Lovhenvisninger:
merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd 

Saksforholdet

Fra avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 21. oktober 2024 siteres innsenders fremstilling av faktum og juss og skattekontorets vurdering:

«5. Innsenders fremstilling av faktum og jus

5.1 Anmodning 4. september 2024

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at det anmodes om bindende forhåndsuttalelse om merverdiavgift på vegne av A (i anmodningen forkortet til A) for omsetning av transporttjenester i Norge.

Bakgrunnen for anmodningen er ifølge pkt. 2 i brev 4. september 2024 at A er kjent med at ulike aktører i bransjen som allerede leverer de aktuelle tjenestene, benytter ulik merverdiavgiftsbehandling. Det anses derfor som vesentlig med en rask avklaring slik at det sikres like konkurransevilkår basert på en korrekt fortolkning av regelverket.

Innsender viser videre til at det har skjedd en enorm utvikling i bransjen siden regelverket ble utformet på 1970-tallet og til at utviklingen er relevant for fortolkningen av regelverket og konklusjonene på de spørsmål som reises. Det vises eksempelvis til den betydelige elektroniske informasjonen med digital sporing av forsendelser og digital informasjon som må gis av VOEC-registrerte virksomheter. Denne informasjonen er tilgjengelig for norske myndigheter og for transportører, herunder A. Regelverket er i liten grad tilpasset dagens situasjon. Innsender antar at det er vesentlig med like konkurransevilkår i Norge og EU på området, og at fortolkning av norske merverdiavgiftsregler ikke påvirker konkurransesituasjonen på en uheldig måte.

Selskapets juridiske struktur beskrives i pkt. 3. og virksomheten i Norge i pkt. 4. Her fremgår bl.a. at selskapets vedtektsfestede formål og bransje er «[...]». Videre opplyses det at selskapets tjenester rettet mot E-handel, herunder VOEC-registrerte virksomheter, inkluderer [Tjeneste1], [Tjeneste2] og [Tjeneste3].

Vi gjengir videre fra brevet pkt. 5 flg. Fotnoter er satt i klammer.

«5. Planlagte disposisjoner

Tjenestene relevante for denne forespørselen gjelder As transport i Norge i forbindelse med utenlandske VOEC registrerte virksomheters salg, transport og levering til norske forbrukere. Kontraktsmessig har A ulike alternativer med ulike konsernselskaper eller selskaper utenfor konsernet for å utføre slike tjenester, noe vi kommer tilbake til nedenfor. Tidspunkt for inngåelse av kontrakter og levering av tjenester vil bl.a. avhenge av utfallet av denne forespørselen, og antas å igangsettes kort tid etter at svar på forespørselen foreligger.

6. Gjeldende rett

En rekke rettskilder er relevante for problemstillingen.

Det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester med mindre det finnes unntak eller fritak, jf Mval § 3-1 (1). For internasjonal transport og norsk del av internasjonal transport er det gitt fritak på visse vilkår. Vilkårene for fritak følger delvis av Mval § 6-28 (1), Fmva § 6-28-2 (1) og 6-28-3 (1) og praksis.

Det følger videre av Mval § 4-1 og forbrukerkjøpsloven § 7 at transportkostnader skal inngå i beregningsgrunnlaget ved e-handel til norske forbrukere.

I Oslo tingretts dom av 16.11.2012 (Lund Minitransport dommen) konkluderes med at fritaket ikke omfatter de tilfeller der en norsk transportør utfører et innenlands transportoppdrag på oppdrag fra en utenlandsk vareselger, og at fritaket er begrenset til tilfeller hvor det er inngått avtale med og faktureres til utenlandsk transportør eller speditør.

Ved innenlands transport utført for utenlandsk oppdragsgiver er forvaltningspraksis sprikende og lite prinsipiell. I enkelte tilfeller konkluderes med avgiftsfritak og andre avgiftsplikt. KMVA-2003 5047, Skattedirektoratets brev av 26. januar 2009 til Logistikk og transportindustriens Landsforening og Skattedirektoratets «kabotasjebrev» av 18. juni 2012 er alle eksempler på at det er innrømmet avgiftsfritak. Praksis synes i noen grad å begrense fritaket til de tilfeller hvor det omsettes og faktureres transporttjenester til transportør eller speditør.

Noen slik begrensning som lagt til grunn i Lund Minitransport og deler av forvaltningspraksis følger imidlertid ikke av ordlyden i det norske regelverket, jf Fmva § 6-28-2 (1): «Det er et vilkår for fritak at tjenestene faktureres i henhold til et transportdokument til varemottakeren, varesenderen (min understrekning) eller en utenlandsk transportør, speditør o.l.»

Innen EU følger det av MVA Direktivet 2006/112/EF (heretter EUMVAdir) art 144 at «Member States shall exempt services relating to the importation of goods where the value of such services is included in the taxable amount..." Det foreligger fast og entydig rettspraksis fra EU domstolen som fastslår at innenlands transporttjenester i forbindelse med import fra tredjeland er avgiftsfrie dersom transporttjenestene inngår i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift, se nærmere om dette nedenfor.

7. Våre vurderinger

VOEC registrerte virksomheter som selger varer til norske forbrukere er etter forbrukerkjøpsloven ansvarlig for transport og levering hos forbrukeren, jf §§ 5,7 og 8. VOEC registrerte virksomheter plikter videre å inngå de avtaler som trengs for å tå tingen transportert til bestemmelsesstedet, jf § 8. Det er således etter vårt syn klart at det materielle vilkår i Mval § 6-28 (1) om at det er sluttet en avtale om sammenhengende transport fra et sted utenfor merverdiavgiftsområdet til et sted i merverdiavgiftsområde er oppfylt. Når det gjelder de formelle vilkår er det etter Fmva § 6-28-2 (1) et vilkår for fritak ...» at tjenestene faktureres i henhold til et transportdokument til varemottakeren, varesenderen eller en utenlandsk transportør, speditør o.l». A vil her fakturere den VOEC registrerte virksomheten (varesenderen) for transporttjenestene i henhold til avtale med selger (varesenderen/den VOEC registrerte virksomheten) og underliggende fraktedokumenter om levering fra selger til forbrukers sted i Norge. Vi vurderer det slik at også dette vilkåret er oppfylt. VOEC registrert virksomhet er i denne sammenheng fra forbrukerens ståsted både selger, varesender og fra et avtalemessig ståsted transportør. Under enhver omstendighet er det vår oppfatning at vilkårene om subjektkrets og dokumentasjon oppfylt. Et siste formelt krav for fritak følger av Fmval § 6-28-3 (1) hvor det fremgår at «Fritaket for transport av varer skal dokumenteres med skriftlig avtale som gjelder hele strekningen. Avtalen skal inneholde opplysninger om avsender, avsendersted, mottaker og mottakersted, samt vederlag.». Også dette krav er oppfylt etter vårt syn siden VOEC selger er forpliktet til å inngå slik avtale med forbrukeren og As avtale med den VOEC registrerte virksomheten er en del av denne avtalen fra forbrukerens ståsted. A inngår ingen separat avtale med forbrukeren.

I Lund Minitransport uttalte retten bl.a. «I Ot.prp.nr 17 (1968-69) s 54 fremgår for det første at merverdiavgiften er ment å være en avgift «på innenlandsk forbruk av varer og tjenester. Lunds transporttjenester er en tjeneste som i sin helhet forbrukes innenlands i Norge. Dette tilsier at det ikke vil være i samsvar med lovgivers intensjon å anse denne omsetningen som fritatt for avgiftsplikt.»

«En slik tolkning ville heller ikke være i samsvar med lovgivers ønske om å unngå at en omsetning ikke blir belagt med avgift i noe land, jf. Ot.prp. nr 2 (2000-2001 side 231-214. Det er på det rene at dersom unntaket i § 16 nr. 4 (min merknad: tidligere Mval som tilsvarer gjeldende Mval §6-28(1)) tolkes slik at det får anvendelse i dette tilfellet, vil det ikke bli oppkrevet merverdiavgift av Lunds transporttjenester noe sted.»

I Lund Minitransport har retten m.a.o. foretatt en innskrenkende fortolkning av fritaksbestemmelsene basert på forarbeidene, forarbeider som selvsagt ikke hadde VOEC registrerte virksomheter for øyet. Ingen slike hensyn som vektlagt av retten i Lund Minitransport dommen er til stede i angjeldende sak siden VOEC registrerte virksomheter rapporterer og betaler norsk merverdiavgift av transport av varer helt frem til endelig levering til norsk forbruker.

Hverken retts- eller administrativ praksis omhandler norsk del av internasjonal transport for VOEC registrerte virksomheter. I slike tilfeller skal transport av vare frem til leveringssted hos norsk forbruker som nevnt inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift for den utenlandske VOEC registrerte selgeren, og det beregnes merverdiavgift av både norsk og utenlandsk del av transporten.

Dersom A måtte beregne merverdiavgift på innenlandsk del av transport vil det innebære en dobbeltbeskatning av transporttjenester. Denne praksis referert til ovenfor har derfor etter vår oppfatning begrenset overføringsverdi for angjeldende tilfelle.

Av forarbeidene [Prop. 1 LS (Skatter, avgifter og toll 2020)] i forbindelse med innføringen av VOEC regelverket s 175 fremgår:» Departementet bemerker at forslaget er ment sikre at det innenlandske forbruket av varer blir belastet med merverdiavgift, men bare én gang.(min understrekning)».

Av forarbeidene fremgår videre på s 179 «Et vesentlig hensyn bak utformingen av den forenklede ordningen er at varer som håndteres i ordningen effektivt skal flyte inn i landet med lavest mulig kostnader for forbruker.»

Videre fremgår på side 175: «Samlet innebærer forslaget at utenlandske tilbydere av varer til norsk forbruker, ikke trenger å opparbeide seg inngående kunnskap om den norske tolltariffen eller det norske avgiftssystemet - de trenger kun å skille ut næringsmidler, alkoholholdige drikkevarer, tobakksvarer og restriksjonsbelagte varer. Tilbyderne trenger dermed bare å beregne og betale merverdiavgift med alminnelig sats. Dette anses nødvendig for å få tilbyderne til å registrere seg i den forenklede ordningen. Av høringsnotatet [Høringsnotat – om fjerning av avgiftsfritaket for varesendinger med lav verdi («350-kronersgrensen»)] fremgår bla annet på s 16 «Det understrekes også at det er helt nødvendig å gjøre systemene så enkle som mulig å forholde seg til for plattformer og store selgere («tilbydere»).

Dette nås ved å pålegge dem enkle registreringsplikter som kan gjøres på nett, samtidig som de ikke pålegges å gi flere opplysninger enn det som er absolutt nødvendig.»

På s 4 står: «Videre innebærer dette nøytralitet ved at merverdiavgift og særavgift oppkreves likt for innenlands omsetning og fjernsalg av varer fra utlandet. Det er også viktig at det nye regelverket innebærer effektiv varehandel.» Videre fremgår: «Både utenlandske selgere og formidlere kan på en enkel måte forholde seg til dette regelverket, slik at de norske forbrukerne kan nyttiggjøre seg varesendinger fra utlandet.»

Poenget i denne sammenheng er: Det er uttrykt klart i forarbeider, herunder høringsnotat, at omsetning av varer til forbrukere skal være underlagt konkurransenøytralitet og enkle ordninger for de utenlandske selgerne. Merverdiavgift skal kun oppkreves en gang, ikke to eller flere, og de utenlandske selgere skal ha minimumsforpliktelser som kan utføres digitalt. Dersom skatteetaten skulle legge til grunn en innskrenkende fortolkning av merverdiavgiftsloven og forskriften, og begrense personkretsen A kan omsette avgiftsfritt til, vil det foreligge dobbeltbeskatning noe som er i strid med et klart uttrykt formål. Dobbelbeskatningen vil skje ved at både VOEC registrerte virksomheter og A skal betale merverdiavgift av del av internasjonal transport i Norge ved levering til forbrukere. Utenlandske selgere ville riktignok kunne søke om refusjon av merverdiavgiften etter Mval § 10-1 (2) for å bøte på denne uheldige effekten. En slik ordning er imidlertid ikke digital, men tvert imot papirbasert, svært fordyrende sett hen til rådgivningskostnader og egen tidsbruk hos virksomhetene, i tillegg til betydelige likviditetsulemper, noe som vil være i direkte strid med hva som fremkommer av ovennevnte forarbeider. Å påtvinge VOEC registrerte virksomheter å søke om refusjon for norsk merverdiavgift vil heller ikke samsvare med EUs regelverk på området, hvor virksomheter fra tredjeland ikke behøver å gå den fordyrende veien om refusjon ved kjøp av «lokale» transporttjenester frem til endelig leveringssted hos forbruker. Det følger klart av EUs regelverk at slik transport er avgiftsfri, se nærmere nedenfor.

Det fremgår videre klart av forarbeidene at det norske regelverket er utformet i samsvar med OECDs retningslinjer på området. Disse retningslinjene ligger til grunn for alle land som har innført slike ordninger, herunder EUs Import One Stop Shop (IOSS) ordning, hvor prinsippene om forenklede og digitale løsninger for å oppnå beskatning i tråd med destinasjonsprinsippet og nøytralitet er de samme som i Norge, selv om det er ulike forskjeller i regelverkene, slike som verdi på varer som faller inn under ordningene.

EUs IOSS ordning, og som nevnt har svært mange prinsipielle likhetstrekk med den norske VOEC ordningen, må ses i sammenheng med reglene for internasjonal transport i EU. Regelen i MVA Direktivet 2006/112/EF (heretter EUMVAdir) art 144 er krystallklar: «Member States shall exempt services relating to the importation of goods where the value of such services is included in the taxable amount..." Det følger av klar og entydig praksis at dette fritaket omfatter lokal del av internasjonal transport ved innførsel av varer fra tredjeland. [Se eksempelvis C-273/16] Fra de svenske implementeringsretningslinjene til bestemmelsen som sist oppdatert i mai 2024 følger at det er irrelevant hvem som er kontraktspart med den som utfører lokal transport så lenge det er klart at tjenesten utføres frem til siste bestemmelsessted i forbindelse med import av varer. [https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2024.3/393636.html#h Tjanster-som-ingar-i-beskattningsunderlaget-for-mervardesskatt-vid-import]

EØS avtalen inneholder ikke regler om samordning av indirekte skatter. Norge er derfor ikke forpliktet etter EØS avtalen til å implementere EUs direktiver og forordninger på MVA-området. Norge må imidlertid sørge for at de norske MVA reglene og praktiseringen av disse er i samsvar med de fire frihetene og statsstøttereglene.

Det foreligger lite juridisk teori omkring anvendelse av internasjonale rettskilder ved fortolkning av norske merverdiavgiftsregler. En analyse av problematikken gis i Merverdiavgift - anvendelse av internasjonale rettskilder i Norge. [Hvor din skatt er, vil også ditt hjerte være, s 263 - 299, Cappelen Damm AS, Oslo 2020]

For å kunne ta stilling til EU-retten, og da særlig EUMVAdir og EU-domstolens praksis som rettskilde i Norge, vil det være naturlig å tilnærme seg spørsmålet ut fra hvorvidt norsk internrett og EU-retten er ment å være sammenfallende eller ikke på avgiftsområdet.

Rt. 2009 s. 1632 (Carnegie/ABG Sunndal Collier), som omhandlet unntaket for finansielle tjenester, er et eksempel på en sak hvor praksis ved EU-domstolen ble ansett som en tungtveiende rettskilde og førstvoterende uttaler i avsnitt 48: «...vil en etablert praksis ved EU domstolen som utgangspunkt anses som en tungtveiende rettskilde ved tolkningen av [det norske] unntaket». Saken dreide seg om finansielle tjenester og bakgrunnen for at Høyesterett anså EUs kildemateriale som tungtveiende var at det fremgår av forarbeidene at norske regler er utformet i samsvar med EU rettens.

I Rt. 2007 s 1401 (Norsk Helikopter) avsnitt 24 uttaler staten i sin prosedyre «Det må også legges vekt på hvordan spørsmål om avgiftsplikt er løst innenfor EU.» og retten uttaler bl.a. at: «Dette samsvarer også med det som gjelder innenfor EU.»

Det er liten tvil, basert på forarbeidene, om at de norske VOEC reglene og EUs IOSS regler når det gjelder de overordnede prinsipper, slike som forenkling, digital løsning, reduksjon av kostnader og administrasjon og beskatning kun ett sted, er ment å være sammenfallende.

Avgiftsfritak for As transporttjenester til VOEC registrerte virksomheter støttes derfor av tungtveiende reelle hensyn og vil videre være i samsvar med EU retten. Dersom Norge skulle behandle transporttjenester annerledes enn i EU, vil det undergrave hele VOEC ordningen ved at den blir komplisert for virksomhetene og fordyrende for forbrukerne. A har handlingsrom til å inngå avtaler med [...] eller selskaper utenfor [...] som driver tilsvarende virksomhet i EU i motsetning til å inngå avtaler direkte med VOEC registrerte virksomheter. Dette vil imidlertid være fordyrende både for forbrukerne og selskapet og skape unødige [...] transaksjoner eller transaksjoner med tredjeparter.

8. Dokumentasjon

Reglene om dokumentasjon ble utformet på 70-tallet gjennom tidligere Forskrift 31 og 34. Ved VOEC omsetning spores sendingene ved at VOEC nummer oppgis digitalt til A og til tolletatens systemer for levering av forsendelsesinformasjon. Av høringsnotatet [Se note 2 ovenfor] s 23 i forbindelse med tidligere VOSC ordning som er lik dagen VOEC ordning og kommunikasjon av unikt VOEC nummer fremgår: «Tilbyder sitt unike VOSC-nummer må være avlesbar på vareforsendelsen, slik at både Tolletaten og speditør/Posten vet at avsender tar seg av fastsetting og innbetaling av merverdiavgift.»

Som kjent og for å sikre et mer «vanntett system» er det nå et krav at slikt unikt VOEC nummer kommuniseres digitalt for å sikre korrekt avgiftsbehandling. Av forarbeidene [se note 1 ovenfor] s 169 fremgår: «Dette nummeret vil utgjøre beviset for at avsender har ansvar for beregning og betaling av merverdiavgift.»

A har videre dokumentasjon på at transporten som utføres i Norge er en del av en internasjonal transport fra VOEC registrert avsender til sluttkunde i Norge basert på informasjon via EDI som inneholder unike pakkenummer (kollinummer) som er koblet opp mot en airway bill (AWB) per flyforsendelse eller tilsvarende dokumentasjon ved bruk av andre transportmidler. I tillegg fremkommer informasjon per pakke om mottaker, innhold, vekt og verdi.

I denne sammenheng er det vesentlige: A, skattemyndighetene og tollmyndighetene vet at avsender tar seg av fastsetting og innbetaling av merverdiavgift; også for norsk del av internasjonal transport. Man vet i tillegg at denne transporten er en del av en samlet transport fra utandet til endelig bestemmelsessted hos forbruker, noe VOEC registrerte virksomheter er forpliktet til etter forbrukerlovgivningen. Vi har vanskelig for å se at det her skulle være behov for ytterligere dokumentasjonsplikt utover avtale med VOEC registrerte virksomheter som selger varer til norske forbrukere og den dokumentasjon som er nevnt ovenfor. Det følger av hele ordningen at As transport er en del av en sammenhengende transport fra utlandet frem til forbruker i Norge, og at man vet at det er beregnet merverdiavgift av også norsk del av transporten.

9. Oppsummering

Man vet at avgiftsplikt på As tjenester vil innebære en dobbelbeskatning eller en ikke digital og fordyrende konsekvens for virksomhetene og forbrukerne dersom VOEC registrerte virksomheter skulle måtte søke om refusjon for merverdiavgiften. Man vet videre at å frita tjenestene, noe som er i samsvar med ordlyd i norsk regelverk og reglene i EU, vil være i samsvar med intensjonen og formålet med regelverket.»

Det framgår av anmodningen pkt. 10 at følgende spørsmål ønskes avklart:

«1. Faller As omsetning av transporttjenester basert på transportavtale med VOEC registrerte virksomheter inn under fritaket i Mval § 6-28 (1)?

2. Er avtale med VOEC registrerte virksomheter og sporbarhet og dokumentasjon om at VOEC nummer er kommunisert til A med tillegg av den dokumentasjon som nevnt i punkt 8 ovenfor tilstrekkelig dokumentasjon for fritaket?

3. Dersom skatteetaten skulle besvare spørsmål 1 med nei, ber vi for ordens skyld om en bekreftelse på at omsetning fra A til [...] eller utenlandsk selskap utenfor [...] som driver virksomhet med internasjonal transport og/eller spedisjon, og som igjen vil ha avtale med VOEC registrerte virksomheter, vil falle inn under fritaket i Mval § 6-28 (1).»

5.2 Etterfølgende opplysninger

På bakgrunn av våre henvendelser i e-poster 11. og 20. september, er anmodningen avgrenset og presisert på enkelte punkt. Vi viser til e-poster fra innsender 12. og 25. september og til utkast til transportavtale vedlagt e-post 12. september.

Det er etter dette bekreftet at anmodningen gjelder omsetning av transporttjenester i Norge og at anmodningen ikke gjelder eventuelle andre tjenester som A skal levere, herunder retur av varer. Innsender har utdypet dette slik:

«I tillegg til selve transporttjenestene kan også andre tjenester som i alminnelighet leveres i forbindelse med transporttjenestene, være fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-28 (1), slike som lasting, lossing, terminalytelser som merking, veiing eller pakking, lagring og spedisjon. Alle slike tilleggstjenester som i alminnelighet eventuelt leveres i forbindelse med transporttjenestene er en del av vederlaget for selve transporttjenesten, jf avtaleutkast med VOEC registrerte virksomheter, og hvor pris for transporttjenestene er beregnet basert på vekt, volum og sluttkundes postnummer. Anmodningen gjelder transporttjenester og tjenester som i alminnelighet leveres i forbindelse med transporttjenester som beskrevet ovenfor.»

Det er videre oppgitt at bindende forhåndsuttalelse skal avgis for avtale som skal inngås med B og ikke for andre potensielle avtaleparter. Det er opplyst at merverdiavgift oppkreves av VOEC registrert tilbyder C. Ifølge Skatteetatens register over VOEC registrerte nettbutikker, er C, etablert i [...]. Henvisningen til «VOEC registrerte virksomheter» i spørsmålsstillingen vil derfor erstattes med B.

Når det gjelder spørsmål 3 er anmodningen endret slik at det bes om en veiledende uttalelse for dette spørsmålet.

6 Skattekontorets vurderinger

6.1 Innledning

Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om den tjenesten som A planlegger å levere til B vil være omfattet av mval. § 6-28 første ledd og dermed være fritatt for merverdiavgift (spørsmål 1) herunder om dokumentasjonskrav for fritaket er oppfylt (spørsmål 2). Det er dessuten bedt om en veiledende uttalelse for spørsmålet om A sin transporttjeneste er omfattet av fritaket i mval. § 6-28 første ledd når den leveres til en utenlandsk transportør eller speditør (spørsmål 3). Spørsmål 3 er utformet subsidiært, for det tilfelle at spørsmål 1 besvares negativt.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skatte- og avgiftsspørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

6.2 Spørsmål 1: Faller A sin omsetning av transporttjenester basert på transportavtale med B inn under fritaket i mval. § 6-28 første ledd?

6.2.1 Rettslig utgangspunkt

Hovedregelen etter mval. § 3-1 er at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Det er oppstilt enkelte unntak og fritak fra denne hovedregelen.

Det følger av mval. § 6-28 første ledd at omsetning av transporttjenester som finner sted i merverdiavgiftsområdet er fritatt for merverdiavgift dersom transporten skal skje direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. Med merverdiavgiftsområdet menes det norske fastland og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene, jf. mval. § 1-2 annet ledd.

Transporten anses å skje direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet når det er sluttet en avtale om sammenhengende transport fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet, eller omvendt, jf. mval. § 6-28 første ledd annet punktum.

I Ot.prp. nr. 17 (1968-1969), ble det i en merknad til den tilsvarende bestemmelsen om varetransport i utkast til merverdiavgiftsloven av 1969, uttalt at fritaket ikke skulle gjelde for den innenlandske transporten når det var inngått særskilt transportavtale om denne, selv om den utgjorde et faktisk ledd i transporten til eller fra utlandet.

6.2.2 Konkret vurdering

I foreliggende sak er det oppgitt at A planlegger å inngå avtale om varetransport med B. B er etablert utenfor merverdiavgiftsområdet. Vi forstår det slik at B har vareomsetning til norske forbrukere og at avtale om transport av varene fra Bs varelager i utlandet og fram til levering i Norge inngår i kjøpsavtalen mellom selger og kjøper.

Det er ikke gitt opplysninger om den forutgående transporten fra B/varelager og fram til merverdiavgiftsområdet. Det er den siste delen av varetransporten denne anmodningen gjelder. Det framgår av avtaleutkastet at A skal hente varene på Gardermoen og transportere disse fram til forbrukeren. Bestemmelsessted er avtalt mellom forbruker og B, og vil være et sted i merverdiavgiftsområdet.

Det er opplyst at B har benyttet seg av forenklet registrering for omsetning av varer til norske forbrukere etter mval. § 14-4 (1) gjennom C. Ordningen er heretter benevnt VOEC (VAT On E-Commerce).

Spørsmålet er om den innenlandske transporttjenesten som A skal levere til B, er omfattet av fritaket i mval. § 6-28.

Som det framgår over, kan en ellers avgiftspliktig transporttjeneste av varer i Norge på nærmere bestemte vilkår være omfattet av transportfritaket. Det er en forutsetning at transporten utgjør en del av en internasjonal transporttjeneste. Fritaket for den innenlandske delen av transporten i mval. § 6-28 er derfor betinget av at den utgjør en del av en avtale om sammenhengende transport til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. Det kreves med andre ord at det er sluttet én (skriftlig) avtale mellom transportvirksomheten og transportkunden, jf. Merverdiavgiftshåndboken (2024) pkt. 6-28.9.

Dersom det derimot er inngått en særskilt avtale for en del av transporten, er vilkåret ikke oppfylt. Vi viser bl.a. til uttalelsen i forarbeidene som er gjengitt over. Med særskilt avtale menes i denne sammenheng at den som skal ha varen transportert fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet eller omvendt, inngår en egen avtale med norsk transportør om den del av transporten som finner sted i merverdiavgiftsområdet. Vi viser til omtalen i Merverdiavgiftshåndboken (2024) pkt. 6 28.2.

Anmodningen gjelder en fremtidig avtale mellom A og B om en innenlandsk transport. Denne avtalen har ingen kobling til den forutgående transporten av varene inn til Norge. I henhold til lovens ordlyd og forarbeider vil en slik særskilt avtale ikke omfattes av fritaket i mval. § 6-28.

Innsenders vurdering er at fritaket likevel må komme til anvendelse. Til støtte for dette anføres forhold knyttet til varesenders avgiftsmessige status (det gjelder en VOEC registrert virksomhet), og EU-retten, som har oppstilt et fritak i en tilsvarende situasjon. Anførslene vil bli behandlet i det følgende. Innsender viser til at virksomheter som er registrert i VOEC og selger varer til norske forbrukere er ansvarlige for transport og levering hos forbrukeren etter forbrukerkjøpsloven §§ 5,7 og 8. Ifølge innsender innebærer dette at det er sluttet en avtale om sammenhengende transport som oppfyller vilkåret i fritaket. Dette er formulert på følgende måte i e-post 25. september 2024:

«Det er korrekt at tjenesten som anmodningen gjelder er en innenlandsk transportetappe i Norge og hvor det mellom VOEC registrert leverandør/tilbyder av vare er sluttet en avtale om sammenhengende transport fra et sted utenfor merverdiavgiftsområdet til et sted innenfor merverdiavgiftsområdet. Som det fremgår av anmodningen følger det av norsk rett at selger/tilbyder skal beregne merverdiavgift av også norsk del av transport frem til levering hos sluttkunde.»

Skattekontoret vil kort oppsummere de bestemmelsene som det er vist til i forbrukerkjøpsloven. Lovens § 5 inneholder bestemmelser om leveringssted. Det framgår av tredje ledd at partene står fritt til å avtale leveringssted. Videre slår § 7 fast på hvilket tidspunkt levering skjer, og § 8 oppstiller tilleggsplikter ved sendekjøp, herunder at selger plikter å inngå de avtaler som trengs for å få varen transportert til bestemmelsesstedet, slik også innsender har vist til.

Skattekontoret kan ikke se at dette innebærer at det er sluttet en avtale om sammenhengende transport etter mval. § 6-28 første ledd annet punktum. Forbrukerkjøpsloven regulerer som utgangspunkt rettsforholdet mellom selgeren og kjøperen, jf. § 1, i dette tilfellet mellom B og forbrukeren. De anførte bestemmelsene er etter vår oppfatning ikke relevante for vurderingen av fritaket i merverdiavgiftsloven. Spørsmålet i denne saken er ikke om det er sluttet en avtale mellom selger (B) og kjøper (forbruker) om at varen skal transporteres fram til mottaker i Norge. Kravet til sammenhengende transport gjelder selve transportavtalen mellom transportvirksomheten og transportkunden. I denne saken er det som vist til over, separate transportavtaler som styrer henholdsvis strekningen fra varelager inn til merverdiavgiftsområdet og strekningen inne i merverdiavgiftsområdet som A ønsker å utføre, og som utgjør den skisserte disposisjon skattekontoret skal avgi bindende forhåndsuttalelse for. Den innenlandske transporten har ingen kobling til den utenlandske transporten og kravet til sammenhengende transport er ikke oppfylt.

Slik skattekontoret oppfatter det, mener innsender at det skal være avgjørende for vurderingen etter mval. § 6-28 første ledd at kjøper av den innenlandske transporttjenesten er registrert etter den forenklede ordningen VOEC. Begrunnelsen for dette er at ordningen er ment å være enkel og kunne utføres digitalt, jf. henvisninger til forarbeider mv. Innsender beskriver det som en «innskrenkende fortolkning av merverdiavgiftsloven og forskriften» dersom skattekontorets vurdering er at den innenlandske transporten ikke omfattes av fritaket.

Det opplyses videre at transport av vare frem til leveringssted hos norsk forbruker skal inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift for den utenlandske VOEC-registrerte selgeren, og det beregnes merverdiavgift av både norsk og utenlandsk del av transporten.

Innsender viser til at dette skiller saken fra forholdet i Oslo tingretts dom Lund Minitransport (UTV-2012-1811), og hevder at retten der foretok en innskrenkende fortolkning av fritaksbestemmelsen basert på forarbeidene. Retten viste bl.a. til at merverdiavgiften var ment å være en avgift på innenlandsk forbruk og til at Lunds tjenester i sin helhet ble forbrukt innenlands, slik at det ikke ville være i tråd med lovgivers intensjon å anse omsetningen som fritatt. Innsender mener at ingen av de hensyn som er vektlagt av retten i Lund Minitransport er aktuelle i foreliggende sak, siden en VOEC-registrert virksomhet rapporterer og betaler norsk merverdiavgift av transport av varer helt fram til endelig levering til norsk forbruker. Skattekontoret forstår dessuten at innsender mener at verken retts- eller administrativ praksis omhandler VOEC registrerte virksomheter og derfor må anses å ha mindre vekt for det aktuelle spørsmålet denne saken reiser.

Skattekontoret konstaterer at det både i tingrettsdommen og i foreliggende sak er spørsmål om fritaket får anvendelse på en innenlands transportetappe der oppdragsgiver er varesender. Også i Lunds tilfelle forelå et særskilt oppdrag for den etterfølgende innenlandske del av transporten, etter at den grensekryssende transporten var avsluttet, selv om dette transportoppdraget kunne anses å utgjøre en del av den overordnede leveringsavtalen mellom selger/varesender (Bolia) og kunden. Vi siterer følgende fra dommen:

«Selv om den overordnede leveringsavtalen mellom Bolia og sluttkunden gjelder hele transportstrekningen, har Bolia i realiteten delt opp selve transporten i to adskilte oppdrag, som gis til to uavhengige transportører hvorav Lund er den ene av disse. Det er ikke opplyst at det foreligger noe samarbeid mellom disse transportørene i form av samtrafikk eller omlasting. Lund fakturerer heller ikke sine tjenester til en utenlandsk speditør eller transportør. Retten kan på denne bakgrunn vanskelig se at det i saken her foreligger en avtale om sammenhengende internasjonal transport som oppfyller definisjonen i forskriften § 1.»

Vi mener at rettens vurderinger er anvendelige også på vår sak og kan ikke følge innsenders argumentasjon for at vurderingen må bli annerledes når det er en VOEC registrert virksomhet som er varesender/oppdragsgiver.

Når innsender beskriver det slik at en VOEC-registrert virksomhet rapporterer og betaler norsk merverdiavgift av transport av varer helt fram til endelig levering til norsk forbruker, vil skattekontoret presisere at det som rapporteres er avgiftspliktig varesalg der transport vil være ett av flere kostnadselementer som skal inngå i beregningsgrunnlaget, jf. mval. § 4-2.

Det anføres videre at dersom A må beregne merverdiavgift på transporttjenesten, vil dette innebære en dobbeltbeskatning, ved at både A og B vil måtte beregne merverdiavgift for denne transporten.

Som innsender selv viser til, er det oppstilt refusjonsregler for inngående merverdiavgift i mval. § 10-1 annet ledd. Bestemmelsen gjelder for VOEC-registrerte virksomheter. Det er ingen tvil om at dette er et bevisst valg fra lovgivers side og ikke en utilsiktet konsekvens. Aktører som har behov for en smidigere fradragsordning gjennom mval. § 8-1 kan imidlertid vurdere ordinær registrering. Skattekontoret kan ikke se at det er rettskildemessig dekning for å legge til grunn at verken likviditetsulempen som anføres, eller det faktum at refusjonsordningen er papirbasert, kan få betydning for vurderingen av fritaket i mval. § 6-28 første ledd.

Vi vil for ordens skyld legge til at vi mener det er feil å betegne både vår vurdering og tingrettens vurdering i Lund Minitransport som innskrenkende. Etter vår oppfatning er vurderingen i tråd med lovens ordlyd, og det er ikke foretatt en fortolkning som kan hevdes å snevre inn fritaksbestemmelsens anvendelsesområde basert på andre tolkningsfaktorer. En konklusjon som innsender argumenterer for, ville etter vår oppfatning være utvidende og vi kan ikke se at det er rettskilder som kan begrunne en slik fortolkning.

Det anføres videre at både det norske regelverket og EUs ordning Import One Stop Shop (IOSS) er utformet i samsvar med OECDs retningslinjer. I EU er en tilsvarende innenlands transportetappe ifølge innsender fritatt ved innførsel av varer fra tredjeland.

Som innsender selv har opplyst, inneholder EØS-avtalen ingen plikt til å harmonisere norske skatte- og avgiftsregler med EUs forordninger og direktiver. EØS-avtalens generelle bestemmelser om de fire friheter og forbudet mot statsstøtte setter riktignok klare begrensninger på innholdet i de norske skatte- og avgiftsreglene, men dette er ikke vurderingstema i denne saken.

Vi nevner kort at vi er utenfor området for finansielle tjenester, jf. henvisningen til Rt. 2009 s. 1632 (Carnegie/ABG Sundal Collier) og vi kan ikke se at Høyesteretts generelle uttalelser i Rt. 2007 s. 1401 (Norsk Helikopter) om EU-retten som tolkningsfaktor kan få særskilt betydning i denne saken.

Innsender oppsummerer sine anførsler knyttet til EU-retten med at «avgiftsfritak […] vil være i samsvar med EU-retten». Skattekontoret har ikke foretatt en vurdering av denne uttalelsen, da vi ikke kan se at det er nødvendig for å kunne besvare anmodningen.

Innsender mener at ulik behandling av transporttjenester i Norge vs EU, vil

«undergrave hele VOEC ordningen ved at den blir komplisert for virksomhetene og fordyrende for forbrukerne.»

Dette er ikke opp til skattekontoret å vurdere, men vil ev. kunne være et argument for regelverksendring som i tilfelle må fremsettes i et annet, egnet forum.

Vi kan ikke se at innsenders vurdering støttes av tungtveiende reelle hensyn slik det anføres.

Det er etter skattekontorets oppfatning ikke tvilsomt at den aktuelle transporten ikke er omfattet av ordlyden i mval. § 6-28 første ledd, og både forarbeider, retts- og forvaltningspraksis støtter dette resultatet. Skattekontoret kan ikke se at skattyters anførsler kan føre til et annet resultat. Vi legger etter dette til grunn at transporttjenesten som A skal levere til B er avgiftspliktig etter hovedregelen i mval. § 3-1.

[…].»

Skattekontoret avga bindende forhåndsuttalelse den 21. oktober 2024 med følgende konklusjon:

«A sin omsetning av en innenlandsk transporttjeneste til B omfattes ikke av fritaket i mval. § 6-28.»

Innsender v/fullmektig påklaget den bindende forhåndsuttalelsen i brev datert 22. november 2024.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt innsender v/fullmektig i brev datert 10. januar 2025. Merknader til innstillingen ble mottatt i brev datert 29. januar 2025 og er hensyntatt nedenfor.

Saken ble meldt opp til alminnelig avdeling 31. januar 2025. Nemndas leder besluttet at saken heller skulle behandles i stor avdeling. Saken ble derfor trukket fra behandling i alminnelig avdeling og ble meldt opp til behandling i stor avdeling.

Innsenders anførsler

Sekretariatet siterer fra klagen punkt 2:

«2. Våre anførsler

2.1 Loven og forskriften

Lovens og forskriftens ordlyd er etter vårt syn dekkende for angjeldende tilfelle. Mval § 6-28 (1) fritar transporttjenester som finner sted i merverdiavgiftsområdet dersom det er sluttet en avtale om sammenhengende transport fra et sted utenfor merverdiavgiftsområdet til et sted innfor merverdiavgiftsområdet. I Fmva § 6-28-2 (1) fremgår at tjenesten må faktureres i henhold til et transportdokument til varemottakeren, varesenderen, eller en utenlandsk transportør, speditør o.l. Det er nettopp dette som skjer her. Varen transporteres fra [...] til sluttkunde i Norge i henhold til en avtale og hvor transport frem til og levering på sluttkundes sted bl.a. følger av forbrukerlovgivning, se forespørselen. Videre faktureres As transporttjeneste i henhold til en avtale med varesenderen (her B), som omfattes av forskriftens ordlyd. Kontraktsmessig har også varesenderen her etter forbrukerlovgivningen en forpliktelse til å transportere (selv eller ved bruk av underleverandører) varen frem til forbrukerens sted.

Skattekontoret er enig i at fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-28 (1) omhandler omsetning som finner sted i merverdiavgiftsområdet (m.a.o. norsk del av internasjonal transport), se uttalelsens pkt. 6.2.1 annet avsnitt, men peker bl.a. på at det må være sluttet én (min understrekning) avtale mellom transportvirksomheten og transportkunden. Dette er en omskriving av loven og forskriften fra skattekontorets side. Det står ikke «én» avtale hverken i lov eller forskrift, men «en» avtale. Videre skriver skattekontoret at As avtale med B om transporttjenester til sluttkunde i Norge ikke har noen kobling til den forutgående transporten av varene inn til Norge og at «I henhold til lovens ordlyd og forarbeider vil en slik særskilt avtale ikke omfattes av fritaket i Mval § 6-28.». «Kravet til sammenhengende transport gjelder selve transportavtalen mellom transportvirksomheten og transportkunden. Den innenlandske transporten har ingen kobling til den utenlandske transporten og kravet til sammenhengende transport er ikke oppfylt.»

Etter vårt syn er dette en omskriving av loven og en frirettslig fortolkning som ikke følger av loven. Som nevnt står det ikke «én», men «en» avtale i lov om forskrift. Det er videre klart at Mval § 6-28 (1) om fritak for transporttjenester gjelder innenlandsk del av en transport fra utlandet til sluttkunde i Norge. Norge har ikke beskatningsrett på transporttjenester som skjer utenfor norsk mva geografisk virkeområde, og fritaksbestemmelsen gjelder således innenlandsk omsetning. Som nevnt er skattekontoret enig i dette. A har her fakturert varesender som er direkte nevnt i Fmva som en av partene det kan faktureres avgiftsfritt til. As transporttjeneste har en klar kobling til transporten fra [...] til sluttkunde i Norge som en del av en avtale om sammenhengende transport fra selger i [...] til sluttkunde i Norge. Det er forutbestemt før varen transporteres fra varesender hvilke transportører som utfører de ulike transportetapper, og det vil være forutbestemt at A skal utføre den siste delen av den samlede transporten. Alle disse transportetappene fra [...] til Norge er en del av en sammenhengende transport frem til sluttkunde i Norge. Sluttkunde inngår ikke og har ingen mulighet til å inngå noen særskilt avtale om den delen av den sammenhengende internasjonal transport som skjer i Norge. A har videre dokumentasjon på at transporten som utføres i Norge er en del av en slik sammenhengende internasjonal transport fra VOEC registrert avsender til sluttkunde i Norge basert på informasjon via EDI som inneholder unike pakkenummer (kollinummer) som er koblet opp mot en airway bill (AWB) per flyforsendelse eller tilsvarende dokumentasjon ved bruk av andre transportmidler. I tillegg fremkommer informasjon per pakke om mottaker, innhold, vekt og verdi. Se for øvrig nærmere om dette under Forvaltningspraksis i pkt. 2.2 nedenfor.

Siden skattekontoret er enig i at As innenlandske transport vil kunne falle inn under fritaket dersom det inngås avtale med og faktura utstedes til en utenlandsk transportør eller speditør, synes det springende punkt å være hvem A kan inngå avtale med for at fritaket skal komme til anvendelse. Som nevnt følger det direkte av fritaksregelverket at A kan inngå avtale med varesender (her B), og vi mener derfor at skattekontoret her foretar en (innskrenkende) fortolkning som ikke følger av, men tvert imot er i direkte strid med regelverkets ordlyd og heller ikke er begrunnet i forarbeider eller øvrige kilder. En innskrenkende fortolkning som lagt til grunn av skattekontoret vil innebære den absurde konsekvens at det må inngås en tilleggstransaksjon med [...] eller tredjepartsselskap som er transportør eller speditør, vilkår som ikke følger av loven eller forskriften. Tvert imot står det som nevnt klart i forskriften at «varesender» er en av partene det kan inngås avtale med. Kontraktsmessig er for øvrig VOEC registrert virksomhet (her B) både varesender og transportør siden de ved forbrukerkjøp ved netthandel har et kontraktsmessig ansvar for å levere (og derved besørge transport) frem til sluttkundes sted.

Skattekontoret har derfor etter vårt syn både foretatt en omskrivning av regelverket og foretatt en innskrenkende fortolkning av fritaksbestemmelsen. Etter vår oppfatning er det i denne saken ingen hensyn som taler for en slik innskrenkende fortolkning; tvert imot. Skattekontorets innskrenkende fortolkning fører til dobbelbeskatning, direkte motstrid med EU regelverket på området, undergraving av hele VOEC ordningen, konkurransevridning og en påtvungen mellomliggende transaksjon for å oppnå det resultat som følger av lovens ordlyd, se nærmere nedenfor.

2.2 Øvrige rettskilder

Lund Minitransport

Skattekontoret mener at rettens vurderinger er anvendelige også på vår sak og kan ikke følge innsenders argumentasjon for at vurderingen må bli annerledes når det er en VOEC-registrert virksomhet som er varesender/oppdragsgiver.

Vi viser her til våre anførsler i anmodningen om en bindende forhåndsuttalelse, og at de momenter retten la avgjørende vekt på ikke er til stede i angjeldende sak. Vi kan derfor ikke se at denne dommen har særlig overføringsverdi.

I Lund Minitransport uttalte retten bl.a. «I Ot.prp.nr 17 (1968-69) s 54 fremgår for det første at merverdiavgiften er ment å være en avgift «på innenlandsk forbruk av varer og tjenester. Lunds transporttjenester er en tjeneste som i sin helhet forbrukes innenlands i Norge. Dette tilsier at det ikke vil være i samsvar med lovgivers intensjon å anse denne omsetningen som fritatt for avgiftsplikt.»…«En slik tolkning ville heller ikke være i samsvar med lovgivers ønske om å unngå at en omsetning ikke blir belagt med avgift i noe land, jf. Ot.prp. nr 2 (2000-2001 side 231-214. Det er på det rene at dersom unntaket i § 16 nr. 4 (min merknad: tidligere Mval som tilsvarer gjeldende Mval § 6-28(1)) tolkes slik at det får anvendelse i dette tilfellet, vil det ikke bli oppkrevet merverdiavgift av Lunds transporttjenester noe sted.»

I Lund Minitransport har retten m.a.o. foretatt en innskrenkende fortolkning av fritaksbestemmelsene basert på forarbeidene og reelle hensyn disse utrykker. Disse forarbeidene fra 60- tallet ved innføring av mva system i Norge og forarbeider i forbindelse med mva reformen i 2001 hadde selvsagt ikke VOEC registrerte virksomheter for øyet. Ingen slike hensyn som vektlagt av retten i Lund Minitransport dommen er til stede i angjeldende sak siden VOEC registrerte virksomheter rapporterer og betaler norsk merverdiavgift av transport av varer helt frem til endelig levering til norsk forbruker. Det vil m.a.o. bli oppkrevd merverdiavgift av As transporttjeneste i Norge, siden transportkostnaden inngår i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Overfører man tankesettet fra Lund Minitransport til angjeldende sak vil det bli beregnet dobbel merverdiavgift; (i) når den VOEC registrerte virksomheten beregner og betaler merverdiavgift av salget til forbrukeren og hvor vederlaget inkluderer transporttjenesten og (ii) når A fakturerer VOEC registrert virksomhet (her B) for den norske delen av transporttjenesten.

Det følger av Mval § 4-2 og direkte av veiledningen til VOEC regelverket at transporttjenester skal inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved rapportering og betaling av norsk merverdiavgift ved omsetning til forbrukere. Å frita As transporttjenester vil derfor ikke innebære noen nullbeskatning, men nettopp samsvare med lovgivers intensjon om at tjenesten skal beskattes ett sted og ikke to eller flere. Av nyere og mer relevante forarbeider enn de som vises til i Lund Minitransport og av skattekontoret, herunder forarbeidene i forbindelse med innføringen av VOEC regelverket s 175 fremgår:» Departementet bemerker at forslaget er ment å sikre at det innenlandske forbruket av varer blir belastet med merverdiavgift, men bare én gang. (min understrekning)».

Forvaltningspraksis

Ved innenlands transport utført for utenlandsk oppdragsgiver er forvaltningspraksis sprikende og lite prinsipiell. I enkelte tilfeller konkluderes med avgiftsfritak og andre avgiftsplikt. KMVA-2003- 5047, Skattedirektoratets brev av 26. januar 2009 til Logistikk og transportindustriens Landsforening og Skattedirektoratets «kabotasjebrev» av 18. juni 2012 er alle eksempler på at det er innrømmet avgiftsfritak. Praksis synes i noen grad å begrense fritaket til de tilfeller hvor det omsettes og faktureres transporttjenester til transportør eller speditør, begrensninger som verken føler av lov eller forskrift. Praksis har heller ikke vurdert angjeldende tilfelle, hvor konsekvensen er dobbelbekatning, og kan derfor ikke tillegges særlig vekt.

Det fremgår av MVA-håndboken 2024 at «Det er et vilkår for fritaket «at det er sluttet en Avtale om sammenhengende transport fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet, eller omvendt.» Det fremgår videre «Ved transport av varer er det krav til dokumentasjon i form av skriftlig avtale som gjelder hele strekningen og som inneholder opplysninger om avsender, avsendersted, mottaker og mottakersted, samt vederlag.» Disse vilkårene er her oppfylt. Videre fremgår «I Ot.prp. nr. 17 (1968–1969) blir det i bemerkningene til bestemmelsen om varetransport uttalt at fritaket ikke gjelder for den innenlandske transport når det er inngått særskilt transportavtale om denne, selv om den utgjør et faktisk ledd i transporten til eller fra utlandet. Som nevnt, er fritaket betinget av at det foreligger en avtale om sammenhengende transport til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. Er det inngått en særskilt avtale for en del av transporten, er dette vilkår ikke oppfylt. Med særskilt avtale menes i denne sammenheng at den som skal ha varen transportert fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet eller omvendt, inngår en egen avtale med norsk transportør om den del av transporten som finner sted i merverdiavgiftsområdet» (min understrekning).» Den som skal ha varen transportert er her sluttkunden, og A inngår her ingen avtale med sluttkunden. Det følger da direkte av regelverket, Fmva § 6-28-2 (1), at fritaket omfatter det tilfellet at avtale inngås med varesenderen (her B). Videre følger «Den norske transportør må kunne dokumentere at transporten skjer som ledd i en grenseoverskridende transport.» Det er her ingen tvil om at A kan dokumentere dette.

EU retten

Som nevnt i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse vil skattekontorets konklusjon være i direkte motstrid med EU retten. Etter EU retten fritas innenlands transport der transport er en del av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Vi viser for øvrig til vår redegjørelse om EU retten i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse. Vi kan ikke se at skattekontoret har drøftet den rettskildemessige betydningen av EU retten på et område hvor norsk VOEC ordning og EUs IOSS ordning er sammenfallende. I forarbeidene til innføringen av VOES ordningen (forløperen til VOEC) og VOEC ordningen fremkommer at det har vært et mål å i størst mulig grad harmonisere norske regler med EUs tilsvarende ordninger og regler. Av forarbeidene til VOES ordningen fremgår: «Forslaget i denne proposisjonen er basert på de regler som i dag gjelder i EU. EU ble i 2003 (med direktiv 2002/38/EF) første betydelige skatteområde til å beskatte privatpersoner internasjonale handel av elektroniske tjenester».1 Av forarbeidene til VOEC ordningen fremgår: «Departementet er også enig i at det er hensiktsmessig i størst mulig grad å harmonisere tilbyderbegrepet med EUs tilbyderbegrep. Dette vil gi ensartet behandling av, og god forutsigbarhet for, de utenlandske plattformene i EU og Norge (min understrekning).2 Transport er en del av EØS avtalen, indirekte beskatning ikke, men det er likevel gode grunner som tilsier en fortolkning av mva transportfritakene i samsvar med EU retten på dette området. Det vil sikre ensartet behandling, forutsigbarhet, konkurransenøytralitet, og bidra til at de formål som er klart uttrykt i forarbeider om at beskatning skal skje ett sted og ikke flere oppnås. En fortolkning i samsvar med EU retten, når forarbeidene har gitt tydelige føringer som ovenfor samt tydelige føringer om at beskatning skal skje ett sted, og en slik fortolkning vil være i samsvar med ordlyden i det norske fritaket, vil etter vårt syn være et vesentlig tolkningsmoment.

2.3. Refusjon

VOEC registrerte virksomheter har ikke fradrag for norsk merverdiavgift, og noe av bakgrunnen for at man har innført en refusjonsordning er for å redusere en eventuell dobbelbeskatning.

Ved innføring av VOES (forgjengeren til VOEC) ble det i forarbeidene antatt at det i svært liten grad ville påløpe mva på kostnader i Norge. «Departementet antar dessuten at de aktuelle tilbyderne i liten grad vil pådra seg inngående merverdiavgift i Norge, slik at å henvise tilbyderne til å benytte refusjonsprosedyrene ikke vil være for byrdefullt.» NHO påpekte i høringsrunden at ”[v]alg av en slik løsning bør føre til at dagens refusjonsordning forbedres, slik at refusjonssøknaden kan leveres elektronisk, på en enkel og effektiv måte for de næringsdrivende.”

Det foreligger ingen uttalelser eller merknader i forarbeider i forbindelse med innføringen av VOEC ordningen om man ved omsetning av transporttjenester skulle måtte benytte seg av en slik ordning. Dette vil imidlertid ha formodningen mot seg siden fritaksbestemmelsen i Mval § 6-28 gjør det unødvendig for den VOEC registrerte virksomheten å søke om refusjon. En slik ordning er ikke digital, men tvert imot papirbasert, svært fordyrende sett hen til rådgivningskostnader og egen tidsbruk hos virksomhetene, i tillegg til betydelige likviditetsulemper, noe som vil være i direkte strid med hva som fremkommer av ovennevnte forarbeider. Vi bistår flere virksomheter innen andre virksomhetsområder (ikke VOEC registrerte virksomheter) med slike søknader. Behandlingstiden er svært lang, i mange tilfeller godt over ett år. Å påtvinge VOEC registrerte virksomheter å søke om refusjon for norsk merverdiavgift på transporttjenester er etter vårt syn ikke i samsvar med lovens intensjon siden det foreligger en fritaksbestemmelse som her kommer til anvendelse. En slik kostnadskrevende, likviditetsutfordrende og papirbasert ordning vil heller ikke samsvare med EUs regelverk på området, hvor virksomheter fra tredjeland ikke behøver å gå den fordyrende veien om refusjon ved kjøp av «lokale» transporttjenester frem til endelig leveringssted hos forbruker. Det følger som nevnt klart av EUs regelverk at slik transport er avgiftsfri. Som påpekt i forespørselen vil en slik «refusjonsløsning» undergrave hele VOEC ordningen som er ment å være digital, enkel og sikre en effektiv vareflyt og som ikke vil innebære annet enn en særnorsk, uheldig og lite effektiv løsning. Den vil også skape (i) merkostnader for norske transportører om disse skulle bli påtvunget å inngå avtale med et mellomliggende transport- eller speditørselskap i utlandet, (ii) manglende mulighet til å inngå transportavtaler og (iii) generelt motvirke konkurransenøytralitet.»

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

«1. Anmodning om behandling i stor avdeling i Skatteklagenemnda

Vi ber om at merknadene forelegges leder for Nemnda for beslutning om behandling i stor avdeling, jf skatteforvaltningsforskriften § 2-8-5. Begrunnelsen for anmodningen om behandling i stor avdeling er:

• Saken er prinsipiell og berører norsk transportbransje utover A (heretter A).
• Saken har stor økonomisk betydning for transportbransjen, siden norske transportører vil miste deler av transportoppdrag til utenlandske transportører, om Sekretariatets innstilling følges.
• Konsekvensene av dette er dramatiske, og setter norsk transportnæring i en ugunstigere posisjon enn konkurrenter fra EU. Dette gjelder transport for VOEC registrerte virksomheter fra hele verden og ikke bare [...] som forespørselen gjelder.
• Viktige formål med VOEC ordningen er at beskatning skal skje i ett land, og ordningen skal være enkel og digital. De alternativer skattekontoret skisserer om ordinær registrering eller refusjon for å bøte på den dobbelbeskatningskonsekvensen som oppstår er i praksis ikke farbare. Utenlandske VOEC registrerte virksomheter ønsker ikke å inngå kontrakter med norske transportører som beregner merverdiavgift, de ønsker ikke å registrere seg ordinært og de ønsker ikke å ta betydelige kostnader og likviditetsulempe med den tungrodde og papirbaserte refusjonsordningen. Konsekvensen av å følge Sekretariatets innstilling vil være at norsk transportnæring påtvinges å sette bort deler av transportoppdragene til utenlandske transportører eller speditører.
• Det følger av en alminnelig språklig forståelse av merverdiavgiftsloven og forskriften at omsetningen A ber om en bekreftelse på at er fritatt, er fritatt.
• Skattekontoret og Sekretariatet har begge konkludert at EU retten på området er irrelevant. Dette er etter vår oppfatning en feilaktig konklusjon.
• De svært uheldige konsekvensene av å følge Sekretariatets innstilling, kan man enkelt unngå ved å fortolke norsk rett i samsvar med en alminnelig språklig forståelse av loven og forskriften og i samsvar med EU retten.

2. Øvrige merknader til innstillingen

Lovens ordlyd

Lovens og forskriftens ordlyd er etter vårt syn dekkende for angjeldende tilfelle. Mval § 6-28 (1) fritar transporttjenester som finner sted i merverdiavgiftsområdet dersom det er sluttet en avtale om sammenhengende transport fra et sted utenfor merverdiavgiftsområdet til et sted innenfor merverdiavgiftsområdet. I Fmva § 6-28-2 (1) fremgår at tjenesten må faktureres i henhold til et transportdokument til varemottakeren, varesenderen, eller en utenlandsk transportør, speditør o.l. Det er nettopp dette som vil skje her. Varen transporteres fra [...] til sluttkunde i Norge i henhold til en avtale og hvor transport frem til og levering på sluttkundes sted bl.a. følger av forbrukerlovgivning, se forespørselen. Videre vil As transporttjeneste faktureres i henhold til en avtale med varesenderen (her B), som omfattes av forskriftens ordlyd. Kontraktsmessig har også varesenderen her etter forbrukerlovgivningen en forpliktelse til å transportere (selv eller ved bruk av underleverandører) varen frem til forbrukerens sted. Sekretariatet og skattekontoret er av den oppfatning at lovens ordlyd ikke gjelder angjeldende tilfelle siden det her er sluttet en avtale med varesenderen, og at den norske delen av den internasjonale transport A utfører da ikke faller inn under fritaksbestemmelsen. Siden skattekontoret er enig i at As innenlandske transport vil kunne falle inn under fritaket dersom det inngås avtale med og faktura utstedes til en utenlandsk transportør eler speditør, synes det springende punkt å være hvem A kan inngå avtale med for at fritaket skal komme til anvendelse, se vedtakets svar på spørsmål 3 i forespørselen. Som nevnt følger det direkte av fritaksregelverket at A kan inngå avtale med varesender (her B), og vi mener derfor at skattekontoret og Sekretariatet her foretar en innskrenkende fortolkning og hvor tungtveiende reelle hensyn og EU retten taler for en fortolkning i samsvar med ordlyden. En slik innskrenkende fortolkning som lagt til grunn av skattekontoret og Sekretariatet vil innebære den absurde konsekvens at det må inngås en tilleggstransaksjon med [...] eller tredjepartsselskap som er transportør eller speditør, vilkår som ikke følger av loven eller forskriften. Tvert imot står det som nevnt klart i forskriften at «varesender» er en av partene det kan inngås avtale med. Kontraktsmessig er for øvrig VOEC registrert virksomhet (her B) både varesender og transportør siden de ved forbrukerkjøp ved netthandel har et kontraktsmessig ansvar for å levere (og derved besørge transport) frem til sluttkundes sted.

Etter vår oppfatning er det i denne saken ingen tungtveiende hensyn som taler for en slik innskrenkende fortolkning; tvert imot. Skattekontorets og Sekretariatets innskrenkende fortolkning fører til dobbelbeskatning, direkte i motstrid med Norges og EU regelverket på området, undergraving av hele VOEC ordningen, konkurransevridning, en påtvungen mellomliggende transaksjon og dramatiske og svært uheldige økonomiske konsekvenser for A og norsk transportnæring.

Lund Minitransport

Skattekontoret og Sekretariatet mener at dommen har betydelig overføringsverdi til vår sak. Vi kan ikke se at denne dommen har særlig overføringsverdi. I Lund Ministransport uttalte retten bl.a. «I Ot.prp.nr 17 (1968-69) s 54 fremgår for det første at merverdiavgiften er ment å være en avgift «på innenlandsk forbruk av varer og tjenester. Lunds transporttjenester er en tjeneste som i sin helhet forbrukes innenlands i Norge. Dette tilsier at det ikke vil være i samsvar med lovgivers intensjon å anse denne omsetningen som fritatt for avgiftsplikt.»…«En slik tolkning ville heller ikke være i samsvar med lovgivers ønske om å unngå at en omsetning ikke blir belagt med avgift i noe land, jf. Ot.prp. nr 2 (2000-2001 side 231-214. Det er på det rene at dersom unntaket i § 16 nr. 4 (min merknad: tidligere Mval som tilsvarer gjeldende Mval § 6-28(1)) tolkes slik at det får anvendelse i dette tilfellet, vil det ikke bli oppkrevet merverdiavgift av Lunds transporttjenester noe sted.»

Vesentlige hensyn som vektlagt av retten i Lund Ministransport dommen er ikke til stede i angjeldende sak siden VOEC registrerte virksomheter rapporterer og betaler norsk merverdiavgift av transport av varer helt frem til endelig levering til norsk forbruker. Det vil m.a.o. bli oppkrevd merverdiavgift av As transporttjeneste i Norge, siden transportkostnaden inngår i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Om Sekretariatets innstilling følges vil det bli beregnet dobbel merverdiavgift; (i) når den VOEC registrerte virksomheten beregner og betaler merverdiavgift av salget til forbrukeren og hvor vederlaget inkluderer transporttjenesten og (ii) når A fakturerer VOEC registrert virksomhet (her B) for den norske delen av transporttjenesten. Å frita As transporttjenester vil derfor ikke innebære noen nullbeskatning, noe retten la vekt på i Lund Ministransport, men nettopp samsvare med lovgivers intensjon om at tjenesten skal beskattes ett sted og ikke to eller flere. Av nyere og mer relevante forarbeider enn de som vises til i Lund Minitransport og av skattekontoret og Sekretariatet, herunder forarbeidene i forbindelse med innføringen av VOEC regelverket s 175 fremgår:» Departementet bemerker at forslaget er ment å sikre at det innenlandske forbruket av varer blir belastet med merverdiavgift, men bare én gang. (min understrekning)». Den norske delen av transporten A utfører er her en del av en sammenhengende internasjonal transport fra [...] til sluttkunde i Norge. Det er enighet mellom innsender, skatteetaten og Sekretariatet om at fritaket gjelder norsk del av internasjonal transport. At det skal oppstilles et vilkår om at norsk del skal inneholde et grensekryssende element er etter vår oppfatning uriktig.

Feilaktig forståelse og fremstilling av forarbeider og MVA håndboken

Det fremgår av MVA-håndboken 2024 at «I Ot.prp. nr. 17 (1968–1969) blir det i bemerkningene til bestemmelsen om varetransport uttalt at fritaket ikke gjelder for den innenlandske transport når det er inngått særskilt transportavtale om denne, selv om den utgjør et faktisk ledd i transporten til eller fra utlandet. Som nevnt, er fritaket betinget av at det foreligger en avtale om sammenhengende transport til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. Er det inngått en særskilt avtale for en del av transporten, er dette vilkår ikke oppfylt. Med særskilt avtale menes i denne sammenheng at den som skal ha varen transportert fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet eller omvendt, inngår en egen avtale med norsk transportør om den del av transporten som finner sted i merverdiavgiftsområdet» (min understrekning).» Den som skal ha varen transportert er her sluttkunden, og A inngår her ingen avtale med sluttkunden. Skattekontoret og Sekretariatet synes i deler av sin argumentasjon å være av den oppfatning at det ikke kan inngås særskilt avtale om innenlands transport med noen. Samtidig har skattekontoret bekreftet i forbindelse med forespørselens spørsmål 3 at fritaket kan komme til anvendelse om det inngås slik særskilt avtale med annen utenlandsk transportør eller speditør. Det er ingen logikk i dette. Begrensningen som følger av forarbeidene som gjengitt i MVA Håndboken er at det ikke kan inngås særskilt avtale med sluttkunden «den som skal ha varen transportert». A inngår ingen avtale med sluttkunden, men med varesenderen (her B), og det følger direkte av loven og forskriften at fritaksbestemmelsen da kommer til anvendelse.

Faktiske feil i skattekontorets og Sekretariatets fremstilling

Innstillingen s 13

«Denne avtalen har ingen kobling til den forutgående transporten av varene inn til Norge.» Dette er feil. As avtale med B er jo nettopp en slik kobling til transport fra selger i [...] til sluttkunde i Norge. Det er forutbestemt før varen transporteres fra varesender hvilke transportører som utfører de ulike transportetapper, og det vil være forutbestemt at A skal utføre den siste delen av den samlede transporten. Alle disse transportetappene fra [...] til Norge er en del av en sammenhengende internasjonal transport frem til sluttkunde i Norge. Sluttkunde inngår ikke og har ingen mulighet til å inngå noen særskilt avtale om den delen av den sammenhengende internasjonale transport som skjer i Norge. A har videre dokumentasjon på at transporten som utføres i Norge er en del av en slik sammenhengende internasjonal transport fra VOEC registrert avsender til sluttkunde i Norge basert på informasjon via EDI som inneholder unike pakkenummer (kollinummer) som er koblet opp mot en airway bill (AWB) per flyforsendelse eller tilsvarende dokumentasjon ved bruk av andre transportmidler. I tillegg fremkommer informasjon per pakke om mottaker, innhold, vekt og verdi.

Innstillingen s 23

«Når klager viser til at den som skal ha varen transportert er her sluttkunden, og A inngår her ingen avtale med sluttkunden tror vi dette er basert på en misforståelse av Skattedirektoratets forklarende tekst.» Dette er ingen misforståelse fra innsender, men tilsynelatende fra Skattekontoret.

Innstillingen s 24

«Det er feil når klager anfører at ordinær avgiftsmessig behandling for VOEC registrerte virksomheter medfører dobbeltbeskatning». Det er riktig at dersom A må beregne avgift av en transport det allerede er beregnet avgift av innebærer en dobbelbeskatning.

«En utvidende tolkning av regelverket for VOEC registrerte virksomheter slik klager argumenterer for, vil også medføre at det blir ulik avgiftsbehandling av samme tjeneste ut ifra hvilken vare som transporteres. For eksempel kan hverken næringsmidler eller varer med høyere verdi enn kr 3 000 omfattes av den forenklede ordningen». Dette er skivebom. Innsender argumenterer ikke for en utvidet fortolkning av fritaket for norsk del av internasjonal transport, men en fortolkning som følger av en naturlig språklig forståelse av ordlyden. Det at virksomheter som ikke omfattes av VOEC ordningen må registrere seg ordinært og derved får fradrag for merverdiavgift er irrelevant i denne sammenheng. Det er mange fritaksbestemmelser i merverdiavgiftsregelverket som avhenger av om kjøper er etablert eller merverdiavgiftsregistrert i Norge.

«Skattekontoret har i uttalelsen gjengitt fra innsenders anmodning at en tilsvarende innenlands transportetappe er fritatt [innen EU] ved innførsel av varer fra tredjeland. En slik regel er ikke innført i Norge». Dette er feil. At transporten er fritatt følger av merverdiavgiftsloven 6-28 (1), se også rett nedenfor om EU retten og at norsk rett forutsetningsvis er i samsvar med denne, bla basert på skatteetatens egne fortolkningsuttalelser.

Innstillingen s 28

"Det er videre ikke riktig slik innsender tar til orde for at denne lovfortolkningen er innskrenkende, eller at den vil medføre dobbel avgiftsbelastning». Dette er feil. At tjenesten er fritatt følger av en alminnelig språklig forståelse av ordlyden, og avgiftsplikt på en tjeneste som det allerede er beregnet avgift av vil medføre dobbel beskatning i strid med det som følger av norske forarbeider ved innføring av VOEC ordningen.

EU retten

Sekretariatet skriver at «EU retten er derfor som hovedregel ikke relevant som rettskilde innenfor merverdiavgiftsretten.» Etter vår oppfatning er inngangen til problemstillingen omkring relevans feil. Utenlandsk og internasjonal rett, herunder EU retten, er en relevant kilde, selv om vi i Norge ikke er folkerettslig forpliktet til å følge den, og spørsmålet er vekten.

For å kunne ta stilling til EU-retten, og da særlig EUMVAdir og EU-domstolens praksis som rettskilde i Norge, vil det være riktig å tilnærme seg spørsmålet ut fra hvorvidt norsk internrett og EU-retten er ment å være sammenfallende eller ikke på avgiftsområdet.

Rt. 2009 s. 1632 (Carnegie/ABG Sunndal Collier), som omhandlet unntaket for finansielle tjenester, er et eksempel på en sak hvor praksis ved EU-domstolen ble ansett som en tungtveiende rettskilde og førstvoterende uttaler i avsnitt 48: «... vil en etablert praksis ved EU-domstolen som utgangspunkt anses som en tungtveiende rettskilde ved tolkningen av [det norske] unntaket». Saken dreide seg om finansielle tjenester og bakgrunnen for at Høyesterett anså EUs kildemateriale som tungtveiende var at det fremgår av forarbeidene at norske regler er utformet i samsvar med EU rettens.

I Rt. 2007 s 1401 (Norsk Helikopter) avsnitt 24 uttaler staten i sin prosedyre «Det må også legges vekt på hvordan spørsmål om avgiftsplikt er løst innenfor EU.» og retten uttaler bl.a. at: «Dette samsvarer også med det som gjelder innenfor EU.» Denne saken gjaldt spørsmålet om utleie av arbeidskraft skulle anses som en fjernleverbar tjeneste. Selv på et område hvor EU retten ikke benytter begrepet «fjernleverbar tjeneste», og det kan stilles spørsmål ved om det er å strekke ordlyden å anse utleie av arbeidskraft som en fjernleverbar tjeneste, har altså regjeringsadvokaten og Høyesterett vektlagt EU retten.

Det er liten tvil, basert på forarbeidene, om at de norske VOEC reglene og EUs IOSS regler når det gjelder de overordnede prinsipper, slike som forenkling, digital løsning, reduksjon av kostnader og administrasjon og beskatning kun ett sted, er ment å være sammenfallende.

Det foreligger ingen uttalelser i forarbeider eller øvrige kilder at merverdiavgiftsreglene i Norge for internasjonal transport av varer er ment å være annerledes enn i EU. I St.meld. nr. 40 (1993-94) Om medlemskap i den europeiske union er de områder hvor norsk merverdiavgiftsrett ikke samsvarer med EU retten identifisert, og det er identifisert hvor norsk merverdiavgiftsregelverk måtte endres ved et medlemskap. Denne meldingen var et resultat av et langvarig og svært grundig arbeid på merverdiavgiftsområdet hvor Finansdepartementet og utsendinger fra EU kommisjonen identifiserte slike områder. Merverdiavgift på internasjonal varetransport var ikke identifisert som et slikt område hvor det ikke var samsvar. Regelen i EU som fantes på dette tidspunktet er den samme som i dag.

Videre fremkommer følgende direkte av skatteetatens egne fortolkningsuttalelser: «Av hensyn til nøytraliteten i regelverket, praktikable regler og samsvar med regelverket i flere EU-land er fritaket for internasjonal varetransport ….utvidet til også å omfatte persontransport som utføres her i landet….»., se fortolkningsuttalelse publisert 12. mars 2004. Skatteetaten har altså presisert fritaket for internasjonal persontransport slik at det samsvarer med EU retten. Det ligger en klar formodning her at skatteetaten mener reglene for internasjonal transport av varer er i samsvar med EU retten og at det er viktige hensyn som tilsier at det er et slikt samsvar. Den lagmannsrettsdom Sekretariatet viser til om fradrag ved kjøp av aksjer har ingen overføringsverdi til angjeldende sak.

Poenget er: Det følger av en alminnelig språklig forståelse av norsk lov og forskrift at fritaket kommer til anvendelse, og en slik fortolkning vil være i samsvar med EU-retten på området. Høyesteretts dom i Norsk Helikopter har vektlagt slikt samsvar og skatteetaten har selv vektlagt slik samsvar når det gjelder reglene for internasjonal transport. Det er uomtvistet at fritaksbestemmelsen på området gjelder transport som utelukkende skjer i Norge (siden omsetning utenfor det geografiske virkeområdet ikke omfattes av merverdiavgiftsloven). En motsatt konklusjon vil ha de svært uheldige og dramatiske konsekvenser som omtalt i pkt 1 ovenfor. Det er ikke slik at flyet fra Kina eller andre land må lande i postkassen eller på døren til den som har bestilt varen for at fritaket skal komme til anvendelse. Flyet må nødvendigvis lande på Gardermoen eller andre flyplasser, og den siste etappen av den internasjonale transporten må utføres derfra til leveringssted hos kunde.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelsen:

«Formkrav

Klagen er innkommet innen klagefristen, jf. skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 6-2 første ledd og § 13-4. Vilkårene for klage etter sktfvl. § 6-2 første ledd jf. § 13-5 anses oppfylt.

Klagers rettslige anførsler

Innledning

Det er skattekontorets vurdering at klager ikke fremsetter nye anførsler til støtte for sitt syn i klagen. Anførslene er allerede vurdert i vår bindende forhåndsuttalelse.

Vi vil kort imøtegå enkelte av kommentarene i klagen. Vi registrerer innledningsvis at skattekontorets vurdering karakteriseres som en frirettslig fortolkning, omskrivning av loven og at den vil gi en absurd konsekvens. Skattekontoret kjenner seg ikke igjen i disse karakteristikkene, men ser at det aktuelle regelverket i noen sammenhenger kan være vanskelig tilgjengelig, og at rettsvirkningene loven gir anvisning på ikke alltid fremstår opplagte. Det er skattekontorets oppfatning at uønskede konsekvenser av gjeldende rett må finne sin løsning gjennom regelverksendringer.

Vårt utgangspunkt er at det skal klare holdepunkter til for å fastslå at en ellers avgiftspliktig tjeneste skal anses omfattet av en fritaksbestemmelse. Vi kan ikke se at det foreligger slike holdepunkter i denne saken.

Grunnleggende vilkår om sammenhengende transport

Fritaket som vurderes framgår av mval. § 6-28 første ledd. Det er ikke tvilsomt at fritaksbestemmelsen gjelder den omsetningen som utføres i merverdiavgiftsområdet. Dette framgår både av ordlyden i mval. § 6-28 første ledd og mval. § 1-2.

Det er imidlertid et vilkår for fritaket at den innenlandske omsetningen utgjør en del av en internasjonal transport. Transporten «skal skje direkte til eller fra steder i merverdiavgiftsområdet». I mval. § 6-28 første ledd annet punktum angis kravet nærmere:

«Transporten anses å skje direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet når det er sluttet en avtale om sammenhengende transport fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet, eller omvendt.»

Saken gjelder ikke et slikt tilfelle som omtales i Merverdiavgiftshåndboken (2024) side 656-657, der den som skal ha varen transportert til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet, inngår avtale med en utenlandsk transportør om transport av varen fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet eller omvendt, og den utenlandske transportør engasjerer en norsk transportør til å utføre den del av transporten som foregår i merverdiavgiftsområdet.

Som det fremgår av skattekontorets bindende forhåndsuttalelse gjelder avtalen mellom B og varekjøper ikke avtale om sammenhengende transport mellom et sted utenfor merverdiavgiftsområdet til et sted i merverdiavgiftsområdet. Avtalen gjelder kjøp av vare, hvor avtalt kjøpsrettslig leveringssted er i merverdiavgiftsområdet. Dette innebærer at B, som vareselger etter kjøpsavtalen, må besørge levering på avtalt sted, og i den sammenheng inngå nødvendige avtaler med transportører. B er således ikke å anse som utenlandsk transportør som har engasjert norsk transportør A til å utføre den del av transporten som foregår i merverdiavgiftsområdet. A sitt oppdrag med varetransport mellom steder i merverdiavgiftsområdet (innenlandsk transport) omfattes derfor ikke av fritaket i mval. § 6-28 første ledd jf. fmval. § 6-28-2 første ledd, idet transportoppdraget ikke inngår i en avtale om sammenhengende transport, men derimot er en særskilt transportavtale for en innenlandsk transport.

Vi tar inn omtalen fra Merverdiavgiftshåndboken pkt. 6-28.2 om dette:

«I Ot.prp. nr. 17 (1968-69) blir det i bemerkningene til bestemmelsen om varetransport uttalt at fritaket ikke gjelder for den innenlandske transport når det er inngått særskilt transportavtale om denne, selv om den utgjør et faktisk ledd i transporten til eller fra utlandet. Som nevnt, er fritaket betinget av at det foreligger en avtale om sammenhengende transport til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. Er det inngått en særskilt avtale for en del av transporten, er dette vilkår ikke oppfylt. Med særskilt avtale menes i denne sammenheng at den som skal ha varen transportert fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet eller omvendt, inngår en egen avtale med norsk transportør om den del av transporten som finner sted i merverdiavgiftsområdet. Den norske transportør skal fakturere med avgift. Avgiften vil kunne fradragsføres dersom transporttjenesten er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.»

Dette grunnleggende vilkåret om sammenhengende transport viser etter vår oppfatning til selve transportavtalen.

Når klager viser til at «den som skal ha varen transportert er her sluttkunden, og A inngår her ingen avtale med sluttkunden» tror vi dette er basert på en misforståelse av Skattedirektoratets forklarende tekst.

Når det fremgår av merverdiavgiftsforskriften § 6-28-2 første ledd at det er et vilkår for fritak at tjenesten faktureres i henhold til et transportdokument til varemottaker, varesender eller en utenlandsk transportør, speditør o.l., er dette ikke et alternativt vilkår til kravet om at det foreligger en avtale om sammenhengende transport.

Denne bestemmelsen innebærer bl.a. krav til at tjenesten faktureres i henhold til et transportdokument. Samtidig framgår det av § 6-28-3 tredje ledd at flere enn ett transportdokument kan benyttes som dokumentasjon, dersom dokumentene er påført krysshenvisninger av transportør. Dette gjelder såkalt samtrafikk: transportører med faste ruter som har inngått samarbeid om godsforsendelser, f.eks. NSB og kystruteselskaper mv., jf. Merverdiavgiftshåndboken pkt. 6-28.9. Det er ikke opplysninger i saken som tilsier at det dreier seg om samtrafikk.

Klager gjør et poeng ut av at skattekontoret, for øvrig i likhet med Skattedirektoratets omtale i Merverdiavgiftshåndboken pkt. 6-28.9, har skrevet «én» og ikke «en» avtale. Skattekontoret kan ikke se på hvilken måte dette kan ha betydning utover å understreke hva kravet innebærer.

Skattekontoret vil understreke at vi ikke er kjent med forvaltningspraksis som støtter klagers syn om fritakets rekkevidde.

VOEC-registrerte virksomheter som tolkningsfaktor

Klager argumenterer med at VOEC-registrerte virksomheter står i en særstilling i forhold til fritaksbestemmelsen og nevner bl.a. forenklingshensyn, konkurransenøytralitet og forbrukerlovgivning, samt den tidkrevende og manuelle refusjonsordningen i mval. § 10-1.

Skattekontoret kan ikke se at forhold ved den forenklede registreringsordningen kan medføre en særskilt tolkning av fritaksbestemmelsen. Vi nevner kort følgende:

• Dette er ikke nevnt i forarbeidene til innføringen av VOEC-ordningen og ble ikke tatt opp som tema i denne sammenheng.
• Dersom en utenlandsk vareselger eller transportør er registrert i MVA-registeret, er tilsvarende innenlandsk transport avgiftspliktig. Forskjellen er at det da kan kreves fradrag direkte i medhold av mval. § 8-1 for inngående merverdiavgift. Innenfor den forenklede registreringsordningen må imidlertid aktører forholde seg til refusjonsordningen for påløpt inngående merverdiavgift. Skattekontoret kan ikke se at denne ordningen i seg selv kan begrunne en utvidende fortolkning av fritaksbestemmelsen.
• Det er feil når klager anfører at ordinær avgiftsmessig behandling for VOEC-registrerte virksomheter medfører dobbeltbeskatning.
• En utvidende tolkning av regelverket for VOEC-registrerte virksomheter slik klager argumenterer for, vil også medføre at det blir ulik behandling av samme tjeneste ut ifra hvilken vare som transporteres. For eksempel kan verken næringsmidler eller varer med høyere verdi enn kr 3000 omfattes av den forenklede ordningen.

EU-retten som rettskilde

Skattekontoret forstår det slik at klager mener at EU-retten vil være et vesentlig tolkningsmoment og fremhever at skattekontoret burde ha drøftet den rettskildemessige betydningen av EU-retten i den bindende forhåndsuttalelsen.

Skattekontoret har i uttalelsen gjengitt fra innsenders anmodning at en tilsvarende innenlands transportetappe i EU er fritatt ved innførsel av varer fra tredjeland. En slik regel er ikke innført i merverdiavgiftsloven. Det er ikke opp til skattekontoret å fortolke gjeldende norsk regelverk utvidende med sikte på å komme til samme løsning som den som er valgt i EU-retten. Vi viser igjen til forarbeidene til den forenklede registreringsordningen og legger til grunn at behov for tilpasninger eller endringer av transportfritaket ikke var et tema.

Faktum/saksforholdet

Det har ikke kommet til nye forhold i klagerunden og skattekontoret anser at uttalelsen er korrekt slik at omgjøring ikke er aktuelt.

Skattekontoret vil kort peke på følgende formuleringer i klagen pkt. 2.1:

«Det er nettopp dette som skjer her. Varen transporteres fra Kina til sluttkunde i Norge i henhold til en avtale […]. Videre faktureres As transporttjeneste i henhold til en avtale med varesenderen (her B), som omfattes av forskriftens ordlyd.»

Dette kan forstås slik at disposisjonen som klagen gjelder, er igangsatt. Skattekontoret har derfor tatt kontakt med klager og fått bekreftet i e-post 4. desember 2024 at tjenesten ikke er igangsatt.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

En bindende forhåndsuttalelse er ikke å anse som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d. Det er likevel gitt klageadgang, slik at BFUer kan påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Klagen er rettidig.

Klagen er begrenset til å gjelde spørsmål 1 i anmodningen og sekretariatet behandler således kun dette spørsmålet.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge. Ved vurderingen kan sekretariatet i det vesentlige tiltre skattekontorets drøftelser og konklusjon slik disse fremkommer over.

Sekretariatet mener at innsenders/As transportoppdrag for B ikke er omfattet av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd. Dette fordi det etter sekretariatets syn vil være tale om et rent innenlandsk transportoppdrag uten noe grensekryssende element. Transportoppdraget faller dermed inn under hovedregelen om avgiftsplikt i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Sekretariatet vil i det følgende peke på de forhold som i hovedsak har vært avgjørende for vår konklusjon.

Innledende bemerkning

Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse vises det til skattekontorets BFU av 21. oktober 2024 under avsnittet «Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser».

I vedlagt avtaleutkast mellom A og kunde fremgår at avtalen trer i kraft 1. januar 2025. Av denne grunn har sekretariatet tatt kontakt med innsender i epost den 6. januar 2025 og informert om at BFUer kun kan omhandle fremtidige disposisjoner som ikke er igangsatt og at dette gjelder helt frem til Skatteklagenemnda har fattet vedtak/beslutning i saken. Sekretariatet ba derfor om en bekreftelse på at det fremdeles er tale om en fremtidig disposisjon som ikke er igangsatt.

Innsender bekreftet i epost av samme dag at disposisjonen enda ikke er igangsatt og at igangsettelsen er satt i bero inntil saken er ferdigbehandlet av Skatteklagenemnda.

Sekretariatet legger med dette til grunn og forutsetter i det følgende at det i denne saken fremdeles er tale om en disposisjon som ikke er igangsatt.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-2 første ledd er all omsetning av varer og tjenester i merverdiavgiftsområdet avgiftspliktig, med mindre det er gitt særskilt unntak eller fritak i merverdiavgiftsloven.

Merverdiavgiftsområdet omfatter det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene, jf. § 1-2 annet ledd, jf. forarbeidene til merverdiavgiftsloven, Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) side 66. Omsetning utenfor merverdiavgiftsområdet er således ikke avgiftspliktig i Norge.

Transport av varer er avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

I merverdiavgiftsloven § 6-28 er det under nærmere angitte vilkår gitt fritak for merverdiavgift for internasjonale transporttjenester som finner sted i merverdiavgiftsområdet. Bestemmelsens første ledd lyder slik:

«Omsetning av transporttjenester som finner sted i merverdiavgiftsområdet, er fritatt for merverdiavgift dersom transporten skal skje direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. Transporten anses å skje direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet når det er sluttet en avtale om sammenhengende transport fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet, eller omvendt.»

Bestemmelsen i § 6-28 gjelder all transport, både av varer og personer, jf. Ot.prp. nr.1 (2003-2004) punkt 19.1.5.3.

Oslo tingrett har i ovennevnte dom vedrørende Lund Minitransport AS (UTV-2012-1811) behandlet et tilsvarende tilfelle som foreliggende sak gjelder. Det var i denne dommen spørsmål om Lund Minitransport AS’ transportoppdrag for dansk møbelkjede (Bolia) var omfattet av fritaket for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd. Lund Minitransport AS utførte et innenlands transportoppdrag hvor varene ble plukket opp fra lager her i landet og transportert til kundens bestemmelsessted. Retten fant at transportoppdraget for møbelkjeden ikke var omfattet av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd, og at transportoppdragene derfor kom inn under hovedregelen om avgiftsplikt i tråd med merverdiavgiftsloven § 3-1.

Sekretariatet mener at dommen vedrørende Lund Minitransport AS har en klar overføringsverdi på foreliggende sak og sekretariatet vil derfor sitere følgende fra rettens vurderinger:

«Bestemmelsen (§ 6-28 første ledd, sekretariatets bemerkning) slår fast at transporttjenester er fritatt fra merverdiavgift hvis transporten skjer «direkte» til eller fra utlandet. Språklig sett er det naturlig å forstå uttrykket «direkte» som en kvalifikasjon lovgiver har oppstilt i bestemmelsen, og som tilsier at det må foreligge et direkte grensekryssende element ved den enkelte transporten for at den skal være fritatt fra merverdiavgift. Hvis det ikke finnes et slikt grensekryssende element, kan transporten vanskelig sies å skje «direkte» til eller fra utlandet. Det er på det rene at Lunds transportoppdrag i seg selv ikke inneholder noe slikt grensekryssende element. Lund anfører imidlertid at det er tilstrekkelig for å falle innenfor fritaket at det foreligger et grensekryssende element ved Bolias leveringsavtale med den norske sluttkunden sett som helhet.

Ordlyden taler etter rettens syn imot en slik forståelse. I tillegg til at bestemmelsen krever at transporten skal skje «direkte til eller fra utlandet», fremgår av ordlyden av at den gjelder «omsetning av transporttjenester». Det følger forutsetningsvis av dette at det må være hvert enkelt tilfelle av slik omsetning som skal vurderes opp mot unntaket fra avgiftsplikt. Dette tilsier at hver enkelt slik omsetning da også må gjelde en transport som skjer «direkte» til eller fra utlandet. Den aktuelle omsetning som utløser spørsmålet om merverdiavgift i dette tilfellet er ikke Bolias overordnede leveringsavtale med den norske kunden, men den omsetning av transporttjenester som finner sted mellom Lund og Bolia i henhold til disse partenes «Distribusjons- og HUB-aftale». Det er på det rene at denne omsetningen gjelder rent innenlandsk transport fra lageret på Vøyenenga til sluttkundens adresse. Ettersom det er den enkelte omsetning som skal vurderes opp mot § 16 nr. 4, finner retten det vanskelig forenlig med lovens ordlyd å legge vekt på at denne transporten utgjør et ledd i en overordnet leveringsavtale som sett som helhet inneholder et grensekryssende element. Ordlyden i § 16 nr. 4 gir etter rettens syn holdepunkter for at Lunds transportoppdrag for Bolia ikke kan anses omfattet av fritaket.

En slik forståelse støttes også av uttalelser i lovforarbeidene. I Ot.prp.nr.17 (1968–1969) side 54 fremgår for det første at merverdiavgiften er ment å være en avgift «på innenlandsk forbruk av varer og tjenester». Lunds transporttjeneste er en tjeneste som i sin helhet forbrukes innenlands i Norge. Dette tilsier at det ikke vil være i samsvar med lovgivers intensjon å anse denne omsetningen som fritatt for avgiftsplikt.

Videre fremkommer i proposisjonen samme sted følgende om forståelsen av unntaket for grensekryssende transport (som på det tidspunktet fantes i lovens § 16 nr. 3):

«Fritaket etter paragrafens nr. 3 gjelder ikke for den innenlandske transport når det er inngått særskilt transportavtale om denne, selv om den utgjør et faktisk ledd i transporten til eller fra utlandet. Inngående avgift av transporten innenlands er da fradragsberettiget.»

Retten kan ikke se annet enn at det nettopp foreligger en slik særskilt transportavtale som forarbeidene viser til for Lunds oppdrag i dette tilfellet, i form av den «Distribusjons- og HUBaftale» som Bolia og Lund har inngått. Det er på det rene at denne avtalen omfatter transporttjenester. Etter rettens syn gir forarbeidene klart uttrykk for at det i slike tilfeller ikke skal ha noen betydning for avgiftsplikten at transportoppdraget rent faktisk utgjør et ledd i en overordnet sett grensekryssende transport. Etter det retten kan se er realiteten i Lunds oppdrag ikke annerledes enn i de tilfeller der det inngås en ny frittstående avtale om å bringe varene videre innenlands etter at den grensekryssende transporten er avsluttet. Også i Lunds tilfelle foreligger et særskilt oppdrag for den etterfølgende innenlandske transporten, selv om dette transportoppdraget formelt sett kan anses å utgjøre en del av den overordnede leveringsavtalen mellom Bolia og kunden.»

Sekretariatet mener denne vurderingen er treffende og overførbar på foreliggende sak. På lik linje med saksforholdet i dommen er det i denne saken tale om et rent innenlandsk transportoppdrag hjemlet i en særskilt transportavtale mellom partene og hvor transportoppdraget er uten et grensekryssende element slik lovens ordlyd gir uttrykk for må være tilstede for at fritaket kommer til anvendelse.

Videre er det også slik at det er omsetningen mellom innsender og B som er til vurdering i denne saken (tilsvarende omsetningen mellom Lund Minitransport AS og Bolia) og ikke den overordnede leveringsavtalen mellom B og sluttkunden som innsender anvender som argumentasjon for at leveransen (fra [...] til Norge) er grensekryssende og dermed fritatt. Anførselen til innsender kan ikke føre frem.

Utover ovennevnte sitering foretok retten også en gjennomgang av forvaltningspraksis og nemndspraksis, herunder Merverdiavgiftshåndboken for 2007, klagenemndssak KMVA-2003-5047, og diverse uttalelser fra Skattedirektoratet om ulike typetilfeller (eksempelvis Skattedirektoratets «kabotasjebrev» av 18. juni 2012) – som også innsender viser til - men der retten ikke fant at noen av disse talte for avgiftsfritak da de gjaldt andre typetilfeller enn det saken mellom Lund Minitransport AS og Bolia gjaldt. Innsenders anførsler knyttet til forvaltnings- og nemndpraksis støtter ikke innsenders anførsler om avgiftsfritak og kan derfor ikke føre frem.

Innsender har gjennomgående både i anmodningen og i klagen også tatt til orde for at omsetningen mellom innsender og B ikke bare er omfattet av avgiftsfritaket med grunnlag i lovtolkning og forvaltningspraksis, det er også vist til andre rettslige grunnlag, herunder EU-kilder og kilder knyttet til VOEC-regelverket. Det er også fremmet anførsler om at avgiftsplikt i denne saken er en innskrenkende lovtolkning og vil medføre dobbel avgiftsbelastning.

Etter sekretariatets vurdering kan innsenders anførsler ikke føre frem. Sekretariatet mener at lovens ordlyd er klar på at transportoppdraget som denne saken gjelder ikke faller inn under fritaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd, og at dette videre er i tråd med lovens forarbeider og formål. Det er videre ikke riktig slik innsender tar til orde for at denne lovtolkningen er innskrenkende, eller at den vil medføre dobbel avgiftsbelastning. Det vises til skattekontorets vurdering av innsenders anførsler som sekretariatet slutter seg til. Sekretariatet vil også bemerke at flere av skattepliktiges anførsler er lik de som ble fremmet i ovennevnte dom vedrørende Lunds Minitransport AS og ble der imøtegått og tilbakevist av retten på en svært utførlig måte.

Sekretariatet vil videre bemerke at merverdiavgiftsretten ikke er omfattet av EØS-avtalen og at det ikke foreligger noe kjent grunnlag for frivillig harmonisering av merverdiavgiftsreglene. EU-retten er derfor som hovedregel ikke relevant som rettskilde innenfor merverdiavgiftsretten. Sekretariatet viser her til ovennevnte dommer fra Høyesterett hvor dette klart kommer til uttrykk. Sekretariatet trekker også frem at samme standpunkt er gjentatt i en ny dom fra Borgarting lagmannsrett - LB-2022-152995 – Coop Norge – som for øvrig er nektet fremmet for Høyesterett. Sekretariatet legger derfor til grunn at innsenders anførsler knyttet til EU-retten ikke kan medføre en annen løsning enn den som følger av de norske bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd, jf. § 3-1. Sekretariatet vil her kort bemerke at vi har lest og vurdert de omfattende anførslene innsender har presentert i tilknytning til EU-retten, men har funnet at disse ikke kan føre frem. Sekretariatet mener det ikke er nødvendig å vurdere anførslene mer enn hva som her er gjort, jf. skattekontorets vurdering ovenfor.

Når det gjelder innsenders anførsler knyttet til VOEC-regelverket så vil sekretariatet bemerke at disse virksomheter ikke står i noen særstilling hva gjelder fritaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd. Av denne grunn er det heller ikke nødvendig for sekretariatet å drøfte innsenders anførsler nærmere. Innsenders anførsler knyttet til VOEC-regelverket som begrunnelse for avgiftsfritak kan således ikke føre frem. Det vises til skattekontorets vurdering ovenfor.

Sekretariatet legger med dette til grunn at innsenders/As transportoppdrag for B ikke er omfattet av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd. Transportoppdraget faller dermed inn under hovedregelen om avgiftsplikt i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at innsender verken rettslig eller materielt har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Sekretariatet vil kort kommentere den innledende anførsel og anmodning om behandling i stor avdeling, jf. skatteforvaltningsforskriften § 2-8-5.

Til dette vil sekretariatet bemerke at vi tar anførselen til etterretning, men at behandlingen av saker i stor avdeling eller alminnelig avdeling er en del av den interne arbeidsfordelingen og at anførselen av denne grunn ikke kommenteres nærmere.

Øvrige anførsler anses tilstrekkelig imøtegått og kommentert ovenfor og sekretariatet holder med dette fast på den vurderingen og konklusjonen som fremgår ovenfor.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 13/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 12.03.2025:

Behandling

Sekretariatet mottok den 20. februar 2025 e-post fra skattepliktig v/advokat D med flere presiseringer. E-posten ble lagt fram for nemndas medlemmer den 21. februar 2025.

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Andersen, Bjørnelykke og Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

k o n k l u s j o n : 

Klagen tas ikke til følge.