(Skatteloven § 5-1, jf. § 9-2 og § 9-3 annet ledd)

Saken gjaldt spørsmålet om gevinst ved salg av leilighet ved opptak av ny sameier i et seksjonert boligsameie, var skattepliktig for de eksisterende sameierne. Etter Skattedirektoratets vurdering innebar opptaket av ny sameier en overføring av eiendomsrett mot vederlag, dvs. en realisasjon i henhold til skatteloven § 9-2. Den aktuelle leiligheten var skilt ut i egen seksjon, atskilt fra de øvrige seksjonene, og skulle i utgangspunktet vurderes for seg i forhold til reglene om gevinstbeskatning. Leiligheten som skulle selges, var ikke slik nært og direkte knyttet til selveierleiligheten som den enkelte sameier bebodde, at vilkårene som i ligningspraksis er stilt mht. å ha en tjenende funksjon, var oppfylt. Salget av leiligheten ville utløse gevinstbeskatning, eventuelt fradragsrett for tap, for de eksisterende sameierne.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Boligsameiet er seksjonert i samsvar med eierseksjonsloven. Sameiet består av 139 sameiere. Det er 140 leiligheter (seksjoner) i sameiet, herav én vaktmesterleilighet (senere omtalt som vaktmesterleiligheten). Sameiet vurderer å selge vaktmesterleiligheten ved at ytterligere en sameier tas opp i sameiet.

Det er opplyst at hver av sameierne eier en ideell andel av eiendommen, og at andelen omfatter den enkelte sameiers boenhet, fellesareal og vaktmesterleilighet. Det sies at vaktmesterleiligheten er historisk betinget. I større sameier, som dette, var det ønskelig å ha vaktmesteren boende i eiendommen for best mulig å kunne tjene fellesskapets interesser. Innsender mener at vaktmesterleiligheten har en tjenende funksjon for boligsameiet. Det vises til at fellesarealet, herunder vaktmesterleiligheten, bare utgjør en liten andel av eiendommen og vesentlig mindre enn 50 % av hver enkelt sameiers boenhet.

Det hevdes at en sameiers gevinst ved salg av sin andel av eiendommen vil være skattefri dersom eieren har eid andelen i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales, og eieren har brukt sin boenhet som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd. Innsender viser også til Lignings-ABC 2005 side 223 pkt. 8.8 om bruttolignet sameie.

Salg av deler av fellesarealet vil etter innsenders oppfatning være en partiell likvidasjon, hvor den enkelte sameiers andel av salgsvederlaget reduserer dennes kostpris på andelen.

Innsender hevder at intensjonen bak innføring av nye regler for beskatning av boligselskaper og borettslag var å innføre lik skattemessig behandling av boliger uavhengig av eierform og viser til Ot. prp. nr. 21 (1991-92). Det vises for øvrig til BFU 103/03 hvor rettet emisjon mot ny aksjonær ved utstedelse av aksje med leierett, ikke utløste beskatning. Det vises også til Skattedirektoratets uttalelse av 28. juni 2004, inntatt i Utv. 2004 side 809, hvor utstedelse av ny andel med tilhørende leierett knyttet til tidligere vaktmesterleilighet i et eksisterende borettslag, ikke utløste realisasjonsbeskatning.

Innsender mener at hensynet til nøytralitet så vel som Skattedirektoratets ovennevnte uttalelser, tilsier at gevinst ved realisasjon av vaktmesterleiligheten ikke er skattepliktig.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om gevinst ved salg av vaktmesterleiligheten ved opptak av ny sameier i Boligsameiet, vil være skattepliktig for eksisterende sameiere.

Det legges for fremstillingen til grunn at Boligsameiet er seksjonert i samsvar med lov om eierseksjoner av 23. mai 1997. Det legges videre til grunn at Boligsameiet består av 139 sameiere og 140 seksjonerte leiligheter (selveierleiligheter).

Det sentrale innholdet i eierseksjonskonstruksjonen er at en sameier er eier for en ideell andel i hele bygget med tomt, og at det til sameieandelen er knyttet en enerett til å bruke, en eksklusiv bruksrett, til en bestemt leilighet.

Som sameier i et boligsameie er man direkte eier av en ideell andel i formuesobjektet. Eierformen boligsameie skiller seg således fra borettslag og boligaksjeselskap hvor man har et indirekte eierskap; man eier andel/aksje i et selskap som igjen står som eier av formuesobjektet.

Det følger av skatteloven § 5-1 annet ledd, jf. § 9-2, at gevinst ved ”realisasjon” av bolig i utgangspunktet er skattepliktig.

Begrepet ”realisasjon” er i § 9-2 første ledd definert som ”overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett, herunder blant annet: a. salg og gavesalg…”

Slik denne saken er opplyst legger vi til grunn at eiendomsretten til en ideell andel av Boligsameiet, mot vederlag, skal overføres fra de eksisterende sameiere til en kjøper som samtidig blir ny sameier i Boligsameiet. Hver av de tidligere sameiernes ideelle eierandel i sameiets formuesobjekter blir redusert. Boligsameiets formuesobjekter som tidligere har vært fordelt på 139 sameiere, blir etter salget fordelt på 140 sameiere.

Vi kan så langt konkludere med at det skjer en realisasjon, eiendomsrett blir overført fra hver av de opprinnelige 139 sameierne til kjøper av vaktmesterleiligheten som blir ny sameier i Boligsameiet. Gevinst ved salget av vaktmesterleiligheten vil da være skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd, jf. § 9-2 første ledd, med mindre den fanges opp av skattefritaket i skatteloven § 9-3 annet ledd.

Skattefritaket i skatteloven § 9-3 annet ledd gjelder ”gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet og obligasjon med tilhørende borett” når eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales, og eieren oppfyller kravet om bruk som egen bolig minst ett av de to siste årene før realisasjonen.

Ved realisasjon av den enkelte sameiers selveierleilighet må spørsmålet om gevinstbeskatning vurderes opp mot skatteloven § 9-3 annet ledd. Vi forutsetter for den videre drøftelse at den enkelte sameier oppfyller bestemmelsens vilkår mht. eier- og botid. Her begrenses problemstillingen til å gjelde spørsmålet om salg av vaktmesterleiligheten som er skilt ut i egen seksjon, atskilt fra den seksjonerte leiligheten som den enkelte sameier bruker som sin egen bolig, omfattes av skattefritaket i skatteloven § 9-3 annet ledd.

Utgangspunktet er at hvor det er flere bygninger på en eiendom eller det er flere seksjonerte leiligheter i et boligsameie, skal hver bygning eller seksjon vurderes for seg. Forholdene kan imidlertid ligge slik an, at skattefritaket kan omfatte andre bygninger eller arealer enn det som ligger innenfor den enkeltes egen entredør og dekker det direkte boligbehov.

I tilfeller hvor det er flere bygninger på samme eiendom som er nært og direkte knyttet sammen – typisk bolig med frittliggende garasje og bod – er det i ligningspraksis lagt til grunn at de frittliggende byggene i utgangspunktet skal ses under ett med beboelseshuset. Forutsetningen er at bygningen(e) har en mer eller mindre nødvendig funksjon for beboelseshuset, en funksjon som beboelseshuset ikke selv kan tilby i tilstrekkelig omfang (omtalt som tjenende funksjon). Ved vurderingen av om en bygning har tjenende funksjon for beboelseshuset kan det stilles spørsmål om hvorfor bygningen i utgangspunktet befinner seg på eiendommen, og om eiendommen totalt sett hadde fungert like tilfredsstillende for eierens eget boligbehov uten den tilliggende bygningen. For frittliggende bygninger er det i ligningspraksis stilt krav om at de faktisk brukes til slike tjenende funksjoner, og hvis det i perioder ikke foreligger faktisk bruk, må det vurderes skjønnsmessig om vilkåret om tjenende funksjon er oppfylt, se Lignings-ABC 2006 side 196.

Den ligningspraksis som er beskrevet over, gjelder tilsvarende for seksjonerte boligeiendommer, se Lignings-ABC side 210 pkt. 8.1.

I denne saken er de enkelte leilighetene som sameierne bebor, så vel som vaktmesterleiligheten, skilt ut i egne seksjoner. Hver seksjon er etter tinglysning registrert med eget seksjonsnummer i tillegg til gnr. og bnr., og skal i de fleste sammenhenger behandles som en egen eiendom. Utgangspunktet er da at de skal vurderes hver for seg i forhold til reglene om gevinstbeskatning.

Det er ikke angitt forhold som tilsier at vaktmesterleiligheten er slik nært og direkte knyttet til den leilighet som den enkelte sameier faktisk bebor, at vilkårene som i ligningspraksis er stilt mht. å ha en tjenende funksjon, er oppfylt.

Skattedirektoratet er etter dette kommet til at gevinst ved salg av vaktmesterleiligheten faller utenfor området for skattefritak etter skatteloven § 9-3 annet ledd. Skatteplikt vil da følge av skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende vil et eventuelt tap være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-2 første ledd.

Konklusjon

Salg av vaktmesterleilighet ved opptak av ny sameier i det seksjonerte Boligsameiet vil utløse gevinstbeskatning av eksisterende sameiere, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende vil et eventuelt tap være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-2 første ledd.