1 Innsenders fremstilling av faktum og jus

Fra anmodningen gjengis følgende:

"2 BAKGRUNN

A AS (A) eier i dag 100 pst. av aksjene i B AS (B) som på sin side eier alle seksjoner på gnr. N i X kommune. Bygget består av flere seksjoner fordelt på boligseksjoner og næringsseksjoner.

Boligseksjonene er for tiden utleid på tidsbestemte kontrakter. Leiekontraktene utløper på ulike tidspunkt.

Eier ønsker å organisere leilighetene (Eiendommen) som et borettslag, og selge borettslagsandelene i markedet.

Ettersom leilighetene i dag er bebodd av leietakere med ulike utflyttingstidspunkt vil kjøperne av borettslagsandelene ha ulike innflyttingstidspunkt.

A og B har vurdert det slik at det kommersielt er hensiktsmessig at boligprosjektet organiseres som et borettslag. Denne anmodning om bindende forhåndsuttalelse gjelder hvorvidt de steg som tenkes gjennomført fra dagens situasjon og frem til salg av andeler i borettslaget kan gjennomføres slik som skissert nedenfor. Borettslagsandelene vil legges suksessivt ut for salg med forbehold om endelig organisering.

Selger av borettslagsandelene vil være Selgerselskapet.

Skatteetaten har gjentatte ganger tatt stilling til bruk av den såkalte "borettslagsmodellen". De nærmere stegene i modellen skisseres nedenfor, men det er et vesentlig punkt som skiller denne saken fra de publiserte forhåndsuttalelsene om borettslagsmodellen: det vil ikke være bare en eier av borettslaget ved utløpet av fusjonsåret. Dette skyldes alene det faktum at leilighetene i dag er utleid på kontrakter med ulike sluttdatoer. Det vil derfor være nødvendig å selge borettslagsandelene over et lengre tidsrom enn vanlig, anslagsvis ett til to år. Det antas at det allerede i inneværende år vil bli solgt andeler hvor kjøperen flytter inn, får sin borett skrevet inn i grunnboken og blir ansvarlig for felleskostnader.

3        FREMGANGSMÅTE

Omorganiseringen og etableringen av borettslaget er tenkt gjennomført på følgende vis:

1. B fisjonerer slik at leilighetene som skal inngå i borettslaget overføres til et nystiftet selskap (Eiendomsselskapet). Sammen med selve leilighetene vil også en forholdsmessig andel av tomt bli overført.
2. A selger samtlige aksjer i Eiendomsselskapet til Selgerselskapet.
3. Selgerselskapet kontorstifter et borettslag.
4. Selgerselskapet selger Eiendomsselskapet til borettslaget. Salgssummen gjøres opp ved utstedelse av en selgerkreditt.
5. Eiendomsselskapet avvikles selskapsrettslig etter aksjeloven kapittel 16. Skatterettslig klassifiseres avviklingen som en fusjon etter ulovfestede regler.
6. Selgerkreditten som oppstår i steg 4 konverteres til egenkapital ved at Selgerselskapets innskuddsforpliktelse etter bygge- og finansieringsplanen avregnes i selgerkreditten. Det holdes åpent om deler av selgerkreditten nedbetales gjennom opptak av fellesgjeld.
7. Borettslagsandeler legges suksessivt ut for salg ettersom de tilknyttede leilighetene fraflyttes av dagens leietakere og gjøres i stand. Boligkjøperne overtar andelene og får borett registrert ved innføring i grunnboken. Gjenværende kjøpesum/innskuddsforpliktelse forfaller. Først etter neste årsskifte vil så mange personlige andelseiere flytte inn at 85/15 kravet er oppfylt og vilkårene for deltakerfastsetting er oppfylt.

4        SPØRSMÅL SOM SØKES AVKLART

Det anmodes om at Skatteetaten tar stilling til følgende spørsmål:

• Kan Eiendommen overføres til borettslaget og fusjoneres inn i borettslaget uten beskatning?
• Vil en overgang fra selskapsfastsetting til deltakerfastsetting etter skatteloven§ 7-3 medføre beskatning av andelseierne?

5        RETTSLIG VURDERING

5.1 Fisjon av B

Som nevnt ovenfor skal B fisjonere ut boligseksjonene i et separat aksjeselskap.

Fisjonen vil gjennomføres i tråd med aksjeloven kapittel 14 og skatteloven kapittel 11. Skatteetaten bes forutsette at vilkårene for skattemessig kontinuitet etter bestemmelsene i skatteloven §§ 11-1 flg. er oppfylt.

Etter Rt-2014-227 (Tangen 7) la Skattedirektoratet til grunn at slike fisjoner med etterfølgende aksjesalg ikke kunne rammes av den ulovfestede omgåelsesnormen. Ved vedtakelsen av den nye skatteloven § 13-2 ble det i Finanskomiteens innstilling (Innst 24 L (2019-2020)) punkt 2.2. også avklart at den etablerte praksisen med skattefri fisjon av eiendom med etterfølgende aksjesalg, i samsvar med Høyesteretts avgjørelse Tangen 7, ikke vil rammes av skatteloven § 13-2. Dette er også lagt til grunn i Skatte-ABC T-10-2:

«I forbindelse med vedtakelsen av den lovfestede omgåelsesregelen tok finanskomiteen stilling til et spesifikt tilfelle, se Innst. 24 L (2019-2020) pkt. 2.2. Dette gjelder spørsmålet om den lovfestede omgåelsesregelen vil ramme fisjon av et selskap med etterfølgende salg av aksjene i det overdragende eller overtakende selskap, i stedet for at selskapet selger fast eiendom. Gevinst ved aksjesalg er som oftest skattefri etter fritaksmetoden. Komiteen legger til grunn at den praksis som er etablert som følge av HRD i Utv. 2014/758 (Rt. 2014/227) (ConocoPhillips III), hvor den ulovfestede omgåelsesregelen ikke fikk anvendelse på aksjesalget, videreføres. Det innebærer at skatteloven § 13-2 ikke kommer til anvendelse ved fisjon av et selskap med etterfølgende salg av aksjene i det overdragende eller overtakende selskap, i stedet for at selskapet selger eiendeler/virksomhet. Se også Innst. 361 L (2019--2020) punkt 20 og BFU-ene 7/2020 og 8/2020. At praksis videreføres i dette typetilfellet legger ikke føringer for forståelsen av den lovfestede omgåelsesregelen i andre sammenhenger.»

Etter vår oppfatning kan derfor ikke fisjonen i seg selv rammes av skatteloven § 13-2.

5.2 Salg av Eiendomsselskapet til Selgerselskapet

Salget av Eiendomsselskapet til Selgerselskapet er et ordinært aksjesalg som omfattes av fritaksmetoden, jf. skatteloven§ 2-38. Det innebærer at den latente gevinsten på Eiendommen, ikke kommer til beskatning i transaksjonen.

Valget av transaksjonsform, dvs. salg av aksjer fremfor Eiendommen direkte, kan vanskelig bli omklassifisert etter skatteloven§ 13-2.

5.3 Salg av Eiendomsselskapet til borettslaget

Som for salget til Selgerselskapet vil det etterfølgende salget av Eiendomsselskapet til borettslaget være et ordinært aksjesalg under fritaksmetoden, og den skatterettslige bedømmelsen den samme.

5.4 Fusjon av Eiendomsselskapet inn i borettslaget

Selskapsrettslig vil fusjonen gjennomføres ved at Eiendomsselskapet likvideres etter aksjeloven kapittel 16 og dets eiendeler og forpliktelser overføres til borettslaget i kraft av borettslagets aksjonærposisjon. Borettslaget vil, som overtakende selskap, videreføre skattemessig verdi av de eiendeler og forpliktelser som overtas i fusjonen. Videre vil øvrige skatteposisjoner i Eiendomsselskapet videreføres i tråd med skatteloven § 11-7 første ledd annet punktum.

For at B skal kunne fusjoneres inn i borettslaget med skattemessig kontinuitet etter ulovfestet rett er det i administrativ praksis stilt krav om at selskapene må anses som likeartede, jf. skatteloven § 11-2. I dette ligger bl.a. et krav om de får sin inntekt fastsatt på samme måte, eller mer presist at begge skattlegges som separate skattesubjekter. For borettslag har Finansdepartementet tidligere antatt at så lenge det bare er en eier så vil det behandles som et separat skattesubjekt, jf. Utv-1995 687. Dette har også blitt lagt til grunn i praksis, jf. Skatte-ABC B-9-3.1. Etter det vi er kjent med er dette også et faktisk premiss i alle publiserte forhåndsuttalelser.

I BFU 12/16 gis det veiledning for når borettslaget anses å ha flere eiere. Her konkluderer Skattedirektoratet med at

«Borettslaget anses å ha en andelseier frem til det tidspunkt en kjøper har betalt kjøpesummen, fått borett ved innføring i grunnboken, samt fått plikt til å betale felleskostnader.»

Av de gjeldende utleiekontrakter for leilighetene er det en som løper ut i første halvår i År 1 slik at det må legges til grunn at minst en ny andelseier vil ha betalt kjøpesummen, fått boretten sin innført i grunnboken samt plikt til å svare felleskostnader ila. inntektsåret År 1. I tillegg kan det være ytterligere leietakere som etter avtale kan tenkes å fraflytte leieobjektet førtidig.

Et borettslag skal imidlertid også få sin inntekt fastsatt etter skatteloven § 10-1 i de tilfeller hvor vilkårene for deltakerfastsetting etter § 7-3 tredje ledd bokstav a ikke er oppfylt. Bestemmelsen stiller som vilkår for deltakerfastsetting at

"minst 85 prosent av leieinntektene og dekning av felleskostnader kommer fra

- andelshavere eller aksjonærer, eller

- elever og studenter som er tildelt bolig gjennom elev- eller studentsamskipnad, eller

- leietaker i boligselskap opprettet som ledd i organisert fornyelse av tettbygd strøk"

Begrepet "andelshaver" er nærmere definert i fjerde ledd. Her fremgår at foruten personlige andelshavere omfattes også enkelte nærmere definerte juridiske personer. Selgerselskapet faller ikke i noen av kategoriene.

Etter at Eiendomsselskapet er fusjonert inn i borettslaget vil naturlig nok ikke Eiendomsselskapet lenger stå som utleier av boligene. Selgerselskapet vil, som eier av andelen med den tilknyttede leilighet, være utleier overfor leietakerne og ha rett til å oppebære leieinntektene etter utleieavtalene. Denne leieinntekten vil ikke inngå i vurderingen av om 85 pst-kravet er oppfylt, jf. Skattedirektoratets forskrift til skatteloven § 7-3-1 første ledd første punktum.

Umiddelbart etter fusjonen vil Selgerselskapet eie samtlige andeler og dermed være ansvarlig for å dekke 100 pst av felleskostnadene. Andelene av felleskostnader dekket av personlige andelshavere omfattet av skatteloven § 7-3 tredje ledd bokstav a vil stige gjennom året, men vil for inntektsåret År 1 samlet klart være lavere enn 85 pst av de leieinntekter og dekning av fellesutgifter som borettslaget mottar. Skattekontoret bes legge dette til grunn som et faktisk premiss.

Borettslaget vil derfor bli gjenstand for selskapsfastsetting for inntektsåret År 1 etter skatteloven § 7-3 tredje ledd. Bestemmelsens femte ledd gir Skatteetaten en adgang til å dispensere fra 85/15 kravet, men etter FSSD § 7-3-4 første ledd forutsettes det en søknad fra boligselskapet. Etter vår vurdering kan derfor Eiendomsselskapet og borettslaget gjennomføre en skatterettslig fusjon i inntektsåret År 1 selv om det i løpet av året skulle være mer enn en eier i borettslaget.

5.5 Oppgjør av selgerkreditten

Borettslaget gjør opp vederlaget for kjøpet av Eiendomsselskapet ved utstedelse av en selgerkreditt. Denne selgerkreditten vil konverteres til egenkapital i borettslaget gjennom en motregning av Selgerselskapets innskuddsforpliktelse etter bygge- og finansieringsplanen. Kreditten vil derfor inngå i Selgerselskapets inngangsverdi på andelene i borettslaget. Det er imidlertid også mulig at deler av selgerkreditten nedbetales ved at borettslaget tar opp fellesgjeld.

5.6 Salg av andeler

Selgerselskapet vil suksessivt over anslagsvis 1-2 år selge andeler i borettslaget til private kjøpere. Salget av disse andelene er ordinært skattepliktig for Selgerselskapet. Som beskrevet ovenfor er det en forutsetning at Selgerselskapet ikke vil selge flere andeler i År 1 enn at Selgerselskapet ved årsskiftet År 1/År 2 fortsatt er betalingsdebitor for minst 15 pst av felleskostnadene.

5.7 Transaksjonsrekken samlet

5.7.1 Utgangspunkt

Skatteloven § 13-2 annet ledd oppstiller to hovedvilkår for at omgåelsesnormen kan komme til anvendelse:

(i) Hovedformålet med disposisjonen eller en disposisjonsrekke må være å oppnå en skattefordel, og

(ii) Disposisjonen(e) kan ikke etter en totalvurdering legges til grunn for beskatningen.

Bestemmelsen gir deretter en ikke-uttømmende opplisting av momenter som skal tillegges vekt i totalvurderingen.

Lovfestingen av omgåelsesregelen skal ifølge forarbeidene generelt sett ikke innebære noen endring av terskelen for anvendelse, men at det på enkelte områder vil kunne være en noe strengere anvendelse. Det vises til Prop. 98 L (2018-2019) s. 57 punkt 7.6.3:

«Departementet slutter seg til vurderingene og konklusjonene i utredningen når det gjelder terskelen for bruk av omgåelsesnormen. Utgangspunktet skal være at det ikke blir gjort noen generell endring i terskelen for bruk av normen.

På enkelte områder legges det opp til en strengere anvendelse av omgåelsesnormen. Dette gjelder der:

(i) Skattefordeler i utlandet skal ikke anses som en forretningsmessig virkning, jf. punkt 7.4.3.

(II) Det legges opp til en objektiv formålsvurdering, jf. punkt 7.4.4 og punkt 7.5.3.

(III) Det skal ikke tale i skattyters favør at en omgåelsesmulighet er omtalt i lovforarbeider, uten at dette er fulgt opp med spesielle omgåelsesregler. Det vises til punkt 7.4.6»

En omorganisering etterfølgende med salg av aksjer til borettslag (i stedet for salg av Eiendommen) og fusjon berøres ikke av momentene som er omtalt i forarbeidene som områder hvor det kan legges opp til en strengere anvendelse av omgåelsesnormen. Utgangspunktet må derfor være at terskelen for omorganisering til borettslag er den samme som før lovfestingen. Dette er også fulgt opp i Finanskomiteens innstilling (Innst. 24 L (2019-2020) hvor det uttales at:

«Komiteen viser til at den ulovfestede omgåelsesregelen er utviklet gjennom flere tiår med rettspraksis. Komiteen legger til grunn at lovforslaget vil gi resultater som i hovedsak vil være sammenfallende med det som vil følge av den ulovfestede normen.»

Selv om hver sak må bedømmes konkret, har Skatteetaten lagt til grunn at borettslagsmodellen ikke rammes av omgåelsesnormen, selv etter at den ble lovfestet, jf. f.eks. BFU 21/2021.

Vi er også kjent med flere upubliserte forhåndsuttalelser som legger det samme til grunn.

5.7.2 Hovedformålet

Vurderingen av om hovedformålet med de aktuelle disposisjonene - salg av aksjene i Selskapet etterfulgt av en fusjon med borettslaget - var å oppnå en skattefordel skal etter forarbeidene «bestemmes på en objektiv måte», jf. Prop. 98 L (2018-2019) side 94. Videre heter det samme sted at

«Departementet forutsetter at «hovedformålet "i den lovfestede omgåelsesnormen skal ha samme betydning som i Høyesteretts praksis. Det innebærer at hvor det både foreligger skattemotiver og andre motiver, skal disse avveies mot hverandre og at det skattemessige motivet må være klart større enn det forretningsmessige.»

I denne saken vil de planlagte disposisjonene gi en skattebesparelse sammenlignet med et direkte salg av Eiendommen fra B eller Eiendomsselskapet til borettslaget. Et direkte salg ville imidlertid ikke vært en enklere transaksjon ettersom man uansett skal fordele eiendommen på tre ulike rettssubjekter, jf. punkt 5.1 ovenfor. I en slik situasjon ville man antagelig benyttet fisjonsinstituttet, uavhengig av de skatterettslige konsekvensene. Med det premisset fremstår aksjesalget som en enklere løsning enn a selge innmaten i et overtakende selskap umiddelbart etter en gjennomført fisjon. Dette får imidlertid begrenset vurdering ettersom totalvurderingen uansett må medføre at § 13-2 ikke kommer til anvendelse.

5.7.3 Totalvurderingen

Når det gjelder de skjønnsmessige kriteriene som skal tas i betraktning etter § 13-2 tredje ledd vises det til det som er sagt ovenfor for så vidt gjelder egenverdien (bokstav a) og om disposisjonen er uhensiktsmessig (bokstav c).

Av bokstav f) følger at det skal ses hen til om «skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende hensyn». I administrativ praksis er det i tilsvarende saker lagt til grunn at dette kriteriet ikke har vært oppfylt i disse sakene. I BFU 21/2021 vurderte Skattedirektoratet et tilfelle hvor et aksjeselskap eide en eiendom og hadde inngått entreprisekontrakter for flere bygg som skulle oppføres på denne. Spørsmålet Skattedirektoratet skulle vurdere var om en fisjon av de respektive byggene med en tilhørende ideell andel av tomten til separate aksjeselskaper etterfulgt av aksjesalg til borettslag og fusjon kunne rammes av § 13-2. Skattedirektoratet kom til at disposisjonsrekken hadde liten egenverdi og var skattemotivert, men konkluderte med at bestemmelsen likevel ikke var anvendelig:

«Oppsummeringsvis kan det derfor etter Skattedirektoratets vurdering sies at disposisjonsrekken synes å ha liten forretningsmessig egenverdi, gjelde en skattefordel av ikke ubetydelig størrelse og ha elementer av å være en i bestemmelsens forstand uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formålet med disposisjonen. Når det gjelder om skattereglene er utnyttet i strid med sine formål, legger Skattedirektoratet til grunn at det i foreliggende typetilfelle ikke kan oppstilles en skarp sondring mellom de omgåtte reglene og redskapsreglene. Skattedirektoratet finner derfor, etter å ha veid hensynene bak de angjeldende reglene opp mot hverandre, at de relevante skattereglene ikke er utnyttet i strid med sitt formål. I tillegg kommer at uttalelsene i forarbeidene vedrørende typetilfellene omtalt i Tangen 7-sakene trekker i retning av at også foreliggende typetilfelle ikke kan anses å rammes av omgåelse.

Skattedirektoratet er derfor etter konkret helhetsvurdering av de relevante momentene, kommet til at den skisserte skattefrie utfisjoneringen av tomten, skattefrie salget av aksjene til borettslagene og etterfølgende skattefrie fusjoner av aksjeselskapene opp i borettslagene (gjerne omtalt som "borettslagsmodellen"), må legges til grunn for beskatningen etter totalvurderingen i annet ledd bokstav b. Vilkåret i skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav b er dermed ikke oppfylt.» (var utheving)

Selv om direktoratet viser til at det er gjort en konkret helhetsvurdering tas det utgangspunkt i «typetilfellet». Det må forstås som borettslagsmodellen generelt. Som nevnt ovenfor er vi kjent med flere enkeltstående upubliserte bindende forhåndsuttalelser fra tiden etter lovfestingen av omgåelsesnormen hvor det samme er lagt til grunn. Det er ingen forhold ved den aktuelle saken som tilsier at vurderingen skal bli en annen her; det er de samme redskapsreglene som benyttes og det er de samme skattepliktsreglene som ikke kommer til anvendelse. Det overordnede formålet med disposisjonsrekken er også sammenfallende. Et annet utfall i herværende sak vil derfor bryte med etablert og uttalt praksis. Hensynet til forutberegnelighet og kontinuitet i den rettstilstanden som både departementet og Finanskomiteen vektla ved vedtakelsen av skatteloven § 13-2 tilsier dermed at de skisserte disposisjonene hverken enkeltvis eller sett i sammenheng rammes av bestemmelsen.

5.8 Overgang til deltakerfastsetting

Overgangen fra selskapsfastsetting av borettslagene til deltakerfastsetting av andelseierne vil skje i det inntektsåret hvor Selgerselskapet har solgt så mange andeler at det ikke lenger vil være ansvarlig for å dekke 15 pst eller mer av borettslagets felleskostnader, utmålt på årsbasis. Det er usikkert om dette vil skje i løpet av inntektsåret År 2 eller senere.

Etter vår vurdering skal ikke endret metode for skattefastsetting medføre skattemessige konsekvenser, hverken for borettslaget eller dets eiere. Problemstillingen er drøftet i BFU 38/08 og BFU 17/13 hvor det vises til Finansdepartementets uttalelse i Utv-2003-1192 og konkluderes med at overgangen fra selskapsfastsetting til deltakerfastsetting ikke medfører beskatning av borettslag eller andelseiere."

2 Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til følgende spørsmål:

1. Kan Eiendommen overføres til borettslaget, heretter også kalt Borettslaget og fusjoneres inn i Borettslaget uten beskatning?
2. Vil en overgang fra selskapsfastsetting til deltakerfastsetting etter skatteloven § 7-3 medføre beskatning av andelseierne i Borettslaget og Borettslaget?

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjonene ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

2.1       Rettslig grunnlag

2.1.1     Skattefri fusjon av aksjeselskap mv. etter skatteloven § 11-2

To eller flere aksjeselskap mv. kan fusjoneres uten skattlegging av selskapene og aksjonærene etter nærmere vilkår i skatteloven § 11-2 jf. §§ 11-6 til 11-10. Etter § 11-2 tredje ledd kan selskap og sammenslutninger som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter bestemmelsene i skatteloven § 10-1, fusjoneres uten skattlegging etter samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper og allmennaksjeselskap. Overtakende selskap eller sammenslutning må være likeartet med overdragende selskap eller sammenslutning jf. Ot.prp. nr. 71 (1995-1996) pkt. 8.2.

Borettslag og aksjeselskap er ikke likeartede. Utgangspunktet er derfor at fusjon mellom slike selskap ikke kan gjennomføres uten skattlegging med hjemmel i skatteloven § 11-2.

I forvaltningspraksis er det likevel åpnet for skattefri fusjon mellom aksjeselskap og borettslag, og det er avgitt flere bindende forhåndsuttalelser hvor spørsmålet behandles. For at en fusjon skal kunne gjennomføres skattefritt etter denne praksisen er det avgjørende at fusjonspartenes skattefastsettelsesmåte er sammenfallende, og at de skattemessig reguleres likt på selskaps- og eiernivå slik at fusjonen kan gjennomføres etter samme prinsipper og vilkår som etter skatteloven § 11-1 flg. Se eksempelvis BFU 38/08 og 17/13, og Skatte ABC 2023/24 F-34-5.2.3.

For at dette vilkåret skal være oppfylt, må både Borettslaget og fusjonsselskapet fastsettes etter de alminnelige reglene for selskapsbeskatning i fusjonsåret. Det vil si at Borettslaget må fastsettes som selskap etter skatteloven § 10-1 flg., jf. § 2-2 første ledd og ikke som boligselskap som er omfattet av skatteloven § 7-3 tredje til sjette ledd.

2.1.2     Fastsetting av boligselskap etter skatteloven § 7-3 tredje til sjette ledd

Skattlegging av boligselskap er regulert i skatteloven § 7-3. Boligselskap som oppfyller vilkårene i skatteloven § 7-3 tredje til femte ledd skattlegges ikke som selskap, men etter nærmere bestemmelser i § 7-3 sjette ledd. Boligselskap som skattlegges etter § 7-3 anses ikke likeartet med selskap som fastsettes etter skatteloven § 10-1.

I forvaltningspraksis er det lagt til grunn at boligselskap med bare én aksjonær ikke fastsetter skattegrunnlaget etter sktl. § 7‑3. Dette gjelder selv om vilkårene ellers er oppfylt, se Skatte-ABC 2023/24 punkt B-9-3.1 og uttalelse fra Finansdepartementet 5. april 1995 i Utv. 1995/687. Det er også lagt til grunn at borettslaget anses å ha én andelseier frem til det tidspunktet én kjøper har betalt kjøpesummen, fått innført borett i grunnboken og fått plikt til å betale felleskostnader, se BFU 12/16.

For at et boligselskap skal skattlegges etter skatteloven § 7-3, må flere vilkår være oppfylt. Det aktuelle vilkåret for denne saken er at minst 85 prosent av leieinntektene og dekning av felleskostnader kommer fra andelshavere eller aksjonærer, jf. § 7-3 tredje ledd bokstav a. Med andelshaver eller aksjonær etter tredje ledd bokstav a forstås blant annet personlig andelshaver eller aksjonær.

Det går fram av Skatte-ABC 2023/24 punkt B-9-3.2 at ved vurderingen av om prosentkravet i sktl. § 7‑3 tredje ledd bokstav a er oppfylt, tas det utgangspunkt i alle inntekter selskapet vil få ved utleie av alle bygninger som er planlagt, herunder stipulert leie for lokaler som ikke er ferdigstilt eller solgt. Videre går det fram at det normalt ikke tas hensyn til at enkelte av andelshaverne fremleier sine leiligheter i selskapet ved vurderingen av om prosentkravet til leieinntekten er oppfylt, jf. FSSD § 7-3-1 første ledd første punktum. Leieinntekten regnes i slike tilfeller å komme fra andelshaverne, jf. FIN 6. mars 1992 i Utv. 1992/391. Er derimot andeler utleid direkte fra selskapet til andre enn leietakere som nevnt ovenfor, anses leieinntekt fra disse ikke som leieinntekt som inngår i 85 prosentkravet, jf. FSSD første ledd andre punktum.

Det overtakende selskapet skattlegges for sin egen og det overdragende selskapets samlede inntekt i fusjonsåret, se Skatte-ABC 2023/24 punkt F-34-9.2.1. På samme måte inngår de samlede inntektene for hele fusjonsåret i vurderingen av om prosentkravet er oppfylt.

2.2       Skattedirektoratets konkrete vurdering

2.2.1     Spørsmål 1

Kan Eiendommen overføres til Borettslaget og fusjoneres inn i Borettslaget uten beskatning?

Skattedirektoratet skal først ta stilling til om Eiendommen kan overføres fra Eiendomsselskapet til Borettslaget gjennom en skattefri innfusjonering av eiendomsselskapet inn i Borettslaget iht. ulovfestet rett. Dette beror på om skattefastsettelsesmåten for Eiendomsselskapet og Borettslaget er sammenfallende, og at de skattemessig reguleres likt på selskaps- og eiernivå, jf. pkt. 5.1.1.

Etter forvaltningspraksis er det spørsmål om Borettslaget skal skattlegges som boligselskap etter skatteloven § 7-3 eller som selskap etter skatteloven § 10-1. Spørsmålet er derfor om vilkårene i skatteloven § 7-3 tredje ledd er oppfylt for Borettslaget.

I forvaltningspraksis er det lagt til grunn at boligselskap med bare én aksjonær ikke fastsetter skattegrunnlaget etter sktl. § 7‑3, jf. pkt. 5.1.2.

Skattedirektoratet legger til grunn som opplyst av Innsender at Borettslaget har mer enn en andelshaver i fusjonsåret. Det må derfor vurderes om vilkårene for skattlegging etter skatteloven § 7-3 tredje ledd er oppfylt for Borettslaget i fusjonsåret.

Det er et vilkår for skattlegging etter skatteloven § 7-3 tredje ledd at minst 85 prosent av felleskostnadene dekkes av andelshavere som er omfattet av skatteloven § 7-3 tredje ledd jf. fjerde ledd.

Det går fram av Skatte-ABC 2023/24 punkt B-9-3.2 at ved vurderingen av om prosentkravet i sktl. § 7‑3 tredje ledd bokstav a er oppfylt, tas det utgangspunkt i alle inntekter selskapet vil få ved utleie av alle bygninger som er planlagt, herunder stipulert leie for lokaler som ikke er ferdigstilt eller solgt.

Innsender har opplyst at etter årsskiftet etter fusjonsåret vil så mange personlige andelseiere flytte inn at både prosentkravet og vilkårene for deltakerfastsetting er oppfylt. Det vil si at alle inntekter og dekning av felleskostnader som selskapet vil få, på sikt vil komme fra personlige andelshavere. Dette medfører i utgangspunktet at prosentkravet og dermed vilkårene for skattlegging etter skatteloven § 7-3 kan være oppfylt for Borettslaget fra det tidspunktet Borettslaget har mer enn en andelshaver. Det vil si at vilkårene for skattlegging etter skatteloven § 7-3 kan være oppfylt i fusjonsåret.

Skattedirektoratet legger til grunn som opplyst av Innsender at umiddelbart etter fusjonen vil Selgerselskapet eie samtlige andeler og dermed være ansvarlig for å dekke 100 prosent av felleskostnadene. Det er videre opplyst at Selgerselskapet som eier av andelen med den tilknyttede leiligheten, vil være utleier overfor leietakerne og ha rett til å få leieinntektene etter utleieavtalene.

Som påpekt av Innsender faller ikke Selgerselskapet i noen av kategoriene av "andelshaver" som er definert i skatteloven § 7-3 fjerde ledd. Som nevnt i punkt 5.1.2, anses ikke inntekt fra utleie direkte fra selskapet til andre enn leietakere som nevnt i skatteloven § 7-3 tredje ledd jf. fjerde ledd som leieinntekt som inngår i 85 prosentkravet, jf. FSSD § 7-3-1 første ledd og Skatte-ABC 2023/24 punkt B-9-3.2.

Det er opplyst av Innsender at andelene av felleskostnader dekket av personlige andelshavere omfattet av skatteloven § 7-3 tredje ledd bokstav a for inntektsåret År 1 samlet vil være lavere enn 85 prosent av leieinntektene og dekning av fellesutgifter som Borettslaget mottar.

Dette medfører etter Skattedirektoratets oppfatning at prosentkravet i skatteloven § 7-3 tredje ledd ikke er oppfylt og at Borettslaget derfor ikke skal skattlegges etter skatteloven § 7-3 tredje ledd i fusjonsåret. Det vil da være de ordinære regler i skatteloven §§ 10-1 flg., jf. § 2-2 første ledd, som gjelder, noe som innebærer at Borettslaget i fusjonsåret skal skattefastsettes som selskap.

På grunn av vesentlig sammenfall i fastsettingsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå for Eiendomsselskapet og Borettslaget, kan Eiendomsselskapet overføres til borettslaget og fusjoneres inn i borettslaget uten beskatning etter ulovfestet rett. Det er en forutsetning at fusjonen gjennomføres etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for skattefri fusjon av aksjeselskaper, jf. skatteloven §§ 11-1 flg.

2.2.2     Spørsmål 2

Vil en overgang fra selskapsfastsetting til deltakerfastsetting etter skatteloven § 7-3 medføre beskatning av andelseierne?

Innsender har bedt skatteetaten ta stilling til om overgang fra selskapsfastsetting til deltakerfastsetting etter skatteloven§ 7-3 vil medføre beskatning av andelseierne.

I uttalelse publisert i Utv-2003-1192 skriver Finansdepartementet:

«… Skattereglene for boligselskaper er spesielle. Begrunnelsen for å gjøre selskapet skattefritt ved visse eierkonstellasjoner for andelene gir ikke grunnlag for at selve overgangen utløser selskapsbeskatning. Slik overgangsbeskatning av selskapet ville dessuten harmonere dårlig med det forhold at selskapets skatteplikt generelt bortfaller ved overgangen. Dette stadium i en omdanningsprosess leder derfor ikke til noen annen beskatning enn den vanlige gevinstbeskatning for selgeren av de aksjene …

… Også i tilfeller hvor kommunen ikke er mellommann i omdanningsprosessen, slik at aksjene i utleieselskapet overdras direkte fra tidligere privat eier til leietakerne, blir selskapet et skattefritt boligaksjeselskap etter overdragelsen, jf. skatteloven § 7-12 tredje ledd bokstav a. Leietakerne prosentlignes fra samme tidspunkt. Heller ikke denne varianten av skifte av ligningsform i boligselskapssektoren gir etter departementets syn noe grunnlag for noen form for oppgjørsbeskatning av selskapet eller de nye aksjonærene. Det samme gjelder omdanningen fra boligaksjeselskap til borettslag. Den tidligere private eier av aksjene skal realisasjonsbeskattes.»

I BFU 38/08 og BFU 17/13 bemerker Skattedirektoratet at enkelte av reglene som Finansdepartementets uttalelse bygger på, er endret etter at uttalelsen er avgitt. Direktoratet legger til grunn at regelendringene ikke medfører noen endring i det Finansdepartementet uttaler om overgangen fra fastsetting av selskap til fastsetting av aksjonærer. I uttalelsene legger Skattedirektoratet videre til grunn at Finansdepartementets begrunnelse for skattefrihet ved overgang fra fastsetting av selskap til fastsetting av aksjonærer gjelder tilsvarende for overgang fra selskapsfastsetting av borettslag til deltakerfastsetting av andelshavere.

Etter Skattedirektoratets oppfatning gjelder derfor samme begrunnelse også i dette tilfellet.

På denne bakgrunnen er Skattedirektoratet kommet til at overgangen fra selskapsfastsetting til fastsetting etter skatteloven § 7-3 for Borettslaget kan skje uten beskatning av Borettslaget og andelseierne.

2.2.3     Særlig om omorganiseringen rammes av omgåelsesnormen i skatteloven § 13-2

Innsender opplyser at omorganiseringen er planlagt gjennomført slik:

1. B fisjonerer slik at leilighetene som skal inngå i borettslaget overføres til et nystiftet selskap (Eiendomsselskapet). Sammen med selve leilighetene vil også en forholdsmessig andel av tomt bli overført.
2. A selger samtlige aksjer i Eiendomsselskapet til Selgerselskapet.
3. Selgerselskapet kontorstifter et borettslag.
4. Selgerselskapet selger Eiendomsselskapet til borettslaget. Salgssummen gjøres opp ved utstedelse av en selgerkreditt.
5. Eiendomsselskapet avvikles selskapsrettslig etter aksjeloven kapittel 16. Skatterettslig klassifiseres avviklingen som en fusjon etter ulovfestede regler.
6. Selgerkreditten som oppstår i steg 4 konverteres til egenkapital ved at Selgerselskapets innskuddsforpliktelse etter bygge- og finansieringsplanen avregnes i selgerkreditten. Det holdes åpent om deler av selgerkreditten nedbetales gjennom opptak av fellesgjeld.
7. Borettslagsandeler legges suksessivt ut for salg i fusjonsåret ettersom de tilknyttede leilighetene fraflyttes av dagens leietakere og gjøres i stand. Boligkjøperne overtar andelene og får borett registrert ved innføring i grunnboken. Gjenværende kjøpesum/innskuddsforpliktelse forfaller. Først etter neste årsskifte vil så mange personlige andelseiere flytte inn at 85/15 kravet er oppfylt og vilkårene for deltakerfastsetting er oppfylt.

Gjennom den skisserte disposisjonsrekken oppnår involverte selskaper å unngå realisasjonsbeskatning av den latente gevinsten på leilighetene som skal inngå i borettslaget. I tillegg oppnås å øke inngangsverdien på andelene i borettslaget til virkelig verdi av de overførte leilighetene. En direkte overføring av leilighetene ville medført en skattepliktig realisasjon etter skatteloven § 9-2 første ledd, bokstav a. Gevinsten ville utgjort differansen mellom virkelig verdi og skattemessig verdi på leilighetene.

Spørsmålet er om det er grunnlag for å anvende skatteloven § 13-2 på den skisserte disposisjonsrekken slik at det likevel finner sted en skattepliktig realisasjon.

Skatteloven § 13-2 fastsetter to vilkår som begge må være oppfylt for at det skal foreligge en omgåelse som gir grunnlag for at skattlegging kan gjennomføres etter bestemmelsen. Det første vilkåret er at hovedformålet med en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner er å oppnå en skattefordel, jf. annet ledd bokstav a. Det andre vilkåret er at disposisjonen(e) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. annet ledd bokstav b. Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på de momenter som fremkommer i bestemmelsens tredje ledd bokstav a) til f).

Det fremgår av ordlyden i bestemmelsens andre ledd at både en disposisjon og flere sammenhengende disposisjoner kan vurderes når det skal tas stilling til om skatteloven § 13-2 kommer til anvendelse. I denne saken innebærer dette at vurderingstemaet er om skatteloven § 13-2 kommer til anvendelse på den skisserte disposisjonsrekken, enten et av dens ledd eller alle ledd sett i sammenheng. Det kan også vurderes om en disposisjonsrekke representerer en unødvendig metode for å komme frem til det ønskede resultatet i tråd med betraktningene i Ikea-dommen, jf. Prop 98 L (2018-2019) punkt 7.2.3.

2.2.3.1    Disposisjonsrekkens hovedformål - § 13-2, andre ledd, bokstav a)

Gjennom den skisserte disposisjonsrekken oppnår skattepliktige å få overført leiligheter til borettslaget uten umiddelbar beskatning. I tillegg oppnår man å få oppskrevet skattemessig inngangsverdi på borettslagsandelene til virkelig verdi på leilighetene/eiendommen. Ved det etterfølgende salget av borettslagsandeler, vil det i praksis kun oppstå en marginal skattepliktig gevinst.

Selv om det kan tenkes andre årsaker til den skisserte fremgangsmetoden, legger direktoratet til grunn at skattefordelen fremstår som det klare hovedformålet. Vilkåret i skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav a må derfor anses oppfylt.

2.2.3.2    Totalvurderingen – sktl. § 13-2, andre ledd, bokstav b)

Det følger av skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav b) at omgåelse bare foreligger hvis disposisjonsrekken etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen. I totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på de momenter som fremkommer i bestemmelsens tredje ledd bokstav a) til f). Momentene er ikke uttømmende.

Etter tredje ledd bokstav a skal det vurderes hvilken forretningsmessig egenverdi og andre virkninger disposisjonene har utover skattefordelene. Skattedirektoratet kan ikke se at det foreligger nevneverdig forretningsmessig egenverdi eller andre virkninger av betydning ut over skattefordelene som oppnås.

Når det gjelder skattefordelens størrelse, jf. bokstav b, legger Skattedirektoratet til grunn, basert på opplysninger fra innsender, at det ville blitt realisert en gevinst av kvalifisert størrelse hvis leilighetene mv ble overført direkte til borettslaget ved et ordinært skattepliktig salg. Momentet trekker i retning av at omgåelsesregelen kommer til anvendelse.

Etter bokstav c skal det vurderes om en disposisjonsrekke er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formålet med disposisjonsrekken. Skattedirektoratet legger til grunn at det overordnede formålet med reorganiseringen er å flytte eierskapet til leilighetene til borettslaget, for deretter å legge til rette for et salg til andelseiere. Alternativet kan være å selge leilighetene/eiendommen til borettslaget direkte. Innsender opplyser at et direkte salg ikke vil være særlig enklere. Etter direktoratets oppfatning kan det ikke slås fast at den valgte transaksjonen fremstår som en uhensiktsmessig vei mot det økonomiske formålet med disposisjonen. Momentet taler hverken for eller mot omgåelse.

Etter bokstav f skal det vurderes om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn. Det første spørsmålet som det må tas stilling til er hvilke skattereglers formål som skal vurderes om disposisjonene er i strid med. I slike disposisjonsrekker som man står overfor i foreliggende sak kommer særlig spørsmålet på spissen om hvordan reglene som anvendes for å oppnå den ønskede skattefriheten (her skattefrie fisjoner og fusjon, samt skattefritt salg under fritaksmetoden), skal vurderes.

Dette omtales ofte som spørsmålet om hvilken vekt hensynene som bærer "redskapsreglene" som er anvendt i disposisjonen, skal ha i omgåelsesvurderingen. Dette er omtalt i Prop. 98 L (2018-19) på side 97:

"Bakgrunnen for at departementets lovforslag ikke direkte omtaler formålet med «redskapsreglene», er at det kan tenkes tilfeller hvor sondringen mellom omgåtte regler og «redskapsregler» kan være uklar eller ikke passer. Det vil derfor i enkelte tilfeller kunne virke villedende å basere lovteksten på at det foreligger et slikt skille. Departementet vil likevel fremheve at det i mange tilfeller vil være mulig å trekke et skille mellom omgåtte regler og regler som er brukt som virkemiddel.

I saker hvor det ligger til rette for en slik sondring, må det sentrale være formålet med den eller de reglene som er forsøkt omgått. Det skal ikke ha selvstendig betydning at skattyters transaksjon i og for seg er i samsvar med formålet til den eller de skattelovsbestemmelsene som er brukt som redskap eller virkemiddel i transaksjonen".

Etter direktoratets syn er det ikke opplagt at reglene om skattefri fisjon og fusjon og reglene om fritak for skatt på overføring av aksjer i alle tilfeller kan anses som "redskapsregler" i den forstand som det siktes til i det siterte over fra forarbeidene til skatteloven § 13-2.

Reglene har til formål å gjøre ellers skattepliktige transaksjoner, som bygger på nærmere bestemte private- og selskapsrettslige fremgangsmåter, skattefrie. Det innebærer at valg av overdragelse av aksjer innenfor fritaksmetoden og skattefri fusjon som fremgangsmåte, nesten alltid vil kunne anses å være, i hvert fall delvis, skattemessig motivert. I så fall vil enhver slik disposisjon kunne rammes av skatteloven § 13-2, noe som etter direktoratets vurdering ikke kan være tilfellet. Direktoratet anser at det ikke er naturlig å anse fritaksmetoden og fisjons- og fusjonsreglene som redskapsregler i dette tilfellet.

Spørsmålet videre er dermed om både reglene om fritaksmetoden og skattefri fisjon og fusjon, samt reglene om skatteplikt på gevinst ved overføring av eiendeler, vurdert under ett, er benyttet i strid med formålene bak reglene.

I Ot.prp. nr. 71 (1995-96) om skatteregler for fusjon og fisjon av selskaper, fremgår det av punkt 1.2 at det prinsipielle utgangspunktet er at skattereglene ikke skal motvirke rasjonelle omorganiseringer av det selskapsrettslige rammeverket rundt virksomheter. Virksomhetene må kunne finne en organisasjonsstruktur som både bedrifts- og samfunnsøkonomisk er hensiktsmessig og ønskelig. Imidlertid uttales at den nærmere avgrensningen må skje ut fra praktiske hensyn og for å hindre misbruk. Formålet med fisjons- og fusjonsreglene er å legge til rette for strukturer som samfunns- og bedriftsøkonomisk er gode, og man må derfor akseptere en stor grad av omorganiseringer hvor det forretningsmessige formålet er mer eller mindre dominerende.

Det fremgår av forarbeidene til fritaksmetoden (Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.6.1) at aktørene ikke har en plikt til å innrette seg slik at de må betale mer skatt enn nødvendig. I utgangspunktet er det legitimt å etablere en selskapsstruktur hvor morselskapet er et holdingselskap og betydelige eiendeler legges i datterselskaper. Ved valget mellom salg av aksjer og salg av eiendeler vil som regel flere hensyn enn de skattemessige kunne spille inn.

Skattedirektoratet legger til grunn at forarbeidene til fisjons- og fusjonsreglene og til fritaksmetoden, legger opp til å akseptere en ikke uvesentlig grad av tilpasning når det gjelder omorganiseringer der de bakenforliggende eierinteresser forblir uendret. Etter en konkret vurdering og vurdert under ett er direktoratets vurdering at disposisjonsrekken i denne saken er i samsvar med formålene bak reglene om fritaksmetoden og fisjons- og fusjonsreglene.

Et tilleggsmoment i vurderingen vil også være betydningen av i Rt. 2014 s. 227 (Tangen 7, også omtalt som ConocoPhillips III), etterfølgende praksis fra Skatteetaten etter den ulovfestede gjennomskjæringsnormen, samt behandlingen av dette i forarbeidene til skatteloven § 13-2.

I Tangen 7-saken kom Høyesterett til at den ulovfestede omgåelsesregelen ikke fikk anvendelse på et tilfelle hvor det først var foretatt en skattefri fisjon av eiendeler for å legge til rette for overdragelse av eiendom skattefritt gjennom salg av aksjer.

I forbindelse med finanskomiteens behandling av skatte- og avgiftsendringer i revidert nasjonalbudsjett for 2020, jf. Innst. 361 L (2019-2020) punkt 20 "Omgåelsesregelen – avklaring", ble det presisert fra finanskomiteens flertall at praksisen som videreføres "for denne type transaksjoner" også gjelder virksomhet og andre eiendeler enn fast eiendom. Skattedirektoratet viser til flertallets merknader i punkt 20:

"Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti, Miljøpartiet De Grønne og Rødt, mener til forskjell fra proposisjonen at den nylig vedtatte omgåelsesregelen med dagens praktisering, skal ligge fast inntil videre. Videre mener flertallet at ulike typer av eiendeler bør behandles mest mulig likt, selv om flertallet også ser at en såpass vid praksis kan gi en dårligere oversikt over hvordan en slik adgang blir praktisert. Derfor støtter flertallet at man i det videre må følge tett med på utviklingen av praksis, og legger til grunn at regjeringen legger frem for Stortinget eventuelle spesialregler hvis behovet oppstår."

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at rettstilstanden som er etablert etter Tangen 7 er videreført under den lovfestede omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2, jf. Innst. 24 L. (2019-2020) punkt 2.2 og Innst. 361 L (2019-2020) punkt 20. Det innebærer etter direktoratets syn at den lovfestede gjennomskjæringsregelen ikke kommer til anvendelse når skattepliktige benytter skattefri fisjon som mellomledd for å komme i posisjon til å selge innmat/virksomhet ved salg av aksjer innenfor fritaksmetoden, og videre at ulike typer av eiendeler skal behandles mest mulig likt.

Skattedirektoratet er etter dette kommet til at den skisserte skattefrie utfisjoneringen av leilighetene, det skattefrie salget av aksjene til borettslaget, den etterfølgende skattefrie fusjonen av aksjeselskap med borettslag, og salget av borettsandelene kan legges til grunn for beskatningen etter totalvurderingen i annet ledd bokstav b. Vilkåret i skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav b er dermed ikke oppfylt. Den lovfestede omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2 kommer dermed ikke til anvendelse.

2.3       Konklusjon

1. Basert på det oppgitte faktum at mindre enn 85 prosent av andelene i Borettslaget er eid av andelshavere som er omfattet av skatteloven § 7-3 fjerde ledd og at Borettslaget har inntekt fra andre enn andelseiere mv. definert i skatteloven § 7-3 tredje ledd jf. fjerde ledd, er ikke vilkårene for skattlegging etter skatteloven § 7-3 tredje ledd oppfylt for Borettslaget på fusjonstidspunktet og ved utløpet av fusjonsåret. Det vil da være de ordinære regler i skatteloven §§ 10-1 flg., jf. § 2-2 første ledd, som gjelder, noe som innebærer at Borettslaget i fusjonsåret skal skattefastsettes som selskap.

På grunn av vesentlig sammenfall i fastsettingsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå for Eiendomsselskapet og Borettslaget, kan Eiendomsselskapet overføres til Borettslaget og fusjoneres inn i Borettslaget uten beskatning etter ulovfestet rett. Det er en forutsetning at fusjonen gjennomføres etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for skattefri fusjon av aksjeselskaper, jf. skatteloven §§ 11-1 flg.

Skatteloven § 13-2 kommer ikke til anvendelse.

2. En overgang fra selskapsfastsetting til deltakerfastsetting etter skatteloven § 7-3 vil ikke medføre beskatning av Borettslaget eller andelseierne i Borettslaget.