Lovhenvisninger: Skatteloven § 5-1, jf. § 5-30,

Saksforholdet

I brev av 9. november 2020 har A v/B, på vegne av C (heretter innsender), anmodet skattekontoret om bindende forhåndsuttalelse. I anmodningen ble det opplyst at innsender driver enkeltpersonforetak med aktivitet innen skogbruk, avvirkning, campingplass og utleie av plass til campingvogner på eget gårdsbruk.

Bakgrunnen for forespørselen var at innsender hadde mottatt en forespørsel om salg av deler av jord/skogbrukseiendommen som han eier. Totalt gjaldt dette 55 mål som kjøper ville utvikle til boligformål.  Det aktuelle området er ikke regulert til boligformål, men i kommuneplanen fra 1991 var området satt av til boligformål. Innsender ønsker svar på om tomtesalget vil bli beskattet som kapitalinntekt eller virksomhetsinntekt.

Når det gjelder eiendom ble det opplyst at den er på 2100 mål, hvorav ca. 150 mål brukes til campingdrift, 110 mål er dyrket jord som leies ut på årsbasis og resten er skog og store myrområder. Det er svært bratt terreng på store deler av eiendommen og dette gjør det kostbart å drive skogen.

Campingplassen er sesongbasert med sesong fra 15. april til 15. oktober og består av 54 faste plasser. Det leies ikke ut til tilfeldige gjester. Ved siden av eiendommen arbeider innsender full stilling i sin hjemkommune.

Når det gjelder skogsdrift opplyser innsender at han har eid gårdsbruket i 20 år, og i denne perioden er det tatt ut tømmer tre ganger. Uttaket har vært sporadisk, f.eks. etter storm og stormskader, og når det har vært skogsmaskiner lett tilgjengelig i nærheten.

Det aktuelle tomtearealet består hovedsakelig av skog, hvorav noe er nyplantet. Skogbruket har ikke blitt drevet mer enn det eier har vært forpliktet til. I anmodningen ble det opplyst om uttak av tømmer i 2012 og i 2016 fordi D hadde maskiner i området. Skogsdriften hadde årsresultat på kr 299 999 for 2012, og kr 150 000 for 2016. I tillegg er det i forbindelse med klagen opplyst om uttak i 2020 som viste et årsresultat på kr 185 797. Øvrige år har inntekten fra skogsdriften vært fra kr -11 000 til kr 16 000. Uttak av ved til privat bruk er inkludert i disse tallene. Det har også vært noe utleie av jord. I 2013 mottok skattepliktige oppgjør for avgivelse av grunn til veg med kr 1 053 000.

I anmodningen ble det anført at det aktuelle tomtearealet som sådan ikke hadde vært del av innsenders virksomhet, og at det heller ikke hadde inngått som driftsmiddel i virksomheten. Det ble både vist til den lave aktiviteten mht. avvirkning på eiendommen totalt sett, og den lave avkastningen i de tilfellene man hadde avvirket skog av noe omfang. Det ble i den sammenheng påpekt at størstedel av skogen på eiendommen lå i bratt og ulendt terreng. Dette gjeldt særlig det aktuelle tomteområdet på 55 mål.

Avslutningsvis ble det anført at salg av tomt i dette tilfellet heller ikke kan vurderes som næringsvirksomhet i seg selv. Det ble i den anledning vist til at innsender kun har mottatt en henvendelse om salg av tomt,

Som svar på anmodning fra skattekontoret ble det i e-post av 23. november presisert at det aktuelle området ikke var regulert til boligformål, det var bare avsatt til boligformål i kommuneplanen. Videre ble det påpekt at innsender ikke har foretatt noen investeringer i vei eller infrastruktur på tomta. Det ble videre understreket at det er kjøper som må besørge dette.

Basert på opplysningen i innsenders anmodning, avga skattekontoret bindende forhåndsuttalelse den 25. november 2020. Her konkluderte skattekontoret med at gevinst ved salg av tomt fra egen skog skal anses som realisasjon i næringsvirksomhet.

Skattekontoret foretok en nærmere gjennomgang av innsenders skogsdrift og konkluderte med at det ble drevet næringsvirksomhet. I sin vurdering av saken har skattekontoret, i tillegg til opplysningen fra innsender også sett hen til Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 1. mars 2016 hvor det er gitt retningslinjer for vurderingen av når aktivitet med skogdrift skal anses som næringsvirksomhet.

Det ble særlig vist til uttalelsens pkt. 2.1.1.4 hvor årlig nyttbar tilvekst i skogen blir brukt som en hjelpefaktor ved vurderingen av om det drives næringsvirksomhet. Skattekontoret viste i den sammenheng til innsenders egne opplysninger for inntektsåret 2019. I RF-1016 "Formue av skogeiendom" hvor blir opplyst at skogsarealet utgjør 1493 da og at den årlige tilveksten utgjør 561. Det meste av skogsarealet er i skattemeldingen opplyst å være innenfor høy eller middels bonitet.

Skattekontoret vektla også at det fremkommer av anmodningen at skogen har gitt overskudd, særlig i år hvor det er avvirket tømmer (2012 og 2016). Skattekontoret kom til at innsenders skogsdrift må anses som næringsvirksomhet. Salg av tomt skal da anses som salg av driftsmiddel i næring.

Partsinnsyn
Sekretariatets utkast til innstilling ble sent på innsyn 22. februar, og innsender kom med sine merknader til innstillingen i e-post den 25. februar.

Når det gjelder sakens faktiske side opplyser innsender at området som er avsatt til boligformål ikke ligger i bratt/vanskelig terreng. Det er således feil når både skattekontoret og sekretariatet har lagt dette til grunn i sine vurderinger av saken. Innsender har videre listet opp ulike kostnader og forhold knyttet til skogsdriften og anfører at det bare vil være 1/3 av skogen som er lønnsom.

Sekretariatets vurderinger av merknadene
Slik sekretariatet oppfatter det fastholder innsender sin anførsel om tomteområdet ikke kan anses som et driftsmiddel i virksomheten, med den begrunnelse at det ikke har vært drevet uttak av skog i det aktuelle området.

Sekretariatet kan ikke se at det som fremkommer i merknadene til innstillingen gir grunnlag for å endre vår vurdering. Slik en forstår innsenders merknad bekrefter han at tomteområdet ligger på den 1/3 del av eiendommen hvor det vil være lønnsomt å ta ut skog. Etter sekretariatets syn støtter dette opp under vår vurdering av at tomteområdet inngår som driftsmiddel i innsenders virksomhet.  

I merknadene har innsender videre tatt opp spørsmålet om den skattemessige behandlingen av gevinsten dersom den reinvesteres i virksomheten. Sekretariatet vil i den sammenheng vise til at en i klagesaker om bindende forhåndsuttalelser er avskåret fra ta opp andre skattespørsmål eller problemstillinger som kan oppstå i relasjon til den skisserte transaksjonen

Sekretariatet viser forøvrig til innsender merknader i sin helhet som følger vedlagt som saksdokument 10.

Skattepliktiges anførsler

Bakgrunnen for klagen er at innsender mener det ikke har blitt lagt tilstrekkelig vekt på at størstedelen av skogen hans befinner seg i svært bratt terreng, og at det derfor ikke er mulig å drive med overskudd.

Tomta på 55 mål som sådan er ikke en del av virksomheten, og har ikke inngått som driftsmiddel i virksomhet. År 2020 er første gang innsender har tatt ut skog fra bratt terreng, og det har gitt et tap på ca 33 000 kr. Se 2 vedlagte virkesavregninger fra D for oktober og november 2020.

Virkesavregningen fra oktober (vedlegg 1) viser at det å få tatt ut et virke på kr 159 848 gir driftskostnader på kr 101 719 og avsetninger til skogsfond på kr 51 149. Det vil si at man sitter igjen med netto kr 6 980.

Virkesavregningen fra november (vedlegg 2) viser at det å få tatt ut et virke på kr 25 949 gir driftskostnader på kr 22 659 og avsetninger til skogsfond på kr 8 303. Det vil si at man sitter igjen med et underskudd på kr 5 013.

Regnestykke fra nylig uttak av hogst, jf vedlagte virkesavregninger fra oktober og november 2020:

kr 6 980 (Resultat i oktober)
- kr 5 013 (Resultat i november)
Sum:     kr 1 967
- kr 18 000 (kostnader til skogsbilvei – grus, vedlegg 3)
- kr 17 500 (25t egeninnsats )
Sum     - kr 33 533 (underskudd)

I klagen viser innsender til Skattedirektoratets prinsipputtalelse:

«Årlig nyttbar tilvekst er høyere enn 200 kbm/år: Liten eller ingen aktivitet i skog med høy tilvekst kan indikere at det ikke drives virksomhet. Årsaken til den lave aktiviteten må være faktorer som gjør aktiviteten åpenbart uegnet til å gå med overskudd over tid, som vanskelig tilgjengelighet, uforholdsmessig høye avvirkningskostnader, mv".

Etter innsenders vurdering er nettopp dette tilfellet. Aktiviteten er «åpenbart uegnet til å gå med overskudd over tid på grunn av vanskelig tilgjengelighet, uforholdsmessig høye avvirkningskostnader, mv». Det vises i den sammenheng til at innsender må ta ut effektiv og lett tilgjengelig skog for å finansiere/dekke opp tapet ved uttak i det bratte terrenget. Tilveksten står ikke i forhold til fortjenesten (tapet) ved å faktisk ta ut skog i det bratte terrenget.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i sin uttalelse til sekretariatet:

"Skattepliktige hevder at skogområdet som planlegges solgt, er i et område av skogen hvor det er svært vanskelig å drive skogsdrift. Dette fordi det er mye fjell og sterkt skrånende terreng.

Skattekontoret avviser at man kan dele opp en næringsskog i områder som er næringsvirksomhet, og områder som ikke er næringsvirksomhet. Det må legges en totalvurdering til grunn i saken. Skattepliktige har selv ført årlig tilvekst på 562 m2 i RF-1016 Formue av skogeiendom, som er over antatt grense for å anse en skog som næringsvirksomhet, jf. Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 1. mars 2016.

Det vises også til klagens vedlegg om virkesavregninger for oktober og november 2020 som viser uttak av trevirke for til sammen kr 185 797 og kostnader kr 124 378. Det er benyttet høyeste sats for avsetning til skogfond, 40 %, selv om den næringsdrivende kan velge sats innenfor 4 til 40 %, eventuelt normalsatsen på 10 %, jf. forskrift om avsetning til skogfond § 6. 

Til sammen er det tatt ut virke i 2012, 2016 og 2020 med betydelige beløp. Det er følgelig aktivitet i skogbruket. Dette underbygger, etter skattekontorets oppfatning, at skogen skal anses som næringsskog.

Det er ellers ikke kommet nye anførsler i klagen.

Skattekontoret anser at den bindende forhåndsuttalelsen fra 25. november 2020 er korrekt slik at omgjøring ikke er aktuelt."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattekontoret avga bindende forhåndsuttalelse 25. november 2020. Klage ble inngitt 28. desember 2020. Klagefristen er seks uker, jf. sktfvl. § 13-4, og er dermed overholdt.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge. Nedenfor følger en kort gjennomgang av sakens faktiske side, samt en nærmere begrunnelse for sekretariatets standpunkt.

Saken gjelder klage på bindende forhåndsuttalelse (her etter BFU), og sekretariatet gjør for ordens skyld oppmerksom på at en ikke tar stilling til andre skattespørsmål eller problemstillinger som kan oppstå i relasjon til den skisserte transaksjonen. Når det gjelder det nærmere omfanget og virkningene av en endelig avgitt forhåndsuttalelse viser sekretariatet til skattekontorets BFU av 25. november 2020 på side 1 og flg.  under overskriften «Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser»  

Med utgangspunkt i innsenders klage, samt anmodning om bindende forhåndsuttalelse, blir det sentrale spørsmålet i denne saken om det aktuelle tomteområdet inngår som driftsmiddel i jord- og skogbruksvirksomhet. For å kunne besvare dette spørsmålet må en først ta stilling til om innsender rent faktisk driver virksomhet innen jord/skogbruk.

Sakens materielle side
Etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-30, anses inntekt vunnet ved kapital eller virksomhet som skattepliktig inntekt. Hva som skal anses som virksomhet er ikke definert i loven, men er utviklet i retts- og ligningspraksis. Det er særlig Høyesteretts dom i Ringnes-saken (Rt. 1985 s. 319) som legger føringer for vurderingen. For at det skal foreligge virksomhet må aktiviteten

• ta sikte på å ha en viss varighet,
• ha et visst omfang,
• være egnet til å gi overskudd, og
• drives for skattepliktiges egen regning og risiko.

Det stilles ikke krav til at eieren av virksomheten personlig deltar aktivt i driften for at den skal anses som virksomhet. Videre er det ansett som virksomhet selv om aktiviteten går med underskudd en periode, dersom man kan vente at aktiviteten gir overskudd på sikt.

På grunn av den lange omløpstiden for skog må kravet til aktivitet, økonomisk avkastning mv. vurderes over en vesentlig lengre periode enn hva som er normalt for andre typer virksomhet. Fra ligningspraksis ser en at aktiviteten normalt vil bli vurdert over en tiårsperiode der det er mulig.

Sekretariatets vurdering
Etter å ha gjennomgått saken er sekretariatet i det alt vesentlige enige med skattekontoret når det konkluderes med at innsender driver virksomhet innen skogbruk. Sekretariatet viser til skattekontorets vurderinger av virksomhetsbegrepet i den avgitte BFU´en fra side 4 - flg.,

Når det gjelder spørsmålet om aktiviteten er egnet til å gå med overskudd, vil sekretariatet knytte noen merknader til dette. Som det fremgår av den avgitte BFU´en har skattekontoret med utgangspunkt i opplysningene som forelå i anmodning om BFU vurdert at skogsdriften er egnet til å gå med overskudd. I anmodningen var det gjort rede for to uttak av skog (2012 og 2016).

I forbindelse med klagen ble det i tillegg opplyst om uttak av tømmer i 2020. Innsender opplyste at dette gjelder uttak av skog i bratt terreng. Av virkesavregningene fremgikk det at det ble tatt ut skog for totalt kr 185 797. Samtidig fremgår det at kostnadene knyttet til uttaket var på kr 124 378.

Under sekretariatets behandling av saken kom det frem at det, i tillegg til uttak av skog i det bratte terrenget, også var tatt ut skog i lettere tilgjengelig områder på eiendommen. I e-post av 18. februar 2021 har innsender fremlagt kopi av virkesavregning som viser uttak av skog i disse områdene for kr 364 713. Kostnadene knyttet til dette uttaket var på kr 168 809. Dette gir et samlet uttak av skog på kr 550 510 i 2020, med en samlet kostnad på kr 293 187. Som det fremgår av virkesavregningen er det i tillegg til de faktiske kostnadene knyttet til uttaket også foretatt avsetninger til skogfond med totalt kr 176 159. Ved avsetning til skogfond er minstesatsen 4% mens makssatsen er 40%. Her har man benyttet høyeste sats på 40 %. 

Dette gir et resultat fra selve skogsdriften på kr 81 164. Etter fradrag for kostnader til vedlikehold av skogsbilvei på kr 35 500 gir dette et netto resultat på kr. 45 664. Det er således klar at skogsdriften samlet sett gikk med overskudd i 2020.

Med utgangspunkt i virkesavregningene ser en at det er tatt ut ca 470 kubikkmeter skog i det bratte terrenget, til en kostnad på kr 124 378. Til sammenligning var kostnadene til uttak av 884 kubikkmeter skog i det lettere tilgjengelige terrenget på kr. 169 809.

Det er således ikke tvil om at uttak av skog i det bratte terrenget gir en vesentlig lavere avkastning, slik innsender har anført. Etter sekretariatets vurdering må det imidlertid være det samlede uttaket av skog som skal legges til grunn når en skal vurdere om aktiviteten er egnet til å gå med overskudd.

Etter sekretariatets vurdering må det være klart at skogsdriften er egnet til å gå med overskudd. Dette gjelder ikke bare for det enkelte år hvor det er uttak av skog, men også når en ser skogsdriften over tid. Ved vurderingen har sekretariatet lagt vekt på at det er foretatt avsetninger til skogfond. Fondet sikrer blant annet at skogeier har midler til forvaltning av skogen i år hvor det ikke er direkte inntekter fra uttak av tømmer. 

Sekretariatet legger etter dette til grunn at innsender driver virksomhet innenfor skogbruk. Det klare utgangspunktet i slike tilfeller er da at den aktuelle eiendommen vil inngå som et driftsmiddel i denne virksomheten.

Sekretariatet går nå over til vurderingen av om det aktuelle tomtearealet inngår som driftsmiddel i skogbruksvirksomheten som innsender driver.

Innsenders hovedanførsel er at tomteområdet ikke kan anses som driftsmiddel i virksomheten. Det blir i den sammenheng anført at området ikke har vært utnyttet økonomisk og at det i realiteten må anses som verdiløst i forhold til skogsdrift.

Sekretariatet vil bemerke at det ikke er uvanlig at jord- og skogbrukseiendommer består av en blanding av produktive og uproduktive områder. Sekretariatet kan ikke se at dette i seg selv tilsier at en kan skille ut de uproduktive delene og ikke anse dem som driftsmiddel for virksomheten.

Etter sekretariatets vurdering må utgangspunktet være det motsatte, nemlig at alt areal som inngår i en jord- eller skogbrukseiendom i utgangspunktet skal anses som en del av eiendommen, og derved som driftsmiddel i jord- og skogbruksvirksomheten. Sekretariatet presiserer for ordens skyld at det ikke vil gjelde for areal som har vært anvendt til formål utenfor næringsvirksomhet, typisk tomtefeste. 

Når det gjelder spørsmålet om hva som skal/kan anses som driftsmiddel i jordbruk/skogbruk vises det videre til Finansdepartementets uttalelser i forbindelse med innføringen av foretaksmodellen for enkeltpersonforetak. Her ble det bl.a. drøftet om gevinster på driftsmidler skulle inngå i beregningen av personinntekt. Se Finansdepartementets vurderinger i Innst. O. nr. 125 (2004-05) pkt. 3.3.4.1 ”Gevinster og tap på driftsmidler” hvor det bl.a. fremgår:

”Foretaksmodellen har som siktemål å beskatte den del av virksomhetsinntekten som overstiger en risikofri avkastning. Gevinster og tap er en del av virksomhetsinntekten. Etter departementets vurdering bør gevinster og tap på driftsmidler dermed inngå i personinntekten”.

Spørsmålet om hvilke krav som stilles for å anse et formuesobjekt som driftsmiddel har vært vurdert av Finansdepartementet. Departementets uttalelse inntatt i Utv. 1981 side 72, gjaldt en tomt som var anskaffet for å brukes som driftsmiddel, men som ikke var tatt i bruk. Departementet kom likevel til at tomten var driftsmiddel. Høyesterett kom i en dom inntatt i Utv. 1981 side 331, til at en tomt som var anskaffet til, og som hadde vært brukt i næringsøyemed, ikke hadde tapt sin karakter av å være driftsmiddel selv om den ikke hadde vært brukt over en lengre periode. I Lignings-ABC 2005 side 297, pkt. 2.1.1, er et driftsmiddel beskrevet som ”et formuesobjekt (fysisk eller immaterielt) som er anskaffet til, eller faktisk brukt i skattyters inntektsgivende aktivitet”.

Etter sekretariatets vurdering viser dette at det både i ligningspraksis og rettspraksis, er lagt til grunn at et formuesobjekt i utgangspunktet skal anses som driftsmiddel selv om det ikke har vært benyttet aktivt i den inntektsgivende virksomheten. Uttalelsen og dommen gjelder riktignok arealer som var anskaffet til bruk i virksomheten, og treffer slik sett ikke direkte på temaet i vår sak. Etter sekretariatet vurdering gir imidlertid både dommen og uttalelsen klare anvisninger på at manglende aktivitet/bruk ikke i seg selv gir grunnlag for konkludere med at en del av jord-/skogbrukseiendom har tapt sin karakter av å være driftsmiddel.

Som tidligere nevnt hevder innsender at det i utgangspunktet ikke har vært utøvd noen form for aktivitet i det aktuelle tomteområdet i hans eiertid. Samtidig opplyser innsender, både i anmodningen og klagen, at deler av det aktuelle tomteområdet består av nyplantet skog. Uten at det skal tillegges avgjørende vekt her, vil sekretariatet anta at planting av ny skog vil være en aktivitet knyttet til innsenders skogbruksvirksomhet.

Selv om en legger til grunn at tomteområdet ikke har vært brukt direkte i innsenders skogsdrift, vil det etter sekretariatets vurdering inngå som en naturlig del av innsenders jord- og skogbrukseiendom. Det fremkommer ikke opplysninger om at det har vært anvendt til annet formål utenfor næringsvirksomheten. Som det fremgår ovenfor, er det etter sekretariatets syn ikke noe vilkår at et formuesobjekt er aktivt benyttet i den inntektsgivende virksomheten for å anses som driftsmiddel.

Oppsummering
Sekretariatet er kommet til at det aktuelle tomteområdet er en del av innsenders jord- og skogbrukseiendom, og dermed et driftsmiddel i hans næringsvirksomhet. En eventuell gevinst ved tomtesalg vil da gå inn i grunnlaget for beskatning som alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30, og i tillegg inngå i grunnlaget for beskatning av personinntekt i samsvar med skatteloven §§ 12-10 flg.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 18.03.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Arne Haavind, medlem
                        Tine Kristiansen, medlem
                        Frode Ludvigsen, medlem

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                                               K o n k l u s j o n:

Klagen tas ikke til følge.