Skattekontoret fattet [...] vedtak der skattepliktige ble ansett for å være begrenset skattepliktig til Norge for sin forholdsmessige andel av virksomhetsinntekter opptjent ved eie og utleie av riggen [...]. Vedtaket gjaldt inntektsårene [...], og alminnelig inntekt ble fastsatt til henholdsvis [...] og [...] for de angjeldende år.

 

I brev datert [...] fra advokat [...] ble det opplyst at skattepliktige ville bringe saken inn for domstolene, og at ligningen for inntektsåret [...] derfor ikke var påklaget. Samtidig ble det anmodet om at ligningen for [...] ble utsatt til rettskraftig dom forelå.

 

Anmodningen om å utsette ligningen for [...] ble ikke etterkommet, og alminnelig inntekt for [...] ble fastsatt til [...].

 

Ligningen for [...] ble påklaget ved brev [...]. Det ble anmodet om at klagebehandlingen ble stilt i bero til rettskraftig dom forelå.

 

I brev av samme dato varslet [...] at skattepliktige ville anlegge søksmål mot staten ved Skatt [...] med påstand om at vedtaket [...] var ugyldig.

 

Skattekontoret besvarte varselet [...] og informerte om at det ikke var grunnlag for å gjøre endringer i vedtaket.

 

I brev [...] avslo skattekontoret anmodningen om å stille klagebehandlingen for inntektsåret [...] i bero. Skattepliktige ble bedt om å sende inn en fullstendig og begrunnet klage innen [...]. Slik klage innkom ikke.

 

Ved [...] dom [...] ble ligningen for inntektsårene [...]opphevet, og Skatt [...] ble dømt til å betale [...] i sakskostnader for [...].

 

Skattekontoret endret skattepliktiges ligning for årene [...] i vedtak fattet [...] slik at inntekten ble satt til 0.

 

I brev [...] fra advokat [...] ble det fremmet krav om dekning av sakskostnader med kr [...]. Kostnadene var fakturert i perioden [...], og knyttet seg til bistand forut for skattekontorets vedtak datert [...].

 

Skattekontoret avslo kravet i vedtak fattet [...] under henvisning til at ligningsloven § 9-11 ikke hjemler rett til dekning av kostnadene som var fremsatt.

 

Vedtaket ble påklaget 3. juni 2016 av advokat [...] og advokatfullmektig [...].

 

Skattepliktige ble etter anmodning om partsinnsyn tilsendt skattekontorets redegjørelse til Skatteklagenemnda i brev datert 29. august 2016. Advokat [...] innga merknader til redegjørelsen i brev datert 31. august 2016.

 

Sekretariatet sendte utkast til innstilling i saken på innsyn til skattepliktige 31. oktober 2016 med frist til å inngi merknader 16. november 2016. Merknader fra advokatfirmaet [...] ved advokat [...] ble mottatt 17. november 2016.

 

Skattepliktige anfører:

Det anføres fra skattepliktige at vedtaket om å nekte dekning av sakskostnader ikke kan forankres i ligningsloven § 9-11 nr. 3 eller nr. 4, ei heller andre rettskilder.

 

Etter skattepliktiges oppfatning fremgår det klart av ordlyden i ligningsloven § 9-11 nr. 3 at bestemmelsen er en "skal"-regel som gir et rettskrav på dekning når lovens øvrige vilkår er oppfylt. Det anføres at det ikke foreligger grunnlag for å fravike lovens ordlyd ved bruk av andre autoritative rettskilder. Det kreves sterke holdepunkter i andre rettskilder for å foreta en så åpenbar innskrenkende fortolkning av en klar ordlyd. Skattepliktige fremholder at slike holdepunkter fremgår ikke av skattekontorets vedtak.

 

Skattekontoret endret en ligningsavgjørelse til gunst for skattepliktige som følge av en domstolsavgjørelse. De aktuelle kostnadene er også vesentlige, pådratt med god grunn og det vil være urimelig om skattepliktige må dekke dem selv. I denne forbindelse er det særlig vist til at saken gjaldt kompliserte juridiske spørsmål, betydelige verdier og at skattemyndighetenes vedtak var beheftet med rettsanvendelsesfeil.

 

Skattepliktige har også vist til skattekontorets avslag på dekning av sakskostnader der det fremgår at vedtaket datert [...] ble påklaget. Det at skattepliktige anmodet om at klagene ble stilt i bero fratar ikke skattekontoret muligheten til ytterligere å vurdere saken for å komme frem til riktig avgjørelse. Det samme gjelder prosessvarselet. Skattekontorets svar på prosessvarselet viser også at skattekontoret foretok en ytterligere vurdering i klageomgangen.

 

I brevet hvor ligningene ble påklaget ble det dessuten vist til tidligere brev [...] fra Advokatfirmaet [...] som grunnlag for klagen. I tillegg hadde det tidligere funnet sted en omfattende korrespondanse med [...] samt møtevirksomhet. Således er det ikke tvil om at de tidligere pådratte kostnader også lå til grunn for klageomgangen.

 

I merknader til sekretariatets innstilling datert 16. november 2016 anfører skattepliktige at sekretariatets tolkning av Ot.prp. nr. 1 (2006-2007) og uttalelse i Lignings-ABC 2015-16 s. 437-438 i beste fall er tvilsom antitestisk tolkning. Skattepliktige kan ikke se at spørsmålet om sakskostnader ved endringssak for ligningskontoret er drøftet i de nevnte rettskildene.

 

Det anføres videre at Finansdepartementets brev datert 9. oktober 1985 om tolking av § 9-11 hvor ordlyden lyder "Finansdepartementet antar at det etter ligningsloven § 9-11 ikke er anledning til å dekke sakskostnader som skattepliktige har hatt på et tidligere stadium enn i forbindelse med overligningsnemndas klagebehandling" (vår utheving) ikke er relevant eventuelt ikke kan tillegges avgjørende vekt for tolkningen av dagens bestemmelser. Det samme anførels for Skattedirektoratets brev datert 12. april 1985.

 

Selskapet anfører videre at sekretariatets henvisning til Ot. prp. nr. 29 (1978-79) som begrunnelse for at det ikke kan kreves sakskostander dekket ved endringssak ved skattekontoret, i det denne delen må anses som oppfyllelse av opplysningsplikten etter ligningslovens § 4-1, ikke er relevant for tolkningen av «en ligningsavgjørelse». De anfører at proposisjonen ikke inneholder en vurdering av denne konkrete problemstillingen og at en proposisjon fra 1978 uansett ikke kan sette til side en klar ordlyd som trådte i kraft i 2008.

 

Sekretariatet har vist til Zimmers lærebok og Rt. 1970 side 417 som grunnlag for at lovtekseten kan fravikes på skatterettens område som følge av lovgivers forutsetninger, med den begrunnelse at skattelover ofte utarbeides under tidsnød og at dette kan lede til at regelverket kan bli mindre konsistent og logisk oppbygd. Skattepliktige anfører at disse utttalelsene og dommen gjelder matriell skatterett og at ligningslovens regler om sakskostnader best kan sammenlignes med forvaltningsretten. Etter legalitetsprinsippet kreves det hjemmel i lov for å gjøre inngrep i den privates rettssfære. Dette gjelder ogsåinngrep i rettsgoder etablert med lov, dvs. at det må lovhjemmel til for å kunne gjøre unntak fra retten til sakskostnader som ordlyden i ligningsloven § 9-11 oppstiller.

 

Det er selskapets oppfatning at også i den materielle skatteretten så er utgangspunktet et strengt lovkrav. Dette kan blant annet eksemplifiseres med Rt. 1990 side 1293 der Høyesterett uttalte på side 1296-1297:

 

"Det som er uttalt i lovforarbeidene om lovens formål, derunder det som er sagt om hensynet til sysselsettingen og styrking av egenkapitalen, kan ikke tillegges avgjørende vekt ved Iovtolkingen. Det er heller ikke etter min mening entydig.

 

Den lovforståelse som staten hevder, er således verken i loven eller dens forarbeider kommet til uttrykk med den klarhet som må kreves for at skattyterne skal kunne innrette seg etter regelverket. At hensynet til forutberegnelighet på skatterettens område må tillegges betydelig vekt, er kommet til uttrykk både i rettspraksis og i teori."

 

Selskapet er grunnleggende uenig i at det er adgang til å foreta en tilsidesettelse av en klar ordlyd til ugunst for den private part. Lovteksten inneholder ingen holdepunkter for at adgangen til å få dekket sakskostnader er begrenset til å gjelde vedtak fra klagenemnd. Det er ikke holdepunkter i andre tungtveiende rettskilder for å tolke ordlyden innskrenkende, og uansett kan ikke slike kilder etter alminnelig rettskildebruk tillegges avgjørende vekt.

 

Skattekontorets redegjørelse:

Innledningsvis bemerker skattekontoret at det under saksforholdet i skattekontorets avslag på krav om dekning sakskostnader fremgår at vedtaket av [...] ble påklaget til skatteklagenemnda. Dette er ikke riktig, og skyldes en inkurie fra skattekontorets side. Skattekontoret viser til brev datert [...] fra advokat [...].

 

For inntektsåret [...] ble skattepliktiges anmodning om å stille klagebehandling i bero ikke etterkommet og det ble bedt om at fullstendig og begrunnet klage ble innsendt innen [...]. Slik klage innkom ikke. Følgelig ble det ikke truffet endringsvedtak for inntektsåret [...] på bakgrunn av klage fra skattepliktige, verken av skattekontoret eller senere av skatteklagenemnda.

 

Det er på det rene at verken vedtaket av [...] for inntektsårene [...] og [...] eller ligningsansettelsen for [...] ble behandlet av skatteklagenemnda. Årsaken til at ligningen for disse årene senere ble endret skyldes at dette ble forutsatt gjort i [...] dom av [...].

 

Skattekontoret anfører at ligningsloven § 9-11 nr. 3 ikke hjemler rett til dekning av kostnader påløpt i forbindelse med ordinær ligningsbehandling eller forutgående behandling av endringssak for skattekontoret.

 

Sekretariatets vurdering:

Konklusjon

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

 

Formelle forhold

Klagen er rettidig fremsatt og tas opp til behandling jf. ligningsloven § 9-11 nr. 5.

 

Krav om dekning av sakskostnader – rettslig grunnlag

Skattepliktige har i vedtak datert 23. mai 2016 fått avvist krav om dekning av sakskostnader da skattekontoret mener at ligningsloven § 9-11 nr. 3 ikke hjemler rett til dekning av kostnader påløpt i forbindelse med ordinær ligningsbehandling eller forutgående behandling av endringssak for skattekontoret.

 

Det må først avklares om sakene var gjenstand for klagebehandling hos skattekontoret. Skattepliktige har gjort gjeldende at sakene faktisk ble påklaget i brev datert 6. november 2012 og at skattekontoret rent faktisk har tatt en ytterligere vurdering av saken.

 

Skattekontoret påpeker at anmodning om å stille saken i bero i påvente av behandling i rettssystemet ble avvist. Samtidig ble det bedt om at skattepliktige sendte inn fullstendig og begrunnet klage. Skattepliktige innga ikke slik klage og sakene ble ikke gjenstand for endringsvedtak eller behandling i nemnd. Skattepliktige var representert ved advokat og dersom de var av den oppfatning at sakene skulle klagebehandles uten utfyllende klage som skattekontoret hadde bedt om, hadde de full anledning til å imøtegå skattekontorets krav. Sekretariatet legger til grunn at sakene ikke var gjenstand for klagebehandling hos skattekontoret.

 

Spørsmålet blir så om ligningsloven § 9-11 nr. 3 hjemler dekning av kostnader påløpt i forbindelse med ordinær ligningsbehandling eller forutgående behandling av endringssak for skattekontoret.

 

Sekretariatet er av den oppfatning at ligningsloven § 9-11 nr. 3 er begrenset til å gjelde adgang til å tilkjenne sakskostnader i tilfeller hvor klagebehandling ikke har ført frem, men hvor skattepliktige får medhold i en etterfølgende domstolsavgjørelse. Sekretariatet finner støtte for dette synet i lovens forarbeider og historikk, samt formålsbetraktninger og hensynet til konsekvens og sammenheng i regelverket.

 

Skattepliktige har gjort gjeldende at skattekontorets forståelse av ligningsloven § 9-11 nr. 3 er feil. Skattepliktige har vist til at skattekontoret ved vedtak fattet [...] endret ligningen for inntektsårene 2009-2014 som følge av [...] dom, og at vilkåret i § 9-11 nr. 3 da er oppfylt. Ligningsloven § 9-11 lyder:

 

"1. Når skatteklagenemnda endrer en ligningsavgjørelse til gunst for skattepliktige, skal skattekontoret tilkjenne skattepliktige hel eller delvis dekning av statskassen for sakskostnader. Skattepliktige må fremme krav om dekning av sakskostnader innen tre uker etter at meldingen om nemndas vedtak er kommet fram.

 2. Når Riksskattenemnda endrer en ligningsavgjørelse til gunst for skattepliktige, skal den samtidig tilkjenne hel eller delvis dekning av statskassen for sakskostnader. Skattepliktige må fremme krav om dekning av sakskostnader innen tre uker etter at melding om at saken skal behandles i Riksskattenemnda er kommet fram.

 3. Når skattekontoret endrer en ligningsavgjørelse til gunst for skattepliktige, som følger av eller forutsettes i en domstolsavgjørelse, skal skattekontoret samtidig tilkjenne hel eller delvis dekning av statskassen for sakskostnader. Skattepliktige må fremme krav om dekning av sakskostnader innen tre uker etter at melding om at saken skal behandles av skattekontoret er kommet fram.

4. Sakskostnader skal bare tilkjennes når kostnadene er vesentlige, pådratt med god grunn og det ville være urimelig om skattepliktige måtte dekke dem selv.

 5. Skattepliktige kan påklage skattekontorets avgjørelse til skatteklagenemnda innen tre uker etter at melding om avgjørelsen er kommet fram. Riksskattenemndas avgjørelse kan ikke påklages. Det samme gjelder skatteklagenemndas avgjørelse av klage etter første punktum. Bestemmelsene i nr. 1 og 4 får tilsvarende anvendelse ved endring av avgjørelse om dekning av sakskostnader."

 

Som det fremgår av ligningsloven § 9-11 nr. 3 skal skattekontoret tilkjenne hel eller delvis dekning av sakskostnader når skattekontoret endrer "en ligningsavgjørelse" til gunst for skattepliktige, som følger av eller forutsettes i en domstolsavgjørelse.

 

Etter en naturlig språklig forståelse av ordlyden omfatter "en ligningsavgjørelse" enhver ligningsavgjørelse som foretas av skattekontoret. Lovens ordlyd synes i 3. ledd som mer lempelig enn 1. og 2. ledd som begrenser seg til endring av ligningsavgjørelse foretatt av henholdsvis skatteklagenemnda og Riksskattenemnda.

 

Det anføres fra skattekontorets side at ordlyden skal tolkes innskrenkende og dermed gis en snevrere forståelse enn ordlyden tilsier. Dette på bakgrunn av klare uttalelser i forarbeidene til loven og sammenhengen i § 9-11 for øvrig. Skattekontoret anfører at riktig tolkning av § 9-11 nr. 3 er at det med ordlyden "ligningsavgjørelse" siktes til avgjørelser fra skatteklagenemnda og/eller Riksskattenemnda, og at det kun er kostnader påløpt i forbindelse med forutgående klage til nemndene som kan kreves dekket.

 

Det sentrale spørsmålet i saken er om det foreligger tilstrekkelig rettslig grunnlag for å tolke ordlyden i § 9-11 3. ledd innskrenkende.

 

Hjemmel for å tilkjenne sakskostnader i den forutgående ligningsbehandlingen, når skattemyndighetene endrer et ligningsvedtak som følger av en domstolsavgjørelse, ble gitt første gang ved endringslov nr. 77 av 15. desember 2006, med umiddelbar ikrafttredelse. Bestemmelsen ble da inntatt i ligningsloven § 9-11 nr. 1 annet punktum og lød (endring uthevet):

 

"Når overligningsnemnda, fylkesskattenemnda eller Riksskattenemnda endrer en ligningsavgjørelse til gunst for skattepliktige, skal den tilkjenne skattepliktige hel eller delvis dekning av statskassen for vesentlige sakskostnader når kostnadene var pådratt med god grunn og det ville være urimelig om skattepliktige måtte dekke dem selv. På vilkår som nevnt i første punktum, skal overligningsnemnda, fylkesskattenemnda eller Riksskattenemnda tilkjenne dekning av sakskostnader når skattepliktige har fått medhold ved domstolsavgjørelse."

 

Lovendringen skjedde etter anmodning fra Sivilombudsmannen, på bakgrunn av saksforholdet i sak inntatt i SOMB-2005-66. Endringen er omtalt i Ot.prp.nr. 1 (2006-2007) side 151 punkt 22.3:

 

"Sivilombudsmannen har bedt Finansdepartementet vurdere å utvide skattepliktiges rett til realitetsbehandling av sakskostnadskrav etter ligningsloven § 9-11 nr. 1 til også å gjelde sakskostnader pådratt i forbindelse med forutgående klagebehandling i overligningsnemnda når skattepliktige senere får medhold ved domstolsavgjørelse. Departementet ser at det kan være behov for å endre ligningsloven, slik at en skattepliktig som får medhold i domstolen, får dekket de sakskostnadene ved forutgående klagebehandling som han ville fått dekket dersom klagebehandlingen hadde gitt samme resultat som dommen.

(...)

Departementet foreslår at bestemmelsen om dekning av sakskostnader i ligningsloven § 9-11 utvides slik at sakskostnader pådratt i forbindelse med forutgående klagebehandling i overligningsnemnda, fylkesskattenemnda og Riksskattenemnda dekkes i de tilfellene skattepliktige har fått medhold i en domstolsavgjørelse. De øvrige vilkårene for å få dekket sakskostnader skal være de samme som i de sakene der en høyere nemnd har endret avgjørelsen til gunst for skattepliktige. Det forutsettes at det ikke gis dekning for sakskostnader som er pådratt ved klagebehandlingen, men som allerede er tilkjent skattepliktige i rettssaken."

 

Det fremgår av forarbeidene at departementets intensjon var at bare kostnader pådratt i forbindelse med forutgående klagebehandling i overligningsnemnd, fylkesskattenemnd og Riksskattenemnd, kunne kreves dekket. Det fremgår også av forarbeidene at skattepliktige som får medhold i domstolen skal få dekket de sakskostnadene ved den forutgående klagebehandling "som han ville fått dekket dersom klagebehandlingen hadde gitt samme resultat som dommen".

 

Uttalelsen viser at departementets formål var å etablere en direkte sammenheng mellom kostnader som kan dekkes ved endring som følge av en dom og kostnader som kan dekkes ved ordinær klagebehandling. Til skattepliktiges anførsel om at forarbeidene ikke drøfter spørsmålet om sakskostander ved endringssak for ligningskontoret og at en slik tolkning i bestefall er tvilsom antitetisk tolkning vil sekretariatet bemerke at det her er benevnt positivt kostnader som skal dekkes. Det er videre en bemerkning til Sivilombudsmannens anmodning om en utvidelse av reglene om sakskostander. Det påpekes derfor konkret hva utvidelsen er ment å gjelde.

 

Et sentralt spørsmål er hvilke sakskostnader som kan kreves dekket ved ordinær klagebehandling.

 

Fra og med 15. desember 2006 fremgikk det av ligningsloven § 9-11 nr. 1 første punktum at overligningsnemnda, fylkesskattenemnda eller Riksskattenemnda skulle tilkjenne hel eller delvis dekning for vesentlige sakskostnader når den endret en ligningsavgjørelse til gunst for skattepliktige. Det var altså tillagt overordnet organ å tilkjenne sakskostnadene når det selv hadde endret en avgjørelse til gunst for skattepliktige. Rett til dekning av sakskostnader forutsatte dermed en klagebehandling.

 

Spørsmålet er hvilke sakskostnader som kunne dekkes når overordnet organ endret en avgjørelse etter klagebehandlingen. Ordlyden i § 9-11 nr. 1 taler for at samtlige sakskostnader kunne dekkes, såfremt de var vesentlige, pådratt med god grunn og det ville være urimelig om skattepliktige måtte dekke dem selv. Ingen begrensninger i dekningsadgangen til de utgifter som kunne henføres til klagen til disse organene forelå. At det kun er kostnader med klagebehandling for overordnet organ som omfattes av § 9-11 nr. 1 fremgår klart av forarbeidene til bestemmelsen. Se Finansdepartementets brev av 9. oktober 1985 inntatt i Utv-1985- 673 der det ble uttalt følgende:

 

"Finansdepartementet antar at det etter ligningsloven § 9-11 ikke er anledning til å dekke sakskostnader som skattepliktige har hatt på et tidligere stadium enn i forbindelse med overligningsnemndas klagebehandling. Det vises i denne forbindelse bl.a. til Innst. III fra Ligningsforvaltningsutvalget av 1961. På side 55 i innstillingen, som ligger til grunn for Ot.prp nr. 29 (1978-1979), heter det:

"Hensett til at utvalget videre har foreslått å holde avgjørelser av ligningsnemndene utenfor bestemmelsene, må dette ha som konsekvens at det bare er merkostnader som påløper ved videre klage til fylkesklagenemnda som kan tilkjennes. Resultatet kan synes mindre rimelig, men en annen ordning ville virke urettferdig når en ser hen til de klagere som får medhold i likningsnemnda og som ikke skal kunne tilkjennes sakskostnader i det hele tatt."

 

Ovennevnte uttalelser avgrenser altså mot å dekke sakskostnader pådratt i forbindelse med ordinær ligningsbehandling eller endringsvedtak av ligningsnemnda/ligningskontoret. Det var lovgivers klare intensjon at slike kostnader ikke skulle omfattes av bestemmelsen. På denne bakgrunn ble ligningsloven. § 9-11 nr. 1 tolket og praktisert slik at overligningsnemnda, fylkesskattenemnda eller Riksskattenemnda kun tilkjente sakskostnader som kunne henføres til klagen til disse organene når en avgjørelse ble endret til gunst, såfremt disse var vesentlige, pådratt med god grunn og det ville være urimelig om skattepliktige måtte dekke dem selv.

 

Skattepliktiges anførsel om at antakelser fra Finansdepartementet ikke er relevant og kan ikke tillegges avgjørende vekt er sekretariatet ikke enig i. Formuleringen "antar" blir rutinemessig benyttet når departementet avgir tolkningsuttalelser, og er ikke nødvendigvis en tilkjennegivelse  av tvil eller usikkerhet omkring departementets standpunkt. Ot.prp nr. 29 (1978-1979) som gir uttrykk for lovgivers formål vil derimot ha betydelig mer vekt. Det faktum at disse forarbeidene er eldre kan ikke tillegges vekt her da lovverket er gradvis bygget ut med utgangspunkt i den første bestemmelsen om dekning av sakskostander.

 

En må også se hen til at en slik forståelse er fulgt opp i ligningspraksis siden midten av 1980-tallet. Det vises til at Skattedirektoratet i brev av 12. april 1985 blant annet uttalte følgende til fylkesskattekontorene:

 

"Kostnader pådratt under ordinær ligning/forhåndsligning eller endringssak for ligningsnemnda/ligningskontoret, kan aldri dekkes."

 

Det fremgår også av Lignings-ABC 1985, "Sakskostnader", side 499 under punktet "hvilke sakskostnader kan kreves dekket":

 

"Følgende eksempler på direkte og indirekte kostnader kan ikke kreves dekket:

• kostnader pådratt under ordinær ligningsbehandling eller endringssak for ligningsnemnda. [...]"

Begrensningen i adgangen til å kreve sakskostnader dekket ved ordinær ligningsbehandling eller ved forutgående    endringssak ved skattekontoret er begrunnet i at denne delen av saksbehandlingen anses som oppfyllelse av skattepliktiges opplysningsplikt etter ligningslovens § 4-1, se Ot.prp. nr. 29 (1978-79) s. 120:

 

"Departementet vil peke på at de kostnader en skattyter pådrar seg for å få endret en ligningsavgjørelse, i alt vesentlig vil gjelde bistand eller undersøkelser for å klarlegge eller underbygge det riktige grunnlag for ligningen. Det er skattyterens plikt, gjennom selvangivelse og andre opplysninger å klarlegge alle faktiske forhold som knytter seg til hans økonomi, og å sannsynliggjøre de opplysninger han gir. Likevel er det helt normalt at ligningsforvaltningen trenger tilleggsopplysninger og nærmere avklaring på spesielle punkter. Som regel innhentes slikt under den forberedende behandling, før noen avgjørelse treffes. [....] Selv om ligningsforvaltningens hovedoppgave er å skaffe det best mulige faktiske grunnlag for ligningen, er det skattyteren som har hovedansvaret for å få fram opplysningene til hans egen ligning."

 

Etter Sekretariatets oppfatning måtte ligningsloven. § 9-11 nr. 1 nytt annet punktum - slik den lød per 15.12.2006 – dermed tolkes slik at den bare hjemlet dekning av kostnader pådratt i forbindelse med forutgående klagebehandling i overligningsnemnd, fylkesskattenemnd eller Riksskattenemnda. Dette følger som redegjort for av forarbeidene. Dekningsadgangen tilsvarte da dekning etter første ledd, dersom skattepliktige hadde fått medhold i en av nemndene istedet for i domstolen.

 

Skattepliktiges anfører at oppfyllelse av opplysningsplikten som begrunnelse for ikke å dekke kostander pådratt før ved klage til nemnd ikke kan være et moment ved tolkningen av «en ligningsavgjørelse». Slik sekretariatet ser det er henvisningen til opplysningsplikten en begrunnelse for lovigers formål bak reglene om sakskostander. Grunnen til at skattepliktige først skal få dekket sine kostnader ved klagebehandling til nemnd er at forutgående kostnader pådratt anses i det alt vesentlig å gjelde bistand eller undersøkelser for å klarlegge eller underbygge det riktige grunnlag for ligningen.

 

I endringsloven av 15. desember 2006 nr. 77 ble det også vedtatt andre endringer i ligningsloven § 9-11, for å tilpasse bestemmelsen til ny etatsstruktur. Endringene trådte i kraft 1. januar 2008. Også denne utvidelsen av virkeområdet til § 9 -11 ble tilpasset ny etatsstruktur.

 

Ligningsloven § 9-11 nr. 1 første punktum ble tilpasset ved at teksten "Når overligningsnemnda, fylkesskattenemnda...endrer en ligningsavgjørelse til gunst for skattepliktige...", ble erstattet med "Når skatteklagenemnda endrer en ligningsavgjørelse til gunst for skattepliktige...". [Endringer ved Riksskattenemnda ble beholdt og flyttet til § 9-11 nr. 2.]

 

Når det gjaldt adgangen til å tilkjenne sakskostnader når klagebehandlingen ikke førte frem, men hvor en etterfølgende domstolsavgjørelse ga skattepliktige medhold, ble denne flyttet til ligningsloven § 9-11 nr. 3. Om ovennevnte endringer av ligningsloven § 9-11 uttalte departementet følgende i Ot.prp. nr. 1 (2006-2007) side 29 punkt 3.2.2.9:

 

"Departementet kan ikke se at de foreslåtte endringene i klage- og nemndsstrukturen i seg selv tilsier endringer i vilkårene for dekning av sakskostnader. Etter departementets vurdering vil forslaget på en tilfredsstillende måte videreføre dagens regler om rett til dekning av sakskostnader."

 

Når man skal avgjøre hvilke kostnader som dekkes av § 9-11 nr. 3, har det stor betydning at endringen er foreslått og omtalt i den samme Ot.prp. nr. 1 (2006-2007) som utvidelsen som trådte i kraft 15. desember 2006. Endringen per 1. januar 2008 bygger dermed direkte på endringen av 15.12.2006. Etter sekretariatets oppfatning må det derfor legges til grunn at departementet ikke mente å utvide dekningsadgangen ytterligere, men kun å tilpasse bestemmelsen til ny etatsstruktur.

 

Sekretariatet mener at ligningsloven. § 9-11 nr. 3 må tolkes innskrenkende slik dens forgjenger i ligningsloven § 9-11 nr. 1 annet punktum ble. § 9-11 nr. 3 må leses og forstås i sammenheng med § 9-11 nr. 1. Dette på bakgrunn av uttalelsene i forarbeidene. Det er da bare kostnader pådratt ved forutgående klagebehandling i skatteklagenemnda og/eller Riksskattenemnda som kan kreves dekket etter ligningsloven § 9-11 nr. 3.

 

Skattepliktiges mener ordlyden i ligningsloven § 9-11 nr. 3 er klar og at bestemmelsen er en "skal"-regel som gir et rettskrav på dekning når lovens øvrige vilkår er oppfylt. Skattepliktige mener det ikke foreligger grunnlag for å fravike lovens ordlyd ved bruk av andre autoritative rettskilder. Det kreves sterke holdepunkter i andre rettskilder for å foreta en så åpenbar innskrenkende fortolkning av en klar ordlyd.

 

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at ordlyden i § 9-11 nr. 3 isolert sett gir uttrykk for at en skal få dekket sakskostnader uten begrensning. Ordlyden må likevel tolkes i lys av formålet bak regelen og lovens systematikk. Zimmer uttaler følgende i sin Lærebok i skatterett 7. utgave s. 60:

 

"Hensynet til konsekvens og sammenheng i regelverket bør tillegges adskillig vekt i skatteretten. Det bidrar til å opprettholde , i alt vesentlig vil gjelde bistand eller undersøkelser for å klarlegge eller underbygge det riktige grunnlag for ligningen i skattesystemet og er dermed viktig også av hensyn til forutsigbarheten for skattyter".

 

Dette må ses i lys av Zimmer s. 49 flg.:

 

"Det gjelder ikke noe prinsipp i norsk skatterett om at skattelover i tvilstilfeller skal tolkes i skattyters favør. Skattelover blir ofte til under tidsnød og ikke sjelden som ledd i politiske kompromisser, noe som kan lede til at regelverket kan bli mindre konsistent og logisk bygd opp enn en kunne ønske. Dette kan ha betydning for lovtolkingen på flere måter. [....] Og under tilbørlig hensyntagen til lovgivers motiver må det være riktig å gå langt i retning av å velge de tolkningsalternativer som stemmer best med de grunnleggende prinsippene, og som dermed i det lange løp gir best sammenheng i regelverket, [..]. En slik tilnærming kan motvirke at regelverket faller fra hverandre i enkeltheter, noe det ellers ville være nærliggende fare for i skatteretten."

 

Høyesterettspraksis viser også at forarbeidene tillegges betydelig vekt som rettskildefaktor i skatteretten. Høyesterett har også satt lovtekst til side fordi den ikke i tilstrekkelig grad avspeilte lovgivers forutsetninger i forarbeidene, jf. Rt-1970- 417 (Utv.1970 side 254 – Derros).

 

Skattepliktige anfører at Zimmers uttalelser og Derros-dommen gjelder materiell skatterett. Zimmer henviser til «skatteretten» i disser uttalelsene og sekretariatet vil hevde at dette også inkluderer ligningsloven. Systembetraktninger vil spesielt i tilfeller som her, hvor reglene er bygget på den opprinnelige regelen og over lang tid, være av stor betydning sammen med lovens formål. Sekretariatet viser til HR-2016-01179-A (Transocean) hvor Høyesterett la vekt på systembetrakninger ved tolkning av ordlyden, se premiss 74.

 

Hva gjelder skattepliktiges henvisning til legalitetsprinsippet vil sekretariatet hevde at det i dette tilfelle er hjemmel i lov for tilkjenning av sakskostnader i det omfang som fremgår av denne gjennomgangen. Skattepliktiges henvisning til Rt-1990-1293 anser sekretariatet som lite treffende i dette tilfellet da det, om en ser på lovforabeidene i sammenheng, klart fremgår at lovgiver har ment at sakskostander skal dekkes fra den forutgående klagebehandlingen til nemnd.

 

Endelig vises det til Lignings-ABC 2015/16, "Endringssak – sakskostnader", side 437-438 punkt 2.2.1 der følgende fremgår:

 

"Som utgangspunkt kan det ikke kreves dekning av sakskostnader hvor skattekontoret avgjør en endringssak uten klage etter ligningsloven. § 9-5. Unntak gjelder hvor skattekontoret i medhold av ligningsloven. § 9-5 nr. 2 endrer en ligningsavgjørelse som følge av en domstolsavgjørelse, jf. ligningsloven. § 9-11 nr. 3. Sakskostnader som er pådratt i forbindelse med behandling i skatteklagenemnda og/eller Riksskattenemnda kan da kreves dekket."

 

Sekretariatet konkluderer med at det ikke er hjemmel i ligningslovens § 9-11 nr. 3 til å kreve dekket sakskostnader påløpt i forbindelse med ordinær ligningsbehandling eller forutgående behandling i endringssak. Sekretariatet vil presisere at konklusjonen avviker noe fra skattekontorets tolkning ved at det etter sekretariatets oppfatning ikke foreligger et krav om at saken skal være behandlet i nemnd. Skattepliktiges gjengivelse av sekretariatets tolkning av «en ligningsavgjørelse» som å bare gjelde «vedtak fattet av skatteklagenemnda […]» er dermed ikke helt presis. Sekretariatets tolkning har støtte i nyere ligningspraksis.

 

Som nevnt innledningsvis er kostnadene som skattepliktige krever dekket ikke pådratt ved klage til skatteklagenemnda, men i forbindelse med vurdering av skatteplikt, ordinær ligningsbehandling og ved endringssak for skattekontoret.

 

Etter sekretariatets mening er vilkårene i ligningsloven § 9-11 nr. 3 ikke oppfylt og kravet om dekning av sakskostnader avvises.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

 

                                                    v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

 

--- Innstillingen skal skrives mellom overskriften og denne linjen, IKKE slett denne linjen ---

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 07.12.2016 

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Holst Ringen, Olsen og Tell sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

 

v e d t a k :

Klagen tas ikke til følge.

  

 --- slutt på saksprotokoll ---