgiveravgift på 14,1 % [...], [...]. Skattekontoret mener videre at skattepliktige driver såkalt ambulerende virksomhet, og at rapporteringen dermed skal skje etter unntaksregelen for ambulerende arbeidsgiveravgift.

Skattekontoret viser innledningsvis til avgiftsvedtaket § 1 fjerde ledd i sin vurdering av om hvorvidt skattepliktiges virksomhet kan anses som ambulerende. Skattekontoret konkluderer med at skattepliktige i henhold til denne bestemmelsen anses som ambulerende, da enhetsregisterreglene på grunn av virksomhetens art ikke påbyr at underenhet registreres i sonen hvor arbeidet utføres.

Sekretariatet vil bemerke at det står følgende om ambulerende virksomhet i SKD-meldingen:

«Som det fremgår av ovennevnte eksempler kan både virksomhetens art og organisering medføre unntak fra plikten til å registrere underenheter. Virksomhet av midlertidig karakter utenfor registreringssonen er normalt ikke registreringspliktig som underenhet. Transportvirksomhet og bygg- og anleggsvirksomhet er ofte av midlertidig karakter og utenfor registreringssonen. Når det gjelder virksomhetens organisering er det i praksis lagt til grunn at virksomhet utenfor registreringssonen må ha en viss formalitet for at det skal oppstå registreringsplikt for denne underenheten. Et viktig moment i denne sammenheng er om virksomheten utad fremstår som en del av den formaliserte virksomheten. Hvis virksomheten som sådan ikke er representert på adressen utenfor registreringssonen vil det normalt heller ikke være noen plikt til å registrere underenhet. Dette vil for eksempel gjelde selgere uten fast kontor.»

Her nevnes transport som en virksomhet som ofte (men ikke alltid) er av midlertidig karakter og som drives utenfor registreringssonen. Dette er normalt ikke registreringspliktig ifølge SKD-meldingen. Virksomhetens art, altså transport, tilsier dermed at den normalt sett vil være å anse som ambulerende virksomhet som ikke er registreringspliktig som underenhet. Imidlertid må man ifølge SKD-meldingen også se hen til virksomhetens organisering. Denne må ha en viss formalitet, og virksomheten må utad fremstå som en del av den formaliserte virksomheten. Det er liten tvil om at skattepliktiges virksomhet ved transportsambandene har «en viss formalitet». Utad vil den drift som foregår ved det enkelte transportsambandet i høyeste grad framstå som en del av virksomheten.  

Som gjennomgått ovenfor er sekretariatet av den oppfatning av registreringsreglene ikke hindrer at skattepliktige kunne ha / skulle ha opprettet underenheter. Sekretariatet mener videre at det ikke kan være riktig å karakterisere skattepliktiges virksomhet som ambulerende, all den tid den foregår mellom faste geografiske steder, og ikke har de karakteristika man forbinder med ambulerende virksomhet.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at transportvirksomhet ofte vil anses som ambulerende. Forarbeidene (St.prp. nr. 1 2006 2007) lister opp forskjellige bransjer som anses som ambulerende, herunder transportvirksomhet. Imidlertid legger forarbeidene vekt på at disse bransjene anses ambulerende på grunn av deres «mobile karakter», og at det er denne mobile karakteren som gjør at det ikke foreligger verken rett eller plikt til å registrere underenheter. Et unntak som nevnes i forarbeidene er at dersom «slike foretak», det vil si foretak innen bransjer som anses ambulerende etter sin art, har «opprettet et fast bemannet avdelingskontor e.l. med en annen geografisk beliggenhet», vil disse allikevel kunne registrere denne virksomheten som en underenhet.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at deres drift av transportsamband på ulike geografiske lokasjoner ikke kan karakteriseres som virksomhet av mobil karakter. Kontraktene skattepliktige inngår om drift av transportsambandene inngås for perioder av opp mot 12 års varighet, samt opsjon på forlengelse. Arbeidstakerne er fast knyttet til et bestemt samband og bor i tilknytning til dette.

Riktignok er det ikke opprettet et fast bemannet avdelingskontor i tilknytning til de forskjellige sambandene. Sekretariatet vurderer det slik at et fast bemannet kontor i tilknytning til det enkelte transportmiddel ikke ville ha endret noe på selve driften, og at det vesentlige vurderingskriteriet må være hvorvidt arbeidet som utføres i det geografisk avgrensede område som et transportsamband er, er så omfattende at det må anses som virksomhet som drives der.

Sekretariatet mener videre at det i forarbeidene åpnes for andre løsninger når man i unntaket setter opp «fast bemannet avdelingskontor e.l.» Det er ikke klart for sekretariatet hva et «fast bemannet avdelingskontor» skulle kunne tilføre av realitet i forhold til et fast bemannet transportsamband, hvor man kan komme i kontakt med skattepliktiges ansatte [...]. Sekretariatet er enig med skattepliktige i at det må være underordnet hvorvidt man kommer i kontakt med selskapets ansatte på et kontor eller ombord på selve transportmiddelet.  Det som er avgjørende er at skattepliktiges virksomhet faktisk drives i det aktuelle geografiske området, og det kan det ikke være tvil om at den gjør.

Sekretariatet vurderer det slik at skattepliktige ikke kommer inn under unntaket for ambulerende virksomhet.

Formålsbetraktninger

Sekretariatet er av den oppfatning at gjennomgangen ovenfor viser at skattepliktige etter registreringsreglene vil kunne registrere underenheter og rapportere arbeidsgiveravgift fra disse. Vi vil allikevel i tillegg knytte noen kommentarer til vurderingen av begrepet «hvor virksomheten drives fra», herunder formålsbetraktninger og reelle hensyn.

Skattekontoret har selv uttalt at skattepliktiges virksomhet må anses drevet fra hovedkontoret, ikke fra de lokasjonene hvor transportsambandene driftes. Sekretariatet vil bemerke at det er liten, om noen, språklig forskjell på «å drifte» og «å drive» i denne sammenheng.  

Idet skattekontoret anerkjenner at et transportsamband «driftes» på et spesifikt geografisk sted, ligger det i ordets betydning at det utøves virksomhet der.

Sekretariatet mener at regelverket om sonetilhørighet ikke kan tolkes isolert basert på reglene om registrering, men også må ses i lys av formålet med differensiert arbeidsgiveravgift. Differensiert arbeidsgiveravgift er et distriktspolitisk virkemiddel som er ment å styrke sysselsetting og bosetning i visse områder av Norge gjennom å redusere arbeidskraftkostnadene til foretak i støtteområdet. Å beregne arbeidsgiveravgift basert på hvilken sone hovedkontoret er registrert i kan ikke være korrekt i dette tilfellet. Det kan ikke finnes tvil om at sysselsettingen, det vil si de ansatte, knytter seg til de enkelte transportsamband. Hver ansatt er fast knyttet til et bestemt samband, og jobber kun i sonen hvor dette sambandet befinner seg.

I motsetning til skattekontoret mener sekretariatet at de formelle reglene for registrering ikke er til hinder for at skattepliktige oppretter underenheter. I tillegg, og vesentlig viktigere, er at selve formålet bak reglene om differensiert arbeidsgiveravgift tilsier at denne skal betales hvor selskapet anses å drive sin virksomhet. Sekretariatet mener at det ikke kan være tvil om at virksomheten drives ved de enkelte transportsamband.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

SKNS1 50/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 14.05.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Jakobsen, Johnsen og Krogstad sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige   

Vedtak

Klagen tas til følge.