Forhåndsprisavtaler ("Advance Pricing Arrangements")

Her får dere hjelp til å vurdere om det kan være aktuelt for dere å søke om en "Advance Pricing Arrangement" (APA), og en beskrivelse av hvordan APA-ordningen fungerer. Vi fokuserer på bilaterale APAer, men beskrivelsen er i store trekk også dekkende for multilaterale APAer.

APA-ordningen

Dette er en APA

En "Advance Pricing Arrangement" (APA) kommer i stand etter søknad fra dere og er en skriftlig avtale som binder skattemyndighetene i avtalelandene til å akseptere en internpris fastsatt i tråd med avtalen for en bestemt fremtidig tidsperiode.

Avtalen kan gjelde en eller flere transaksjoner mellom nærstående selskap i ulike land eller allokering av fortjeneste til et selskaps faste driftssted. Avtalen fastlegger prinsippene for prising av interntransaksjonene, som prisingsmetode og sammenligningsgrunnlag samt vilkår og forutsetninger som må være oppfylt for at avtalen skal være bindende.

Bilateral, multilateral og unilateral APA

En APA kan være bilateral, multilateral eller unilateral.

Bilaterale APAer er avtaler mellom to land. Multilaterale APAer er avtaler som involverer flere land. En multilateral APA kan enten være i form av én avtale mellom flere land eller i form av to eller flere koordinerte bilaterale avtaler.

Unilaterale APAer er avtaler mellom et selskap og et land. Det er ikke adgang til å inngå unilaterale APAer i Norge. Ordningen med bindende forhåndsuttalelse for konserninternt salg av naturgass har imidlertid likhetstrekk med en unilateral APA.

Grunner til å inngå en APA

En bilateral eller multilateral APA gir sikkerhet for at skattemyndighetene i avtalelandene vil akseptere internprisen i tidsperioden APAen dekker, så lenge prisen er fastsatt i tråd med avtalen og vilkårene ellers er oppfylt. APAer bidrar dermed til forutberegnelighet, og forhindrer at det oppstår internprisingstvister og dobbeltbeskatning.

APA-prosessen gir myndighetene i de involverte landene mulighet til å drøfte komplekse internprisingsspørsmål før den aktuelle transaksjonen blir gjennomført. Å forsøke å bli enige om en prisingsmetode for fremtidige inntektsår er ofte enklere enn å forsøke å løse en tvist som allerede er oppstått. Når vurderingene gjøres i forkant eller sanntid er det også lettere å skaffe relevant og pålitelig informasjon, enn lenge etter at transaksjonen er gjennomført. Drøftelsene mellom landene tar utgangspunkt i hvordan selskapet beskriver og analyserer transaksjonen og den prisingsmetoden dere foreslår i søknaden.

Den mest brukte formen for APA er bilateral APA. En multilateral APA vil stille større krav til koordinering mellom landene og tar vanligvis lengre tid å ferdigstille enn en bilateral avtale. Til gjengjeld vil den sikre forutberegnelighet i flere land.

APA-ordningen brukes i stor utstrekning internasjonalt og den er et viktig virkemiddel for å sikre forutsigbarhet i skattleggingen av internasjonale transaksjoner.

Rettslig grunnlag

For at Norge skal kunne inngå en bilateral APA, må det foreligge en skatteavtale mellom Norge og det aktuelle landet. Skatteavtalen må ha en bestemmelse som bygger på artikkel 25 i OECDs mønsterskatteavtale (Mutual Agreement Procedure – MAP).

For at Norge skal kunne inngå en multilateral APA, må Norge ha en skatteavtale med alle de aktuelle landene. I tillegg må de andre landene ha skatteavtaler seg imellom. Alle skatteavtalene må ha en bestemmelse som bygger på artikkel 25 i OECDs mønsterskatteavtale.

Skatteavtalene gir ikke selskap rett til å kreve en APA. Det er opp til de involverte landene å avgjøre om en APA skal inngås.

Oversikt over hvilke land som tilbyr APA er tilgjengelig på OECDs webside Mutual Agreement Procedure Profiles (oecd.org).

Kompetent myndighet

Kompetent myndighet er de personene som etter skatteavtalen har myndighet til å inngå bilaterale eller multilaterale APAer. Norsk kompetent myndighet er MAP/APA-seksjonen i Skatteetaten. Når vi viser til "vi" eller "oss", sikter vi til norsk kompetent myndighet.

Taushetsplikt

De alminnelige reglene om taushetsplikt i skatteforvaltningsloven gjelder for informasjon selskapet gir i forbindelse med APA-prosessen. All utveksling av opplysninger og alle drøftelser av saken mellom de kompetente myndighetene skjer innenfor skatteavtalens regler om utveksling av opplysninger.

Hvem som kan søke om APA

Dere kan søke om en APA dersom dere er et:

Selskap hjemmehørende i Norge som har kontrollerte transaksjoner med nærstående selskap i utlandet.
Selskap hjemmehørende i Norge som samhandler med sitt faste driftssted i utlandet.
Selskap hjemmehørende i utlandet som samhandler med sitt faste driftssted i Norge.

Her bruker vi begrepet "selskap" om skattepliktige som er omfattet av en APA. Også innretninger og andre selvstendige skattesubjekter kan imidlertid søke om APA. Søknad som gjelder selskap med deltakerfastsetting må sendes av eller på vegne av deltakerne.

Transaksjoner som kan omfattes

En APA kan omfatte transaksjoner mellom nærstående selskap i ulike land eller allokering av fortjeneste til et selskaps faste driftssted i et annet land. Innenfor denne rammen er det stor fleksibilitet i ordningen. En APA kan omfatte samtlige kontrollerte transaksjoner selskapet har, eller være begrenset til én eller flere spesifikke transaksjoner. Den kan involvere transaksjoner mellom selskap i to eller flere land. APAen kan dekke eksisterende avtaleforhold og transaksjoner så vel som avtaleforhold og transaksjoner som er planlagt, men ennå ikke gjennomført, typisk ved restrukturering av virksomheten. En APA vil ikke kunne omfatte rent hypotetiske transaksjoner.

Norge stiller ikke noe beløpsmessig minimumskrav til transaksjonenes størrelse.

Spørsmål om fast driftssted

Dere kan ikke bruke APA-ordningen til kun å få avklart om selskapet har et fast driftssted.

Varigheten av en APA

En APA gjelder normalt for en periode på 5 år, men avtalen kan ha både lengre og kortere varighet.

APA for tidligere inntektsår ("roll back")

En APA kan også omfatte tidligere inntektsår ("roll back"). Dette er aktuelt der faktum og omstendigheter i all vesentlighet er de samme for tidligere inntektsår som for fremtidige inntektsår. En "roll back" forutsetter at begge land er enige om dette. Dersom dere ønsker "roll back", må dere søke om det. Vi innvilger som hovedregel ikke "roll back" lenger enn tre år bakover i tid. Vi kan, dersom hensynet til effektiv skatteforvaltning tilsier det, stille som vilkår for å inngå en APA at tidligere inntektsår blir inkludert.

Fornyelse

Det er mulig å søke om fornyelse av en APA. APA-prosessen ved fornyelser er normalt enklere og kan ofte gjennomføres raskt. Det er en fordel om dere sender søknaden i god tid før avtaleperioden utløper. En fornyelse av APAen forutsetter aksept fra både oss og det andre landets kompetente myndighet.

Kontroll er varslet eller igangsatt

Dersom en APA-søknad gjelder forhold som er omfattet av eller kan bli påvirket av en varslet eller igangsatt kontroll for tidligere år, vil vi ikke starte en APA-prosess før skattekontoret har ferdigstilt kontrollen. I særlige tilfeller og der hensynet til en effektiv skatteprosess tilsier det, kan vi i samråd med skattekontoret likevel starte APA-prosessen før kontrollen er ferdigstilt.

Kontroll i APA-perioden

Skattekontoret kan kontrollere selskapets skattefastsetting. Skattekontoret kan kontrollere at vilkår og forutsetninger som følger av APAen er oppfylt, og at selskapet har gitt riktige og fullstendige opplysninger i APA-prosessen og senere.

APA-prosessen

Slik foregår det

Dere informerer oss om at dere vurderer å søke om en APA.
Vi har et forhåndsmøte hvor dere presenterer saken for oss.
Dere sender inn en APA-søknad til begge land.
Begge lands kompetente myndigheter gjennomgår søknaden og ber om nødvendig om tilleggsinformasjon.
Søknaden blir akseptert inntatt i APA-programmet eller avslått.
Vi utveksler synspunkter og drøfter internprisingsmetode og vilkår med kompetent myndighet i det andre landet.
Vi blir enige med kompetent myndighet i det andre landet om en APA.
Dere blir forelagt APAen og bedt om å ta stilling til om dere vil akseptere den.
Hvis dere aksepterer APAen, får den virkning både i Norge og i det andre landet.
Hvis dere ikke aksepterer APAen, får den ikke virkning i noen av landene og dere må trekke søknaden.

Det er ingen bindende internasjonale krav til saksbehandlingstid for APAer. Tiden det tar vil variere med sakens kompleksitet og økonomiske omfang, hvor mange og hvilke land som er involvert og selskapets medvirkning. Det er en internasjonal ambisjon at bilaterale APAer skal være inngått innen 24-30 måneder etter at en fullstendig søknad er mottatt av begge land. Prosedyrene ved fornyelser av tidligere inngåtte APAer er som regel enklere og tar vesentlig kortere tid. Dere vil bli holdt orientert om status underveis i prosessen.

Tidlig kontakt

Vi oppfordrer dere til å ta uformell kontakt både med oss og det andre landets kompetente myndighet når dere vurderer å søke om en APA og før dere sender inn en søknad.

Dere kan kontakte oss på e-post: map.apa@skatteetaten.no

Forhåndsmøte

Som oftest vil det være nyttig at vi har et uforpliktende møte med dere før dere sender inn en APA-søknad (forhåndsmøte eller "pre-filing meeting"). Vi kan stille som vilkår for å behandle en APA-søknad at det er gjennomført et forhåndsmøte, og vi oppfordrer dere til å avklare dette. Et slikt møte vil typisk omhandle:

Om saksforholdet egner seg for en APA.
Hvilke transaksjoner APAen skal omfatte.
APA-periodens lengde, inkludert bruken av "roll back".
Særlige problemstillinger og valget av internprisingsmetode.
Hvilken informasjon søknaden må inneholde.
Prosess og forventet tidsløp.

Vi gjennomfører ikke forhåndsmøte uten at selskapets identitet er kjent.

Vi bør få tilstrekkelig informasjon til å kunne indikere om saksforholdet egner seg for en APA.

Vurdering av og tilbakemelding på søknaden

Når vi mottar en APA-søknad, vil vi vurdere om den skal tas til videre behandling. Dette blir vurdert konkret og dere har ikke krav på at vi skal innlede forhandlinger med det andre landet.

I vurderingen legger vi vekt på risikoen for dobbeltbeskatning dersom en APA ikke blir inngått, og i hvilken grad det er reell tvil knyttet til hvordan armlengdestandarden skal anvendes. Vi legger også vekt på om saken egner seg for en APA-prosess og om det å gjennomføre en APA-prosess innebærer god bruk av det offentliges ressurser. Transaksjonens størrelse og kompleksitet kan vektlegges, men det gjelder ingen minimumskrav. Vi vil avvise søknader som vi anser som åpenlyst skattemotiverte.

Søknader fra selskap som er særskattepliktig etter petroleumsskatteloven blir vurdert i samråd med Oljeskattekontoret.

Dere blir informert om søknaden blir tatt til videre behandling eller ikke. Begge land må være enige om å starte en APA-prosess. Vi vil normalt gi dere en tilbakemelding innen 30 dager etter at en fullstendig søknad er mottatt av begge land. Dersom vurderingen tar lengre tid, vil dere få beskjed om dette og en indikasjon på hvor lang tid det vil ta.

Prosessen mellom de kompetente myndigheter

Hvert lands kompetente myndighet utarbeider posisjonsnotat med sitt syn på saken. Posisjonsnotatene blir utvekslet før landenes kompetente myndigheter drøfter saken.

Selskapet deltar ikke i disse drøftelsene. Ved behov kan dere likevel bli invitert for å klarlegge sakens faktiske sider.

Inngåelse av avtale og selskapets aksept

Etter at vi er blitt enige med kompetent myndighet i det andre landet om en APA-avtale, vil dere bli forelagt avtalen og få en frist for å akseptere den. Fristen er normalt fire uker, men dere kan be om en lengre frist. Inntil dere har akseptert APAen, kan dere avslutte prosessen ved å trekke søknaden.

Hvis dere ikke aksepterer avtalen, får den ikke virkning i noen av landene, og selskapets skattefastsetting i APA-perioden vil bli gjenstand for ordinær behandling.

Gjennomføring av avtalen

Hvis dere aksepterer APAen, vil vi informere skattekontoret om innholdet i avtalen.

Dersom skattefastsettingen må endres for ett eller flere inntektsår for å samsvare med innholdet i APAen, vil vi informere dere og skattekontoret om hvilke endringer som må gjøres.

APA-avtalen får rettsvirkning i Norge ved at selskapet aksepterer APAen. I enkelte land er det nødvendig med en separat avtale mellom skattemyndighetene og selskapet i dette landet for at APA-avtalen inngått mellom de kompetente myndighetene skal få virkning der.

Skattemeldinger i påvente av APA

Vi forventer at dere i den foreslåtte APA-perioden fastsetter skattegrunnlaget i samsvar med innholdet i APA-søknaden.

Tilleggsopplysninger

Dere kan på ethvert stadium i prosessen bli bedt om å gi ytterligere opplysninger. Vi forventer at dere gir oss opplysningene vi spør om innen rimelig tid og at dere gir lik informasjon til de involverte lands kompetente myndigheter. Dersom dette ikke skjer, kan vi velge å avslutte saksbehandlingen.

Opplysningsplikt

Dere må i søknaden opplyse om alle forhold som kan være av betydning for saken, og gi tilstrekkelig informasjon til at vi kan behandle søknaden forsvarlig. Hva som utgjør tilstrekkelig informasjon, vil variere med virksomhetens art og transaksjonens kompleksitet og omfang.

Krav til innhold i APA-søknaden

Overordnet må søknaden gjøre det mulig å vurdere hvorvidt den foreslåtte internprisingsmetoden vil lede til et resultat i samsvar med armlengdeprinsippet og den aktuelle skatteavtalen.

Vi krever at APA-søknaden inneholder følgende informasjon:

Navn, organisasjonsnummer eller lignende identifikasjon og adresse på det norske og/eller utenlandske selskapet.
Selskapets kontaktinformasjon, samt eventuell fullmakt til å opptre på vegne av selskapet.
Hvilke inntektsår APAen skal omfatte, herunder om den skal omfatte tidligere inntektsår ("roll back").
Bakgrunnen for søknaden.
Hvilke kontrollerte transaksjoner søknaden gjelder. Dersom søknaden ikke omfatter alle kontrollerte transaksjoner mellom partene, skal dere opplyse om bakgrunnen for dette.
En beskrivelse av virksomheten og markedet selskapet opererer i.
En oversikt over konsernstrukturen og en redegjørelse for transaksjonspartenes juridiske og operasjonelle forretningsstruktur.
En detaljert funksjons- og sammenlignbarhetsanalyse, herunder en beskrivelse og analyse av funksjonene, eiendelene og risikoene som hver av partene i transaksjonen utfører, eier eller bærer.
En analyse av eventuelle interne sammenligningsgrunnlag.
Forslag til internprisingsmetode og sammenligningsgrunnlag, med begrunnelse for valgene. Forklaring på justeringer av sammenligningsgrunnlagene som eventuelt er gjort for å oppnå sammenlignbarhet.
Om forslaget innebærer en endring i selskapets internprisingspolicy.
Budsjetterte og eventuelt faktiske tall for inntekter, kostnader og resultat for de omfattede transaksjonene i APA-perioden ved bruk av den foreslåtte internprisingsmetoden.
Vise hvordan den foreslåtte internprisingsmetoden vil bli anvendt, med henvisning til relevante inntekts- eller kostnadsposter i selskapets regnskap.
Kopi av eventuelle verdsettelsesrapporter, benchmark-analyser, takster, TP-dokumentasjon e.l. av betydning for saken.
Kopi av konserninterne og eksterne avtaler mv. av betydning for saken.
Om det pågår en skattekontroll i Norge eller utlandet av betydning for saken.
Om det foreligger gjeldende eller utløpte APAer (unilaterale, bilaterale eller multilaterale) som berører den aktuelle transaksjonen eller lignende transaksjoner.
Om det norske eller utenlandske selskapet har tatt initiativ til endring av skattemelding som gjelder forhold omfattet av APA-søknaden enten i Norge eller i utlandet.
Om det norske eller utenlandske selskapet har tatt initiativ til en endring av kreditfradrag, inntektsfradrag for utenlandsk skatt eller korresponderende nedsettelse av inntekt omfattet av APA-søknaden enten i Norge eller i utlandet.
Kritiske forutsetninger, dersom selskapet har forslag til slike. Kritiske forutsetninger er forutsetninger som må være tilfredsstilt i APA-perioden for at APAen skal være bindende. Se Vanlige kritiske forutsetninger i APA-avtaler for eksempler.

Andre land kan ha andre krav til hva søknaden skal inneholde. Dere må overholde kravene som gjelder i de aktuelle landene.

Sende søknad

APA-søknaden sendes til kompetent myndighet i det landet hvor selskapet er hjemmehørende og til kompetent myndighet i det andre landet som blir part i avtalen.

Selskapene bør utforme søknaden i fellesskap og sende den samtidig til de aktuelle landene. Søknadene til de ulike landene bør inneholde samme informasjon.

Ta kontakt med oss på e-post map.apa@skatteetaten.no for å avtale en kanal for sikker digital forsendelse.

Alternativt kan dere sende søknaden elektronisk via Altinn (krever norsk organisasjonsnummer og innlogging via ID-porten), eller per post til:

Skatteetaten
Avdeling storbedrift
Seksjon MAP/APA
Postboks 9200 Grønland
0134 Oslo

Uansett type forsendelse må dere merke søknaden med referanse "APA-søknad".

Kontaktinformasjon til andre lands kompetente myndigheter finner dere på OECDs webside Mutual Agreement Procedure Profiles (oecd.org).

Språk

Vi godtar søknader og dokumenter på norsk, engelsk, dansk og svensk.

Send søknad før APA-perioden starter

Dere oppfordres til å levere søknaden i god tid før APA-perioden starter.

For at et inntektsår skal kunne omfattes uten bruk av "roll back", må vi ha mottatt en fullstendig søknad senest innen utgangen av det første inntektsåret i APA-perioden. Med fullstendig søknad mener vi en søknad som oppfyller kravene til innhold.

Andre land kan ha andre regler for når søknaden må være mottatt.

Gebyr

Norge har ingen gebyrer knyttet til APA-ordningen. Enkelte andre land har dette.

Om avtalen og etterlevelse i APA-perioden

Innholdet i en APA vil kunne variere ut fra sakstype og omstendigheter. I de fleste tilfeller vil likevel følgende inngå som en del av avtalen:

Hvilke inntektsår som er omfattet, inkludert eventuelle "roll back"-år.
Hvilke transaksjoner som er omfattet.
Internprisingsmetoden og sammenligningsgrunnlaget.
Krav til årlig etterlevelsesrapport fra selskapet.
Kritiske forutsetninger som må være oppfylt i APA-perioden for at avtalen skal være bindende.
Rettsvirkning/konsekvens av brudd på kritiske forutsetninger.

Hva vi mener med kritiske forutsetninger

En APA fastlegger prisingsmetodikk mv. for en periode framover basert på faktiske forhold som foreligger når APAen blir inngått. Det er i APA-avtaler vanlig å spesifisere hvilke faktiske omstendigheter som må være oppfylt for at avtalen skal være bindende for skattemyndighetene i APA-perioden. Slike forutsetninger kalles for kritiske forutsetninger. Kritiske forutsetninger kan rette seg mot virksomheten selv eller ytre forhold som selskapet ikke har herredømme over.

Vanlige kritiske forutsetninger i APA-avtaler

I de fleste APAer vil det stilles som forutsetning at det i APA-perioden ikke skjer vesentlige endringer i forretningsvirksomheten, de funksjonene som hver av partene i transaksjonen utfører, eiendelene de eier og risikoene de bærer i relasjon til transaksjonen. I tillegg vil det gjerne være krav om konsistent bruk av regnskaps-, bokførings- og allokeringsprinsipper i APA-perioden, og at det ikke skjer endringer i nasjonale eller internasjonale skatteregler av vesentlig betydning for transaksjonen.

Det kan også være aktuelt å oppstille andre kritiske forutsetninger, som er spesifikt innrettet mot den konkrete virksomheten og transaksjonen.

Konsekvenser av brudd på kritiske forutsetninger

Vanligvis vil APA-avtalen inneholde bestemmelser om virkningen av brudd på kritiske forutsetninger. Brudd på kritiske forutsetninger vil ikke nødvendigvis medføre at APA-avtalen opphører. Et alternativ kan være at avtalen blir justert og tilpasset de nye omstendighetene.

I noen APA-avtaler er det bestemmelser om at de kompetente myndighetene må prøve å bli enige om en revidert avtale i lys av de nye omstendighetene. Dere vil imidlertid ikke ha krav på at APA-avtalen blir videreført uendret eller i revidert form.

Informasjonsplikt

Dere plikter å opplyse om forhold som medfører at de kritiske forutsetningene i avtalen ikke oppfylles eller at avtalen ikke etterleves. Opplysningene må senest gis i den årlige etterlevelsesrapporten.

Årlig etterlevelsesrapport

I en APA-avtale vil det stilles vilkår om at dere leverer en årlig etterlevelsesrapport. Gjennom rapporteringen skal dere dokumentere at dere har levert en skattemelding i samsvar med avtalen og overholdt vilkårene og forutsetningene i denne. Hva dere skal rapportere kan variere avhengig av sakstype og sakens omfang. Når ikke annet er spesifisert i APA-avtalen, må dere som minimum dokumentere at prisingsmetoden som er avtalt i APAen er fulgt og at de kritiske forutsetningene er oppfylt.

I Norge skal etterlevelserapporten leveres som vedlegg til skattemeldingen. I enkelte tilfeller vil vi be selskapet om å sende en kopi til oss.

Dersom dere har gitt ufullstendige eller uriktige opplysninger i forbindelse med APA-søknaden eller i etterlevelsesperioden, kan dette føre til at APA-avtalen blir terminert, eventuelt med tilbakevirkende kraft.

Blir APA-avtalen terminert, kan det medføre at skattefastsettingen blir endret for de aktuelle årene. En endringssak som er tatt opp som følge av opplysningssvikt kan medføre sanksjon i form av tilleggsskatt etter reglene i skatteforvaltningsloven.