Lovhenvisninger:  skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b

 

Saken gjelder (se ingress)

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret mottok anmodning om bindende forhåndsuttalelse (heretter BFU) den 7. januar 2024.

Skattekontoret har i BFU av 11. mars 2024 opplyst følgende om saksforholdet:

"På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at A eier en bolig med adresse [Adresse 1]. Boligen er seksjonert i 4 seksjoner og skattyter eier seksjonsnummer 3 og 4.

Du opplyser i din søknad om bindende forhåndsuttalelse at du skal prøve å selge din leilighet og hybel nå i januar 2024.

Leiligheten er registrert med Gnr. [...] Bnr [...] seksjonsnr. 4. Hybelen er registrert med Gnr [...]. Bnr. [...] seksjonsnr. 3.

Du har i høst vært i dialog med [Sted 1] kommune for å avklare litt om leiligheten og hybelen. Kommunen bekrefter at hybelen ikke er godkjent som en egen boenhet.

Hybelen ble kjøpt av deg og din avdøde ektemann 28.05.1993. Dere kjøpte hybelen for å få et ekstra soverom, og det har blitt brukt som barnerom i alle årene dere har eid den.

Hybelen har aldri vært utleid og har vært en del av leiligheten til familien.

Huset det er snakk om i har totalt 4 seksjonsnummer og du eier 2 seksjoner. Huset er bygd for at det skal være tre seksjoner. Alt i huset er satt opp for tre seksjoner, med tanke på boder, vaskerom og garasje. Hybelen er ikke godkjent som egen boenhet og har aldri blitt utleid. I selvangivelsen står hybelen oppført som tilleggseiendom med beskrivelse at eiendommen hører sammen med Seksjonsnr. 4. Leiligheten og hybelen skal selges samlet og du ber om en bindende forhåndsuttalelse om salget blir skattepliktig."

Det ble i brev av 22.01.2024 bedt om ytterligere opplysninger om bruken av hybelen.

Svar fra skattyter sitat:

«Hybelen brukes i dag som et gjesterom og oppbevaringsrom. Hvis jeg får besøk av familie eller venner, så overnatter de på hybelen. Når mine barn bodde hjemme, så ble hybelen brukt som et "gutterom", ettersom leiligheten var liten for to voksne og to gutter. Angående deres spørsmål om hvilken funksjon hybelen har i forhold til leiligheten, og om den har en tjenende funksjon, så viser jeg til følgende:

I skatte-ABC 2023 pkt B-17-14.1.3 "Flere bygninger mv. står det følgende om tjenende funksjon:

"En tjenende funksjon er en funksjon som hovedbygningen ikke selv kan tilby i tilstrekkelig omfang. Typiske tjenende bygninger til boligeiendommer vil være garasje, bod og uthus, se emnet B-13. Også annekser, lysthus, båtnaust, biloppstillingsplasser, brygger mv. kan ha en tjenende funksjon til hovedbygningen. En forutsetning er at bygningen mv. har en slik tilknytning til hovedbygningen at den normalt vil følge resten av eiendommen ved et eventuelt salg.

Anneks kjennetegnes ved at det er en mindre bygning som bruksmessig hører til hovedbygningen og som i det ytre fremstår som en del av boligeiendommen. Slike annekser som er ment å tjene som gjesterom mv. for beboerne av hovedhuset, anses i utgangspunktet å ha tjenende funksjon for dette. Dette må gjelde selv om annekset midlertidig leies ut, for eksempel til sommergjester eller som hybel. Hvis annekset innredes som utleiebygg og leies ut i sin helhet som sådan, vil annekset tape sin tjenende funksjon. Se for eksempel LRD 29. januar 2007 (Borgarting) i Utv. 2007/565 og BFU 25/2007."

Ut ifra denne beskrivelsen av tjenende funksjon, så tror jeg hybelen har tjenende funksjon. [Sted 1] kommune har konkludert med at den ikke er en egen boenhet, og den kan derfor ikke selges separat fra leiligheten. Den må selges sammen med leiligheten min. Videre har jeg aldri leid ut hybelen, og den brukes per dags dato som gjesterom og oppbevaringsrom.

Huset har kun en hovedinngang. Huset består av to etasjer. Hybelen ligger i første etasje. Leiligheten ligger i andre etasje. Når du går inn hovedinngangen til huset, så kommer du inn i en fellesgang/fellesområde til sameiet. Herfra kan du gå rett inn til hybelen, ettersom den har en egen inngang. Min leilighet har egen inngang i andre etasje. Du må via fellesgangen/fellesområdet til sameiet, og en trapp, for å gå mellom hybel og leiligheten. Det er to andre familier som også bor i huset. Den ene bor i første etasje, og den andre bor i andre etasje.»

Det ble i brev av 21.02.2024 bedt om opplysninger om antall soverom i leiligheten og bruken av disse.

Du sier i ditt tilsvar at hovedleiligheten har to soverom som ligger vegg i vegg. Du bor alene i leiligheten. Hvis du har en person på besøk, for eksempel en venninne, så kan denne personen sove på det andre soverommet i leiligheten. Når barna med deres familie er på besøk, så må hybelen brukes. Hybelen blir brukt som gjesterom da den er mer egnet."

Skattekontoret kom til at klager ikke hadde brukt hybelen (seksjon 3) som egen bolig og at den heller ikke har hatt tjenende funksjon. Skattekontoret avgav følgende konklusjon i forhåndsuttalelsen:

"Slik faktum er beskrevet kan A selge sin eiendom i [Adresse 1], herunder seksjon 4 uten å skattlegges for eventuell gevinst, jf. skatteloven § 9-3 andre ledd. Seksjon 3 i samme eiendom, kan selges med skatteplikt jf. skatteloven § 5-1 andre ledd."

Anmoder påklaget forhåndsuttalelsen den 26. mai 2024. 

Klagen sammen med skattekontorets uttalelse og sakens dokumenter ble mottatt hos sekretariatet den 3. juni 2024.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige til partsinnsyn den 17. juni 2024. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har i uttalelsen gjengitt klagers anførsler slik: 

"Klager mener det er både feil og urimelig at hun ikke kan selge seksjon 3 i [Adresse 1] skattefritt. A eide i utgangspunktet [Adresse 1] med seksjonsnummer 4. I 1993 kjøpte hun og hennes avdøde ektemann hybelen med seksjonsnummer 3 i samme sameie for å få et ekstra soverom. Mens deres barn bodde hjemme ble seksjon 3 brukt som barnerom. Klager sier at hun har fått beskjed fra byggesaksavdelingen i kommunen der eiendommen ligger at hybelen ikke er en egen boenhet og at den derfor ifølge henne ikke kan selges separat. Disse to momentene mener klager tilsier at de to seksjonene må anses som én enhet. Uansett mener klager at hybelen må anses å ha en tjenende funksjon for hovedseksjonen der hun bor da soverom to i hovedseksjonen er svært lite. Det vil ha stor økonomisk betydning for klager med tanke på et planlagt salg om seksjon 3 kan behandles skattemessig likt med seksjon 4. Hun ber derfor om en ny vurdering og at avgjørelsen omgjøres."

Sekretariatet viser i tillegg til klagen og hitsetter:

"Realiteten er at leiligheten og hybelen er én boenhet, selv om de har hvert sitt seksjonsnummer i et hus med fire seksjonsnummer. Totalt er vi tre forskjellige familier som bor i huset, og huset er regulert som et sameie. Alt i huset er satt opp for tre seksjoner. Det er tre boder fellesområdet i huset, tre vaskemaskiner i felles vaskerom, tre garasjer, tre ringeklokker og tre postkasser. I tillegg har jeg aldri leid ut hybelen.

Videre står det i selvangivelsen at hybelen står oppført som tilleggseiendom med beskrivelse at eiendommen hører sammen med Seksjonsnummer 4 (leiligheten). I tillegg har det ikke blitt satt noe markedsverdi på selvangivelsen, men den er en del av verdien til leiligheten.

Saken LRD 2. juni 2015 (Borgarting) i UTV. 2015/1479 som Skatteetaten viser til, kan ikke sammenlignes med min sak. På Skatte-ABC 2023/2024 under «B-17-14.1.2 Én bygning» står det følgende om dommen:

«Eieren hadde benyttet et soverom i leiligheten i 2. etasje som trimrom og et annet i begrenset grad som gjesterom. Retten fant at leiligheten i 2. etasje måtte vurderes på selvstendig grunnlag. Bruken av trimrommet og gjesterommet kunne ikke alene medføre at en 5-roms leilighet på 190 kvm boareal som framsto som en selvstendig og fullverdig bolig kunne ha karakter av å være tjenende overfor seksjonen i 1. etasje.)»

En 5-roms leilighet på 190 kvm boareal kan ikke sammenlignes med hybelen min på ca. 15 kvm. I tillegg er leiligheten min på ca. 61 kvm, og vesentlig mindre enn leilighetene til de to andre familiene i sameiet i huset jeg bor i. Til og med hvis hybelen blir medregnet så er den mindre. Det ene soverommet mitt i leiligheten er så lite at man kun får plassert en seng, og et lite nattbord i rommet."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert spørsmålet slik i den bindende forhåndsuttalelsen:

"Skatteetaten skal i det følgende ta stilling til om A kan selge leiligheten og hybelen i [Adresse 1] med skattefri gevinst, jf. skatteloven § 9-3 andre ledd.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skatteetaten forutsetter at premissene og faktum beskrevet er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Skatteetaten bemerker at gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet i utgangspunktet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 andre ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 første ledd.

Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder regler som begrenser skatteplikten etter § 5-1 andre ledd. Den sentrale bestemmelse for løsningen av spørsmålet i denne saken er skatteloven § 9-3 andre ledd som lyder:

«Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett, er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:

a. eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales […], og

b. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen.»

[…] Kravet til mer enn ett års eiertid etter bokstav a er dermed oppfylt.

Spørsmålet er om kravet til brukstid etter bokstav b er oppfylt. Det følger av bestemmelsen at eieren må ha brukt hele boligen som sin faste bolig, minst ett av de to siste årene forut for realisasjonen for å kunne selge skattefritt.

Det må dermed tas stilling til om skattyter på salgstidspunktet kommer til å oppfylle vilkåret om bruk som egen bolig i minst ett av de to siste årene forut for den planlagte realisasjonen for begge seksjonene.

Brukstid kan som hovedregel kun opparbeides for en bolig av gangen.

Det følger av Skatte-ABC 2023/2024 under emnet bolig – realisasjon (B-15-3.5.1) følgende angående seksjonert eiendom, sitat:

«Er eiendommen seksjonert, behandles i utgangspunktet hver seksjon selvstendig etter reglene ovenfor. Dette gjelder selv om skattyteren eier alle seksjonene i eiendommen og selger dem under ett. Bruker skattyter to seksjonerte leiligheter som egen bolig, må leilighetene være fysisk slått sammen for å anses som én boenhet.»

Det kan likevel gjøres unntak i de tilfeller to eller flere boenheter både fremtrer og faktisk nyttes som én boenhet eller at den ene har en tjenende funksjon for den andre.

Skattyter opplyser at huset har kun en hovedinngang, som fører inn til en fellesgang/fellesområde for sameiet. Det er videre opplyst at hybelen (seksjon 3) har egen inngang. Det er helt klart at de to enhetene ikke fremtrer som én boenhet ettersom det ikke er fysisk gjennomgang mellom de.

Det må videre vurderes om hybelen har en tjenende funksjon for hovedleiligheten. En tjenende funksjon er en funksjon som hovedbygningen ikke selv kan tilby i tilstrekkelig omfang.

Skattyter opplyser at hybelen ble kjøpt for å få et ekstra soverom. Videre opplyser hun at den ble brukt som barnerom mens barna bodde hjemme da leiligheten med to soverom ble for liten for to voksne og to gutter. På dette tidspunktet anses hybelen for å ha hatt en tjenende funksjon for hovedleiligheten. Bruken som barnerom opphørte imidlertid da barna flyttet ut og hybelen brukes i dag som gjesterom og oppbevaringsrom. Hybelen brukes når barna med deres familie er på besøk.

Leiligheten har to soverom, den ene brukes av eier og den andre blir brukt når skattyter har besøk av for eksempel en venninne.

Saken LRD 2. juni 2015 (Borgarting) i UTV. 2015/1479 gjaldt et tilfelle der skattyter eide to seksjoner/leiligheter som lå rett over hverandre i henholdsvis 1. og 2. etasje. Det var ingen gjennomgang/trapp mellom leilighetene. Eieren bodde i leiligheten i 1. etasje mens han hadde benyttet et soverom i leiligheten i 2. etasje som gjesterom. Det dreide seg om bruk minst én gang i måneden i forbindelse med besøk fra familien. Lagmannsretten kom her frem til at leiligheten i 2. etasje ikke kunne anses for å ha tjenende funksjon. For det første hadde leiligheten i 1. etasje eget gjesterom. Videre ble ikke den opplyste bruken av soverommet i 2. etasje vurdert å være spesielt omfattende.

I likhet med i den nevnte dommen har hovedleiligheten i dette tilfellet eget gjesterom i tillegg til at den aktuelle bruken av hybelen begrenser seg til de gangene eier får besøk av sin familie. Dette i tillegg til at hybelen fremstår som en selvstendig og fullverdig bolig gjør at den ikke lenger kan anses å være tjenende overfor leiligheten i seksjon 4. Basert på fremlagt faktum fremtrer de to seksjonene som to boenheter og skattyter har kun opparbeidet brukstid for leiligheten i seksjon 4."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, jf. § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Klagefristen er 6 uker jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd jf. § 6-2.

Forhåndsuttalelsen datert 11. mars 2024 ble mottatt av klager den 24. april 2024. Klagen er datert 26. mai 2024 og er rettidig.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Det følger av skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 (5) at spørsmål om "bevisvurdering, verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger" ikke kan tas opp i en bindende forhåndsuttalelse. En bindende forhåndsuttalelse skal kun ta for seg selve rettsanvendelsen.

Dette innebærer at skattemyndighetene ved avgivelse av bindende forhåndsuttalelse skal legge til grunn de faktiske forhold slik disse er beskrevet av den skattepliktige. Uttalelsen er bare bindende hvor "den faktiske disposisjonen er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen" og hvor den skattepliktige har "gitt riktige og fullstendige opplysninger", jf. skatteforvaltningsloven § 6-1 (3).

Spørsmålet i saken er om leilighet og hybel i [Adresse 1] kan selges med skattefri gevinst.

Rettslig utgangspunkt

Gevinst ved realisasjon av boligeiendom er ifølge skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav a og b fullt ut skattefri hvis eier har a) eid og b) brukt hele eiendommen som egen bolig, i minst ett av de to siste årene før realisasjon finner sted.

Det er på det rene at eiervilkåret i bokstav a er oppfylt.

Spørsmålet i saken er om anmoder har brukt både leiligheten (seksjonsnummer 4) og hybelen (seksjonsnummer 3) som egen bolig.

Bruksvilkåret

Det fremgår av faktum at anmoder til daglig "bor"/oppholder seg i leiligheten som ligger i husets 2. etasje. Hybelen ligger i husets 1. etasje og brukes til oppbevaringsrom og av hennes familie når de kommer på besøk.

Hybelen ble opprinnelig kjøpt for å få et ekstra soverom da barna var små, og den har alltid "vært en del av leiligheten i familien vår".

Skattepliktige opplyser at selve huset har totalt fire seksjonsnumre, men ble bygget for at det skulle være tre seksjoner. Alt i huset er satt opp for tre seksjoner, blant annet boder, vaskerom og garasjer. Hybelen er ikke godkjent som egen boenhet og har aldri vært leid ut.

Huset har felles inngangsdør til alle de fire seksjonene, men hver seksjon har egen inngangsdør fra felles inngang.

Sekretariatet vil bemerke at man kun kan opparbeide seg botid for én bolig av gangen.

Når en eiendom er seksjonert behandles i utgangspunkt hver seksjon selvstendig. Det kan likevel gjøres unntak i de tilfeller to eller flere boenheter både fremtrer og faktisk nyttes som én boenhet eller at den ene har en tjenende funksjon for den andre.

Av Skatte-ABC 2023/24 emnet bolig – realisasjon (B-15-3.5.1) som gjelder seksjonert eiendom, følger:

"Er eiendommen seksjonert, behandles i utgangspunktet hver seksjon selvstendig etter reglene ovenfor. Dette gjelder selv om skattyteren eier alle seksjonene i eiendommen og selger dem under ett. Bruker skattyter to seksjonerte leiligheter som egen bolig, må leilighetene være fysisk slått sammen for å anses som én boenhet."

Videre følger av punkt B-15-3.4 Flere bygninger:

"Dersom det er flere bygninger på den realiserte eiendommen, må det vurderes hvilke bygninger som skal anses som en del av boligen eller fritidsboligen som omfattes av skattefritaket.

Ved vurderingen er det avgjørende om bygningene har en tjenende funksjon til den bygningen som skattyteren bor i eller benytter som egen fritidsbolig. I så fall skal bygningen anses som en del av den aktuelle boligen eller fritidsboligen ved anvendelsen av gevinstbeskatningsreglene. Spørsmålet er aktuelt både ved samlet realisasjon og ved separat realisasjon av den tilliggende bygningen."

Anmoder har opplyst at hun opprinnelig ønsket å selge leilighet og hybel hver for seg, da hun antok at det ville gi best pris. Etter å ha vært i kontakt med avdeling byggesak i [Sted 1] kommune har hun imidlertid fått opplyst at hybelen ikke er en egen boenhet, og hun kan derfor ikke selge leilighet og hybel hver for seg, men de må selges samlet.

Sekretariatet viser til brev fra [Sted 1] kommune av 25.10.2023 (dokumentliste nr 2) og hitsetter:

"Status på bolig i [Adresse 1] gnr./bnr. [...]/[...]

Byggesak har gått gjennom denne saken på nytt. Byggesak kan se at det er gitt en tillatelse til oppføring av tomannsbolig 21.06.1963, og at det foreligger en ferdigattest for tomannsbolig, datert 07.07.1965.

Ferdigattesten og tillatelsen henviser til saksnr […] og jnr. […]. Plantegning med jnr. 59/63 viser at det er tre boenheter i boligen.

Boligtypen vil bli endret i matrikkelen (eiendomsregisteret) på matrikkelenhet gnr./bnr. […]./[…]. Matrikkelforskriften § 10 krever at registrert eier informeres om at det det er ført opplysninger i matrikkelen. Det er derfor du får dette brevet. For ditt tiltak vil dette være bygningstype 136

Når det gjelder hybelen så er dette ikke en egen boenhet."

Sekretariatet legger til grunn at hybelen i første etasje ikke kan selges separat når det ikke er godkjent som en egen boenhet. Sekretariatet mener dette får betydning for den skattemessige vurderingen.

Sekretariatet mener at så lenge hybelen ikke kan selges isolert, så må leilighet og hybel anses som én enhet. Det er da ikke naturlig å spørre om de to enhetene brukes som bolig hver for seg. De må sees på som "et hele", tilsvarende om man bruker alle rom i et stort hus.

Sekretariatet viser til to BFU`er som begge gjelder to boenheter som er brukt samlet. I begge tilfellene ble det gitt medhold av SKD om at det var opparbeidet botid i begge.

I BFU 7/05 eide skattepliktige sammen med sin samboer to seksjoner i en bygning. Seksjonene var forbundet med en innvending trapp og ble brukt som en integrert boenhet for samboerparet. Etter Skattedirektoratets vurdering kunne skattyters ideelle andel i den ene seksjonen selges skattefritt. Kravet om botid var oppfylt for begge seksjoner.

I BFU 9/05 eide skattepliktige to seksjoner i første etasje i et boligsameie. Seksjonene lå ved siden av hverandre. Fra sameiets felles gang var det en dør inn til felles gang utenfor de to seksjonene. Døren ble benyttet som familiens entredør. Seksjonene ble brukt som en integrert boenhet for skattyter og hans familie. Etter Skattedirektoratets vurdering kunne skattepliktige opparbeide botid i begge seksjonene samtidig.

I nærværende sak har hybelen egen inngang og den kunne slik sett vært brukt separat, men det er relativt enkel adkomst mellom leiligheten i andre etasje og hybelen i første etasje gjennom fellesgangen. Selv om en kanskje ikke kan si at seksjonene er direkte integrert med hverandre, mener sekretariatet at adkomsten er praktisk nok til at det er mulig for skattepliktige å bruke begge enhetene som egen bolig. Slik faktum er beskrevet har skattepliktige også faktisk brukt hybelen både som soverom for egne barn og senere som gjesterom. Hybelen er liten, bare 15 m2, og kan ikke selges separat. Samlet sett er det derfor mest naturlig å se den som en del av skattepliktiges boenhet.

Så lenge hybelen nå brukes fast til oppbevaring og jevnlig brukes som gjesterom, så mener sekretariatet at leilighet/hybel utgjør én enhet, som må anses for å være i bruk som eierens bolig. Bruks-vilkåret i skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b er følgelig oppfylt.

Sekretariatets forslag til beslutning

Klagen tas til følge.

A kan selge sin eiendom i [Adresse 1], herunder seksjon 4 og 3, uten å skattlegges for eventuell gevinst, jf. skatteloven § 9-3 andre ledd.

SKNS1 83/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 22.08.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Grann-Meyer, Gytre og Talmo sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

Beslutning

Klagen tas til følge. 

A kan selge sin eiendom i [Adresse 1], herunder seksjon 4 og 3, uten å skattlegges for eventuell gevinst, jf. skatteloven § 9‑3 andre ledd.