Lovhenvisninger:
skatteforvaltningsloven § 13-9
merverdiavgiftsloven § 1-2, § 3-1, § 6-9, § 6-30,
merverdiavgiftsforskriften § 6-30-1, § 6-30-2, § 6-30-3

Saksforholdet

Skattekontoret fattet vedtak i saken 4. mars 2020 hvor det ble fastsatt utgående merverdiavgift og ilagt 20 % tilleggsskatt for perioden 1. termin 2017, 5.-6. termin 2017 og 1.-3. termin 2018. Omtvistet beløp var kr 3 428 210, hvorav ilagt tilleggsskatt utgjorde kr 571 368.

Spørsmålet i saken gjaldt om det forelå avgiftsplikt på skattepliktiges levering og montering av varer til norske kunder tilknyttet skip under oppføring, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-2, herunder om det kunne foretas en splitting av skattepliktiges leveranser i én varedel og én tjenestedel som avgiftsmessig behandles ulikt. Det var også spørsmål om avgiftsfritaket for omsetning av varer og tjenester til bruk på utenlandske fartøy kom til anvendelse, jf. merverdiavgiftsloven § 6-30, jf. merverdiavgiftsforskriften §§ 6-30-1 flg.

Skattepliktige påklagde vedtaket den 24. april 2020 med prinsipal anførsel om at fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-30 om omsetning av varer og tjenester til bruk for utenlandske fartøy kom til anvendelse og subsidiært at det kunne foretas en splitting av varene og tjenestene, slik at varene ikke skulle anses for å være omsetning i merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-2.

Den 25. juni 2020 sendte skattepliktige inn fakturaer utstedt til kunder i Norge. Skattekontoret anmodet i brev av 1. juli 2020 om flere opplysninger i tilknytning til anførselen om at fritaket kom til anvendelse, blant annet dokumentasjon som nevnt i merverdiavgiftsforskriften § 6-30-3 første ledd og det ble samtidig gjort oppmerksom på at fakturaene som ble sendt i epost av 25. juni 2020 ikke var omfattet av vedtaket.

Skattepliktige sendte inn ytterliggere tilleggsopplysninger ved epost av 3. september 2020. Vedlagt eposten var ulike tilbud til to kunder, B og C. På bakgrunn av disse tilleggsopplysningene foretok skattekontoret en fornyet vurdering av saken. Skattekontoret konkluderte med at tilleggsopplysningene ikke kunne knyttes til grunnlaget for skattekontorets fastsettelse av merverdiavgift.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok den skattepliktiges klage, sammen med skattekontorets uttalelse og sakens øvrige dokumenter den 10. juli 2020.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige 3. januar 2023.

Sekretariatet mottok skattepliktiges merknader til innstillingen 14. februar 2023.

I tilknytning til skattepliktiges påstand om at avgiftsfritaket var oppfylt ble det etterspurt ytterligere opplysninger og dokumentasjon for at legitimasjonskravene oppstilt i forskriften var oppfylt ved epost av 15. og 16. februar 2023. Sekretariatet mottok deretter en videresendt bekreftelse fra kjøper om at varene var mottatt på fartøyene og en link til en nettside med informasjon om de aktuelle fartøyene [...]. Sekretariatet mottok også opplysninger om de ulike fartøyene ved epost av 17. februar 2023.

Sekretariatet innstilte på at skattepliktiges klage ikke skulle tas til følge og fastholdt således både fastsettelsen av utgående merverdiavgift og den ilagte tilleggsskatten på 20 %, men hvor tilleggsskatten måtte reduseres fra 20 % til 10 % som følge av brudd på EMK. Sekretariatet mente at skattepliktiges leveranser av varer og tjenester til norske kunder tilknyttet skip under oppføring var avgiftspliktig omsetning og at vilkårene for avgiftsfritak ikke kom til anvendelse. Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt ble også ansett oppfylt.

Skatteklagenemnda opprettholdt skattekontorets vedtak hva gjaldt fastsettelsen av utgående merverdiavgift, men vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ble ikke ansett oppfylt. Den skattepliktige fikk derfor delvis medhold i sin klage. Se Skatteklagenemndas vedtak av 23. mars 2023, SKNA17-2023-6.

Sekretariatet mottok skattepliktiges anmodning om endring i brev datert 14. april 2023.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 24. januar 2025. Merknader til innstillingen ble mottatt i brev datert 4. februar 2025. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Saken ble meldt opp til alminnelig avdeling 6. februar 2025. Nemndas leder besluttet at saken heller skulle behandles i stor avdeling. Saken ble derfor trukket fra behandling i alminnelig avdeling og ble meldt opp til behandling i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige har i brev datert 14. april 2023 begrunnet anmodningen om endring slik:

«1. INNLEDNING

Det vises til vedtak fra Skatteklagenemnda 24.03.2023 vedrørende ovennevnte selskap, hvor sekretariatet blant annet legger til grunn at dokumentasjonskravene i merverdiavgiftsforskriften for avgiftsfrie leveranser til utenlandsk fartøy under oppføring ikke er oppfylt. Skatteklagenemnda sluttet seg til dette.

Fra vedtaket hitsettes:

Skattedirektoratet antar at legitimasjonskravet i disse tilfeller er oppfylt dersom varefakturaen har en henvisning til kontrakten.» (gjelder § 6-9).». Etter sekretariatets oppfatning gjelder imidlertid fortsatt kravet om angivelse av fartøyet og så lenge fartøyet ikke kan identifiseres ut fra fakturaen og kontrakten sett i sammenheng, mener sekretariatet at dokumentasjonskravene ikke kan anses for å være oppfylt.»

Til dette skal vi kort bemerke at det kommer frem av saksfremstillingen at leveringen gjelder oppføring av fartøyer ([…]) for utenlandske redere. Et fartøy som er under oppføring, har i utgangspunktet ikke noe navn. Det vises til sjøloven § 7 første ledd at ethvert skip som innføres i skipsregisteret, skal ha navn, som bestemmes av eieren. Det skjer etter at skipet er bygget ferdig og «døpt» ved navn. I dette tilfelle handler det om utenlandske fartøyer som er under oppføring og som senere ikke skal innlemmes i det norske skipsregisteret.

Fartøyet er i kontrakten og i fakturaer angitt med et provisorisk nummer ([...]). [...] står for [...]. De fremlagte kontraktene er på engelsk. Fra kontrakt om nybygging av fartøy [...] hitsettes:
        «[...]»
Kontraktene bygger på samme mal, hvor hvert fartøy har et nummer på fartøyet ([...] osv.) og et tilbudsnummer ([...] osv). Sekretariatet fikk oversendt informasjon fra [...] om de aktuelle båtene. Av denne dokumentasjonen kommer det frem at [...] etter overlevering fått navnet «[…]» og eies som opplyst av D. [Fartøyet] er på 80 meter.

Kravet som sekretariatet setter til dokumentasjon for fritak fra avgiftsplikt, er ikke mulig å oppfylle i praksis fordi fartøyene ikke har navn på leveringstidspunktet. Det antas derfor at Skattedirektoratet har ansett det tilstrekkelig å angi kontrakten i fakturateksten.

For å gjøre det helt klart:

A har fått identifikasjon av fartøyet fra E. Det provisoriske navnet på fartøyet ([...] osv) er angitt i fakturateksten sammen med henvisning til den aktuelle kontrakt ([...] osv). Det fremkommer derfor en klar og entydig sammenheng mellom fakturaen og kontrakten som gjør det enkelt for skatteetaten å kontrollere leveransen.

Problemet i saken har vært at skattekontoret har ment at dette ikke er relevant informasjon, jfr. internt brev mellom skattekontoret og sekretariatet, et brev som A måtte kreve å få innsyn i før saken skulle behandles av Skatteklagenemnda.

2. RETTSLIG GRUNNLAG FOR OMGJØRING

Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-9 at Skatteklagenemnda kan endre en avgjørelse. Fra bestemmelsens første ledd hitsettes:

(1) En klagenemnd kan innenfor fristen i § 12-6 første ledd endre sin skattefastsetting når det foreligger nye omstendigheter og tungtveiende hensyn tilsier at saken tas opp.

Etter vår vurdering foreligger det tungtveiende grunner for at spørsmålet om legitimasjonskravet er oppfylt vurderes på nytt. Det vises til at det er sekretariatet som har tolket legitimasjonskravet, ikke skattekontoret. A fikk ikke innsyn i den innstillingen som ble sendt Skatteklagenemnda.

Sekretariatets forståelse av legitimasjonskravet er etter vårt syn klart uriktig og i strid med Skattedirektoratets praksis. Legitimasjonskravet er ment å gjelde leveranser til fartøyer som er ferdig oppført (med navn) og hvor leveranser kan unndras avgift. I tilfeller hvor det bygges nye fartøyer for utenlandske redere slår de hensyn som sekretariatet fremhever i innstillingen for strenge legitimasjonsregler ikke til, da det aldri vil skje noe forbruk i Norge som tilsier at staten skal ha merverdiavgift.»

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet siterer merknadene i sin helhet:

«1. Innledning

Det vises til brev 27.01.2025, hvor sekretariatet har innstilt på at Skatteklagenemda ikke skal ta anmodningen fra A om omgjøring av vedtak 2023.03.23/ SKNA17-2023-6 til følge.

A er uenig i sekretariatets vurderinger og mener at både saksfremstillingen og rettsanvendelsen er feil på sentrale punkter og vil påpeke flere feil i dette brev.

2. Feil i dokumentliste:

• A ber om at et brev 07.03.2024 til sekretariatet også tas inn i dokumentlisten.

3. Feil i saksfremstillingen
3.1. Generelt

I beskrivelsen av saksforholdet er det korrekt påpekt at skattekontoret fattet vedtak i saken 04.03.2020, hvor det ble fastsatt utgående merverdiavgift og ilagt 20 % tilleggsskatt for perioden 1. termin 2017, 5.-6. termin 2017 og 1.-3. termin 2018. Omtvistet beløp var kr 3 428 210, hvorav ilagt tilleggsskatt utgjorde kr 571 368.

Det er uriktig og misvisende når det i avsnittet under står at spørsmålet i vedtak 04.03.2020 var om det forelå avgiftsplikt på skattepliktiges levering og montering av varer tilknyttet skip under oppføring.

Spørsmålet var om kjøper ([...]) hadde fradragsrett for innførselsmerverdiavgift ved innførsel av varer som A hadde sendt fra Land1 til [...], og som senere skulle installeres i fartøyene som var under bygging i Norge. A hadde fakturert med 25 % merverdiavgift for installasjonsarbeidene gjennom et MVA registrert NUF, mens varekomponenter fra Land1 var fortollet inn og avgiftsbehandlet av [...].

I vedtak 04.03.2020 ble det lagt til grunn at det var feil av [...] å stå som importør av varene og at innførselsmerverdiavgiften var fradragsført av feil subjekt. A skulle ha fortollet inn varene og fakturert varene sammen med installasjonsarbeidet.

A har anført to grunnlag som tilsier at saken må vurderes på nytt av Skatteklagenemnda.

3.2. For det første har Skatteklagenemnda har kommet til motsatt resultat i sak SKNS1 2023-39

A har i brev 07.03.2024 opplyst at Skatteklagenemnda kort tid etter at vedtak ble fattet har kommet til motsatt resultat i sak BFU 21.06.2023/ SKNS1-2023-39. Spørsmålet i den saken var om kjøper hadde fradragsrett for innførselsmerverdiavgift ved innførsel av varer som selger senere skulle installere i kjøpers anlegg i Norge. Med andre ord samme problemstilling som i vedtak 2023.03.23/ SKNA17-2023-6.

I saken innstilte sekretariatet på at varene som ble importert til Norge og som senere skulle installeres av den utenlandske selgeren kunne fradragsføres av den norske kunden. Skatteklagenemnda var enig med sekretariatet. Fra SKNS1-2023-39 hitsettes:

Slik sekretariatet ser det, går det altså frem av partenes avtale at ansvaret for innførselsmerverdiavgift legges på Innsender. Sekretariatet kan ikke se at regelverket knyttet til beregning, rapportering og betaling av innførselsmerverdiavgift er til hinder for at Innsender blir ansvarlig for dette, jf. drøftelse over. Sekretariatet deler dermed det syn som fremkommer i ovennevnte juridiske teori, om at det da må være opp til partene i handelen å velge hvor kostnaden skal plasseres.

Etter dette kan ikke sekretariatet se at partenes valg i denne saken, innebærer at innførselsmerverdiavgiften er plassert på «uriktig» subjekt, og vi kan følgelig ikke se at Innsenders ansvar for beregning og betaling av innførselsmerverdiavgift innebærer at Innsender har lagt ut for innførselsmerverdiavgift for selger.

7. Sekretariatets forslag til konklusjon

A AS vil ha rett til fradrag for beregnet innførselsmerverdiavgift på varer som skal monteres i produksjonsanlegget for […], når selskapet angis som mottaker av varene i importdeklarasjonen til tollmyndighetene.

Til stede:

Gudrun Bugge Andvord, leder

Benn Folkvord, nestleder

Ann Johnsen, medlem

Rune Myrvold, medlem

Trygve Holst Ringen, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

I sak SKNS1-2023-39 var skatteklagenemnda til stede med 5 personer, hvorav både leder og nestleder. Videre bemerker vi at Trygve Holst Ringen er fra Skattedirektoratet og har betydelig erfaring i merverdiavgift. I sak SKNA17-2023-6 var skatteklagenemnda til stede med 3 personer.

3.3. For det andre har sekretariatet omskriver legitimasjonskravet i forskriften

For det andre har A tatt opp spørsmål om omsetningen fra A var fritatt fra plikt til å beregne utgående merverdiavgift som følge av fartøyene var under oppføring for utenlandske redere. Dette var ikke tatt opp i vedtak 04.03.2020 av skattekontoret, men ble tatt opp av sekretariatet kort tid før Skatteklagenemnda skulle ta stilling til saken.

I innstillingen skriver sekretariatet at etter merverdiavgiftsloven § 6-30-3 tredje ledd skal fritaket i § 6-30-2 for tjenester dokumenteres med salgsdokument som «skal» inneholde opplysning om hvilket fartøy tjenesten gjelder. Dette er gjentatt av sekretariatet i utkast til innstilling til Skatteklagenemnda.

Sekretariatet går klart utenfor forskriftens ordlyd når det oppstilles et krav om å navngi fartøyer som er under oppføring i fakturateksten. Det står ikke noe om navn på fartøyer i forskriftsteksten (les: skal inneholde opplysning om hvilket fartøy tjenesten gjelder). Verken lov eller forskrift skiller mellom fartøyer som er under bygging eller er ferdig oppført.

Fartøyer under oppføring har ikke navn. [...] angir fartøyene med et identifikasjonsnummer som de videreformidler til leverandørene som skal utføre arbeid på fartøyet. Eksempelvis [...] som star for [...]. Alle fartøyene i denne sak har et spesifikt nummer slik at leveransen kan dokumenteres.

Kravet om at salgsdokumentet skal inneholde opplysninger om hvilket fartøy leveransen gjelder er klart oppfylt når det i fakturateksten fra A både refereres til kontraktsummer og nummeret på fartøyet som er under oppføring. Etter vår oppfatning viser saken klart at A har dokumentert at legitimasjonskravet er oppfylt. Det vises til at:

• A hadde lagt frem kontraktene med [...] som gjelder oppføring av store […] for utenlandske redere. Alle kontraktene har et kontraktsummer.
• A har lagt frem fakturaer, hvor det i fakturateksten er gjort en henvisning til både kontraktsummer og nummer på fartøyet. Det er da i fakturateksten dokumentert hvilket fartøy leveransen gjelder.
• A har lagt frem bilder av fartøyene med navn og en link fra [...] til de aktuelle fartøyene med navn og nummer under oppføring. [...] bekreftet leveransene til fartøyene fordi sekretariatet bad om det.

Det er oppsiktsvekkende når sekretariatet skriver at […når det gjelder kravet om bekreftelse fra kjøper etterspurte sekretariatet dokumentasjon på dette ved epost av 15. februar 2023. Skattepliktige videresendte da epost fra salgssjef i E, som bekreftet at skattepliktige hadde levert og montert kjøleanleggene på fartøy i deres [...]. Etter ordlyden i merverdiavgiftsforskriften § 6-30-3 må bekreftelsen gis «ved levering av varene». En bekreftelse i ettertid, i dette tilfellet mer enn fem år etter leveringen er etter sekretariatets vurdering ikke tilstrekkelig til å oppfylle kravene i forskriftens § 6-30-3 første ledd.]

A gjør gjeldende at varene er bekreftet mottatt når [...] navngis som mottaker av varene i importdeklarasjonen til tollmyndighetene. Bekreftelsen forelå på leveringstidspunktet. Det vises til SKNS1-2023-39 og sekretariatets redegjørelse i den saken som vi slutter oss til.

4. Den konkrete vurderingen

Vilkårene for å fremme saken for Skatteklagenemda må anses oppfylt.

For det første har A påvist at Skatteklagenemnda har endret praksis. Det kan ikke stilles krav om at A må stå som importør av varene som skulle inkorporeres i fartøyene og som av innlysende grunner ble levert direkte til [...]. Det var følgelig ikke feil at [...] stod som importør av varene som skulle inkorporeres i fartøyene av [...] og A. A registrerte et NUF i Norge for å beregne merverdiavgift av tjenestelvernasene og innberette lønn og arbeidsgiveravgift.

For det andre er legitimasjonskravene for avgiftsfri omsetning uansett oppfylt. Det er uriktig at lovteksten stiller krav om å navngi fartøyer slik sekretariatet hevder. Et krav om navn på fartøyer gir ingen mening. Legitimasjonskravet er oppfylt når både nummer på fartøy og kontrakt er spesifisert i fakturaene.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda har hjemmel i § 13-9 første ledd til å endre sin skattefastsetting dersom nye omstendigheter og tungtveiende hensyn tilsier at saken tas opp.

Sekretariatet innstiller på at Skatteklagenemnda ikke tar opp skattefastsettingen til endring.

Frister

Skatteklagenemnda kan omgjøre tidligere nemndsvedtak innenfor fristen i skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd. Fristen er fem år regnet fra utgangen av skattleggingsperioden. Fristen i § 12-6 første ledd er likevel ikke til hinder for at skattefastsettingen tas opp til endring innen seks måneder etter at vedtaket ble sendt den skattepliktige, jf. § 13-9 første ledd.

Dette innebærer at fristen for å ta vedtaket opp til endring ikke er gått ut.

Nye omstendigheter og tungtveiende hensyn

For at Skatteklagenemnda skal kunne ta en tidligere avgjørelse opp til endring, må det både foreligge nye omstendigheter og tungtveiende hensyn som tilsier at saken tas opp. I forarbeidene, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 19.11.3, er det uttalt at vilkåret om tungtveiende hensyn er ment å understreke at det skal mye til før det er grunn til å ta opp et nemndsvedtak til endring. Adgangen til å ta opp til endring er ment som en snever unntaksbestemmelse.

Sekretariatet vurderer først om det foreligger nye omstendigheter og dernest om det foreligger tungtveiende hensyn.

Nye omstendigheter

I skattepliktiges henvendelse av 14. april 2023 fremgår at;

«at leveringen gjelder oppføring av fartøyer ([…]) for utenlandske redere. Et fartøy som er under oppføring, har i utgangspunktet ikke noe navn. Det vises til sjøloven § 7 første ledd at ethvert skip som innføres i skipsregisteret, skal ha navn, som bestemmes av eieren. Det skjer etter at skipet er bygget ferdig og «døpt» ved navn. I dette tilfelle handler det om utenlandske fartøyer som er under oppføring og som senere ikke skal innlemmes i det norske skipsregisteret.»

Det fremgår videre at;

«Fartøyet er i kontrakten og i fakturaer angitt med et provisorisk nummer ([...] osv). [...] står for [...]. De fremlagte kontraktene er på engelsk. Fra kontrakt om nybygging av fartøy [...] hitsettes:

«[...]»

Kontraktene bygger på samme mal, hvor hvert fartøy har et nummer på fartøyet ([...] osv.) og et tilbudsnummer ([...]).»

Som oppsummering anføres:

«sekretariatets forståelse av legitimasjonskravet er uriktig og i strid med Skattedirektoratets praksis. Det anføres at legitimasjonskravet er ment å gjelde leveranser til fartøyer som er ferdig oppført (med navn) og hvor leveranser kan unndras avgift. Det anføres at i tilfeller hvor det bygges nye fartøyer for utenlandske redere slår de hensyn som sekretariatet fremhever i innstillingen for strenge legitimasjonsregler ikke til, da det aldri vil skje noe forbruk i Norge som tilsier at staten skal ha merverdiavgift.»

Sekretariatet vil vise til sekretariatets vurdering av avgiftsfritaket i Skatteklagenemndas vedtak, SKNA17-2023-6, hvor det fremgår:

«Fritaket for omsetning av varer og tjenester til bruk for utenlandske fartøy

Skattepliktige anfører videre at fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-30 kommer til anvendelse og viser til at det er snakk om montering av kjøleutstyr til bruk for utenlandske fartøy.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 6-30 første ledd at «[o]msetning av nærmere bestemte varer og tjenester til bruk for utenlandske fartøy som nevnt i § 6-9 første ledd, er fritatt for merverdiavgift». Nærmere regler om fritaket følger av merverdiavgiftsforskriften § 6-30-1 flg.

Det gjelder strenge legitimasjonskrav for fritaket. Det følger i denne sammenheng av § 6-30-3 første ledd at fritaket i § 6-30-1 for varer skal dokumenteres med salgsdokument som «skal» inneholde opplysning om hvilket fartøy varene er levert til og selgeren må også ha en bekreftelse fra kjøperen på at varene er mottatt om bord til bruk i fartøyet. Denne bekreftelsen «må» gis ved levering av varene. Etter § 6-30-3 tredje ledd skal fritaket i § 6-30-2 for tjenester dokumenteres med salgsdokument som «skal» inneholde opplysning om hvilket fartøy tjenesten gjelder.

Ordlyden i forskriften er klar – fritaket «skal» dokumenteres med de nærmere bestemte opplysningene. Sekretariatet kan ikke se at fakturaene som er fremlagt i foreliggende tilfelle inneholder navn på hvilket fartøy varene og tjenestene er til bruk i.

I tilsvaret av 14. februar 2023 viser den skattepliktige til at legitimasjonskravene i merverdiavgiftsforskriften § 6-30-3 er oppfylt ved at nummeret på fartøyet fremkommer av fakturateksten (f.eks. [...]) og at Skattedirektoratet har lagt til grunn som fast praksis at legitimasjonskravet er oppfylt dersom varefakturaen har en henvisning til kontrakten. Varene er videre sendt til E og er dermed bekreftet mottatt gjennom fortollingen.

Skattepliktige har i foreliggende tilfelle sendt inn salgsdokumenter i form av fakturaer utstedt til hhv. E og F. I fakturaene er det oppgitt en bokstav- og nummerkombinasjon under «Order/project no», [...] osv. Sekretariatet var ikke klar over at dette var en angivelse av fartøyet før dette ble forklart av skattepliktige i tilsvarsbrevet. Det fremgår heller ikke av tilbudene/kontraktene i vedlegg av 3. september 2020 at dette er en henvisning til et fartøy og hvilket fartøy det eventuelt er snakk om. Fakturaene lest i sammenheng med tilbudene/kontraktene gir altså ikke svar på hvilket fartøy varene er levert til og tjenestene er utført på. At den skattepliktige har redegjort for dette i en epost til skattekontoret og sekretariatet anses ikke for å være tilstrekkelig. Videre er det ikke mulig å identifisere fartøyene på verftets nettside ([...]) ved hjelp av bokstav- og nummerkombinasjonen på fakturaene og tilbudene/kontraktene. Det fremgår uttrykkelig av merverdiavgiftsforskriften at hvilket fartøy det er snakk om er opplysninger som må fremgå av salgsdokumentet og dette kravet gjelder både for varer etter § 6-30-1 og tjenester etter § 6-30-2. Skattepliktige viser i denne sammenheng til at «[d]et følger av MVA håndboken 2022 at «…. av likviditetshensyn kan selger ha behov for å fakturere varen før tjenesten utføres. Skattedirektoratet antar at legitimasjonskravet i disse tilfeller er oppfylt dersom varefakturaen har en henvisning til kontrakten.» (gjelder § 6-9).». Etter sekretariatets oppfatning gjelder imidlertid fortsatt kravet om angivelse av fartøyet og så lenge fartøyet ikke kan identifiseres ut fra fakturaen og kontrakten sett i sammenheng, mener sekretariatet at dokumentasjonskravene ikke kan anses for å være oppfylt.

Når det gjelder kravet om bekreftelse fra kjøper etterspurte sekretariatet dokumentasjon på dette ved epost av 15. februar 2023. Skattepliktige videresendte da epost fra salgssjef i E, som bekreftet at skattepliktige hadde levert og montert kjøleanleggene på fartøy i deres [...].

Etter ordlyden i merverdiavgiftsforskriften § 6-30-3 må bekreftelsen gis «ved levering av varene». En bekreftelse i ettertid, i dette tilfellet mer enn fem år etter leveringen er etter sekretariatets vurdering ikke tilstrekkelig til å oppfylle kravene i forskriftens § 6-30-3 første ledd.

Sekretariatet er på bakgrunn av det ovenstående av den oppfatning at skattepliktige ikke har oppfylt dokumentasjonskravene i merverdiavgiftsforskriften § 6-30-3 når navnet på fartøyet ikke fremgår av fakturaene og det ikke foreligger en bekreftelse fra kjøper som ble gitt ved leveringen. Det vises til sak fra Klagenemnda for merverdiavgift av 8. september 2014 (KMVA-2014-8256), hvor skattekontoret uttalte følgende ved en tilsvarende vurdering:

«Etter det skattekontoret kan se så fremgår ikke navnet på fartøyet varene er levert til på noen av de angjeldende fakturaer. Det er fremlagt bekreftelse fra kunder utstedt i ettertid på hvilke fartøyer leveransene gjelder. Skattekontoret er derfor av den oppfatning at vilkårene for avgiftsfritak i mval. § 6-30 (1) ikke er oppfylt»

Klagenemnda for merverdiavgift sluttet seg til denne vurderingen, men konkluderte med at det ikke skulle ilegges tilleggsavgift.

Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at avgiftsfritaket for varer og tjenester til bruk på utenlandske fartøy i merverdiavgiftsloven § 6-30, jf. § 6-9 ikke kommer til anvendelse. Det vises til at fritak fra merverdiavgift innebærer et brudd med symmetriprinsippet idet det vil foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i slik virksomhet. Vilkårene for at fritaket skal komme til anvendelse må derfor etter sekretariatets oppfatning håndheves strengt, både når det gjelder de materielle og formelle kravene.

Skattekontorets vedtak er derfor etter sekretariatets oppfatning riktig og utgående merverdiavgift kan dermed etterberegnes med kr 2 856 842. Når det gjelder fordelingen av utgående merverdiavgift på de ulike terminene vises det til skattekontorets vedtak av 4. mars 2020.»

Skatteklagenemnda var enstemmig enig i denne vurderingen og nemndas medlemmer Hajem, Nordnes og Thomassen avga følgende votum:

«Vi er enig i den delen av innstillingen som gjelder etterberegning av merverdiavgift, siden formalkravene forskrift til merverdiavgiftslovene § 6-30-3 ikke var fulgt ved utstedelse av fakturaer.»

Slik sekretariatet ser det, fremgår det av sekretariatets ovennevnte drøftelser at skattepliktiges anførsler vedrørende legitimasjonskravene er blitt tatt i betraktning og vurdert i saken. Sekretariatet kan således ikke se at skattepliktige i henvendelse av 14. april 2023 tilfører saken nye opplysninger som ikke allerede er hensyntatt i saksbehandlingen. Sekretariatet vil her for ordens skyld presisere at skattepliktiges anførsel om at legitimasjonskravene er ment å gjelde leveranser til fartøyer som er ferdig oppført (med navn) – og indirekte at legitimasjonskravene ikke gjelder for fartøy under oppføring - ikke er riktig. Lov- og forskrift skiller ikke på om fartøyet er under bygging eller er ferdig oppført. 

Sekretariatet kan etter dette ikke se at det foreligger «nye omstendigheter» i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-9 første ledd.

Tungtveiende hensyn

Vurderingen av om det foreligger tungtveiende hensyn vil ifølge forarbeidene i stor grad bygge på de samme forhold som skal vurderes ellers når det er aktuelt å ta en sak opp til endring, jf. lovens § 12-1 annet ledd. Det innebærer at nemnda må vurdere om det er grunn til å ta opp fastsettingen til endring under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, spørsmålets betydning, sakens opplysning og den tid som er gått.

Sekretariatet bemerker at vilkårene i skatteforvaltningsloven § 13-9 første ledd, herunder nye omstendigheter og tungtveiende hensyn, er kumulative. Sekretariatet trenger derfor ikke å gå nærmere inn på spørsmålet om det foreligger tungtveiende hensyn, men vil for alle formål vise til at vilkåret om tungtveiende hensyn innebærer ifølge forarbeidene at det skal mer til for å ta opp klagenemndas vedtak enn det som ellers gjelder. En samlet vurdering av momentene som inngår i vurderingen av tungtveiende hensyn medfører etter sekretariatets syn at nemndas vedtak ikke tas opp til behandling.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at innsender verken rettslig eller materielt har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Sekretariatet vil likevel kommentere enkelte av anførslene som skattepliktige fremmer i merknadsbrevet.

Skattepliktige anmoder om at brev datert 7. mars 2024 legges ved innstillingen. Brevet er lagt ved.

Skattepliktige tar til orde for at saksfremstillingen er feil og misvisende og viser til at spørsmålet i saken var om skattepliktige hadde fradragsrett for innførselsmerverdiavgift ved innførsel av varer som senere skulle installeres på fartøy under oppføring her i landet.

Sekretariatet er ikke enig i dette.

Sekretariatet bemerker at saken for Skatteklagenemnda ikke gjaldt spørsmål om skattepliktige hadde fradragsrett for innførselsmerverdiavgiften. Saken gjaldt - som det fremgår av Skatteklagenemndas vedtak - fastsettelse av utgående merverdiavgift. Problemstillingen i saken var formulert slik:

«Problemstillingen i saken er om skattepliktiges levering og montering av varer til norske kunder er avgiftspliktig i sin helhet eller om det kan foretas en splitting av leveransene i én varedel og én tjenestedel som behandles avgiftsmessig ulikt. Videre er det spørsmål om avgiftsfritaket for omsetning av varer og tjenester til bruk på utenlandske fartøy i merverdiavgiftsloven § 6-30 kommer til anvendelse.»  

Skatteklagenemndas vedtak omhandler derfor ikke spørsmålet om skattepliktige hadde rett på fradrag for innførselsmerverdiavgiften. Skattepliktiges henvisning til klagesak SKNS1-2023-39 som det vises til i brev datert 7. mars 2024, og i merknader til partsinnsynet i foreliggende sak, anses derfor ikke å være særlig relevant.

Skattepliktige gjentar videre sine anførsler om at legitimasjonskravene er oppfylt.

Til dette vil sekretariatet bemerke at Skatteklagenemnda har kommet til at legitimasjonskravene ikke er oppfylt.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger nye opplysninger og tungtveiende hensyn som tilsier at Skatteklagenemndas vedtak tas opp til ny behandling, og sekretariatet holder med dette fast på den vurderingen og konklusjonen som fremgår ovenfor.

Sekretariatets forslag til beslutning

Anmodningen tas ikke til følge.

SKNS1 14/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 13.03.2025:

Behandling

Protokolltilførsel: Per Hajem deltok i behandling av saken SKNA17-2023-6 den 23.03.2023.

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Myrvold, Tønder og Andersen sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

beslutning

Anmodningen tas ikke til følge.